Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 октября 2012 г. N Ф05-9881/12 по делу N А40-136146/2011

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 апреля 2013 г. N ВАС-15047/12 настоящее определение отменено

г. Москва

8 октября 2012 г.

Дело N А40-136146/11-107-569

Резолютивная часть постановления объявлена 2 октября 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 8 октября 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Егоровой Т.А.,

судей Антоновой М.К., Буяновой Н.В.,

при участии в заседании:

от заявителя - Кокорев И.В., паспорт, доверенность от 30 декабря 2011 года; Зубов А.С., паспорт, доверенность от 30 декабря 2011 года; Герасимов В.Е., паспорт, доверенность от 30 декабря 2011 года;

от Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - Шаронин В.Ю., Олисаев К.А., Тимофеева Ю.М., доверенности, удостоверения;

от Межрайонных инспекций по Московской области, по Санкт-Петербургу, по Магаданской области, по Краснодарскому краю - представителей нет, извещены,

рассмотрев 2 октября 2012 года в судебном заседании кассационную жалобу Открытого акционерного общества "Аэрофлот - российские авиалинии" на решение от 5 апреля 2012 года

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Лариным М.В.,

на постановление от 3 июля 2012 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Голобородько В.Я., Нагаевым Р.Г., Окуловой Н.О.,

по иску Открытого акционерного общества "Аэрофлот - российские авиалинии" о признании недействительными решений и обязании зачесть сумму излишне уплаченного налога

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6, Межрайонной ИФНС России N 13 по Московской области, Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю, Межрайонной ИФНС России N 9 по Санкт-Петербургу, Межрайонной ИФНС России N 1 по Магаданской области,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Аэрофлот - Российские авиалинии" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением с учетом уточнения заявления, принятого судом, к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о признании недействительными решения от 18 мая 2011 года N 1707 в части начисления (восстановления к уплате) налога на прибыль организаций за 2007 год и решения от 20 мая 2011 года N 1708 в части начисления (восстановления к уплате) налога на прибыль организаций за 2008 год; к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6, Межрайонной ИФНС России N 13 по Московской области, Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю, Межрайонной ИФНС России N 9 по городу Санкт-Петербургу, Межрайонной ИФНС России N 1 по Магаданской области об обязании зачесть суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций за 2007 - 2008 годы.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 5 апреля 2012 года в удовлетворении заявления Обществу отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 июля 2012 года решение суда оставлено без изменения.

Налогоплательщик частично не согласился с судебными актами (стр. 2 кассационной жалобы) и обратился с кассационной жалобой, основными доводами которой являются доводы о применении норм, не подлежащих применению, а именно, статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации и неправильном применении норм статьи 264 и пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (стр. 5 кассационной жалобы); о неверном истолковании и применении судебно-арбитражной практики (стр. 5-6 кассационной жалобы).

Отзыв на кассационную жалобу представлен Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6, который приобщен к материалам дела.

ОАО "Аэрофлот" и Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 представили письменные пояснения, которые приобщены к материалам дела.

В письменных пояснениях от 28 сентября 2012 года налогоплательщик указал, что под НДС, не подлежащим возмещению в силу положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, следует понимать НДС, не подлежащий возмещению из бюджета в силу, в том числе положений пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, ограничивающей возможность возмещения налога трехлетним сроком, пояснив, что Общество учло в составе расходов по налогу на прибыль НДС, не подлежащий возмещению в силу пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающий невозможность возмещения НДС по истечении трехлетнего срока, в связи с отсутствием полного комплекта документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации (неподтвержденный экспорт), а поскольку Общество не предъявляло НДС по неподтвержденному экспорту какому-либо из покупателей, он правомерно учтен в составе расходов по налогу на прибыль на основании пп. 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (стр. 1-2 пояснений Общества).

Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в письменных пояснениях от 5 сентября 2012 года указала, что при решении вопроса о правомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, в порядке и на условиях, предусмотренных пунктом 10 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации не имеет существенного значения, предъявлялся ли исчисленный в порядке пункта 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость к вычету, либо не предъявлялся. По мнению Инспекции, в данном случае, применение налоговых вычетов при оказании экспортных услуг, зависит непосредственно от волеизъявления налогоплательщика, является его правом, которым он воспользуется в случае наличия подтвержденных документов, либо не воспользуется, при отсутствии, в частности, указанных документов, а факт того, что Общество утратило право на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, исчисленного в связи с неподтверждением экспортной реализации, правовой статус данного налога, как возмещаемого в порядке статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, не меняет, поскольку сроки, установленные статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации, могут быть восстановлены. Инспекция указывает, что необходимо учитывать, что перечень случаев и оснований для отнесения на затраты сумм налогов установлен статьей 170 Налогового кодекса Российской Федерации, который является закрытым. Расширительное толкование указанной нормы недопустимо, а учитывая, что налог на добавленную стоимость ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" был исчислен в период 2004-2006 годах, то отражение указанного налога в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 и 2008 годы является прямым нарушением стать 272 Налогового кодекса Российской Федерации, которая предусматривает, что для расходов в виде сумм налогов, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (стр. 2 письменных пояснений).

Представители Межрайонных инспекций в суд кассационной инстанции не явились, с учётом извещения и при отсутствии возражений от присутствующих лиц, дело рассмотрено без их участия.

Ходатайство Межрегиональной инспекции о перерыве отклонено судом.

Законность и обоснованность решения и постановления проверены в порядке статьи 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оснований к отмене решения не усматривается.

Две судебные инстанции исследовали, что Инспекция проводила камеральные проверки представленных Обществом уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год (корректировка N 6 - том 3 л.д. 1 - 49) и уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год (корректировка N 4 - том 2 л.д. 41 - 93). После окончания проверки уточненных деклараций составлены акт камеральной проверки от 4 апреля 2011 года N 1669 (проверка уточненной декларации за 2007 год - том 12 л.д. 107 - 131), акт камеральной проверки от 6 апреля 2011 года N1670 (проверка уточненной декларации за 2008 год - том 12 л.д. 82 - 106), рассмотрены возражения и по итогам рассмотрения вынесены оспариваемые решения.

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 5 сентября 2011 года (том 1 л.д. 78 - 90) и решением ФНС России по апелляционной жалобе от 14 сентября 2011 года (том 1 л.д. 66 - 77) оспариваемые решения оставлены без изменения и утверждены.

В кассационной жалобы налогоплательщик указывает, что по истечении 180 дней, в соответствии со статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, ОАО "Аэрофлот" за счёт собственных средств начисляло и уплачивало НДС по ставке 18%, то есть, не предъявляя спорную сумму покупателю (стр. 2 кассационной жалобы).

Налогоплательщик посчитал, что в связи с окончательной утратой в 2010 году возможности заявить к вычету и возмещению суммы исчисленного и уплаченного в 2004 - 2006 годах налога с неподтвержденной реализации по ставке 0% (истек трехлетний срок с дат отгрузки), спорные суммы подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве исчисленных и уплаченных сумм налогов, при этом, исключение для включения в расходы сумм косвенных налогов предусмотренное пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации к нему не применимы, поскольку суммы уплаченного НДС никто не предъявлял (он их уплатил сам за счет собственных средств непосредственно в бюджет), а ввиду истечения трехлетнего срока на предъявление уплаченного НДС к вычету и возмещению за 2004 год - в 2007 году, за 2005 год - в 2008 году, Общество в уточненных декларациях по налогу на прибыль организаций за эти периоды увеличило расходы на суммы не предъявленного к вычету НДС.

Доводы налогоплательщика были рассмотрены двумя судебными инстанциями применительно к нормам статей 164, 270 Налогового кодекса Российской Федерации, суды учли нормы пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, суды приняли во внимание, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Аналогичные требования об исключении сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) из состава доходов установлены подпунктом 2 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщики, осуществляющие операции по реализации товаров, работ, услуг, подлежащих налогообложению НДС по ставке 0% на основании пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, не собравшие документы подтверждающие обоснованность применения ставки 0% указанные в статье 165 Налогового кодекса Российской Федерации после истечения 180 дней с даты отгрузки обязаны исчислить со стоимости указанных операций НДС по ставке 18% или 10% и уплатить его в бюджет (с учетом права на уменьшение суммы налога на налоговые вычеты, относящиеся к этим операциям) в силу пункта 9 статьи 165, пункта 9 статьи 167, статей 166 и 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, указанные положения предусматривают, что до сбора документов по статье 165 Налогового кодекса Российской Федерации, но после истечения льготного 180-дневного срока, операции, перечисленные в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, облагаются по общим основаниям, с выделением НДС в силу статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации по общей налоговой ставке 18 или 10%.

Аналогичным образом определяется сумма налога к уплате при реализации товаров (работ, услуг) безвозмездно, а также как и при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (статья 146 и 159 Налогового кодекса Российской Федерации), которая уплачивается в общеустановленном порядке (статья 166 Налогового кодекса Российской Федерации).

Особенностью данного порядка исчисления и уплаты НДС с неподтвержденной реализации по истечении 180 дней является только то, что суммы уплаченного налога могут быть предъявлены к вычету в момент (период), когда налогоплательщиком будет собран комплект документов, подтверждающий применение к этим операциям ставки 0%, а не сразу в период уплаты (как в отношении строительно-монтажных работ для собственного потребления и безвозмездной реализации).

Пункт 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, исключающий из состава расходов при исчислении налога на прибыль организаций суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при передаче товара (работы, услуги), предполагает единственное исключение о возможности отнесения сумм НДС в состав расходов, которое должно быть прямо предусмотрено соответствующей нормой НК РФ.

Единственная возможность включить суммы НДС в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций установлена в статье 170 НК РФ, пункт 2 которой содержит закрытый перечень случаев, когда сумма предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг) НДС учитывается в стоимости таких товаров: приобретение товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации товаров, не подлежащих налогообложению (статья 149 Налогового кодекса Российской Федерации), место реализации которых не признается Российская Федерация (статья 147, 148 Налогового кодекса Российской Федерации), операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения (статья 146 Налогового кодекса Российской Федерации) и товаров (работ, услуг), лицами, не являющимися налогоплательщиками или освобожденными от такой обязанности (статья 144, 346.1 и 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации).

Никаких других случаев, когда НДС может быть отнесен на расходы при исчислении налога на прибыль организаций, Налогового кодекса Российской Федерации не содержит.

Налог на добавленную стоимость в отличии от налога на прибыль организаций является косвенным налогом, поскольку сумма налога, исчисленная налогоплательщиком при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) или других операций, являющихся объектом налогообложения (статья 146 Налогового кодекса Российской Федерации), уменьшается на суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) - налоговые вычеты, разница между указанными суммами (исчисленного с операций налога и налоговыми вычетами) подлежит уплате в бюджет (статья 173 Налогового кодекса Российской Федерации) или возмещению из бюджета (статья 176 Налогового кодекса Российской Федерации).

Учитывая прямо предусмотренный главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации механизм уменьшения исчисленного с операций, являющихся объектом налогообложения, налога на добавленную стоимость на суммы налоговых вычетов по этому же налогу, вне зависимости от характера этих операций, с которых исчисляется НДС (налоговая база), ни суммы исчисленного с операций налога, ни налоговые вычеты не могут включаться в состав доходов и (или) расходов при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением закрытого перечня случаев прямо перечисленных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку стоимость приобретенного или реализованного товара (работы, услуги) в любом случае определяется без учета НДС.

При этом, указание в пункте 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации на исключение "налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю" предполагает исключение любой суммы НДС, которая исчислена налогоплательщиком с операций, являющихся объектом налогообложения, поскольку иначе суммы НДС, которые "не предъявлены" должны включаться в состав дохода налогоплательщика.

Вывод суда первой и апелляционной инстанций соответствует судебно-арбитражной практике, которая оценена судами применительно к конкретным фактическим обстоятельствам спора (стр. 13 решения суда, стр. 16-17 постановления суда апелляционной инстанции).

Довод налогоплательщика, о неприменении пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку он выступает в качестве продавца, а не покупателя (отсутствует "предъявление налога покупателю") не может быть принят во внимание ввиду следующего.

При совершении хозяйственных операций, перечисленных в статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации, указанные операции являются объектом налогообложения НДС, при этом, кроме реализации товаров (работ, услуг), то есть передаче права собственности на эти товары (работы, услуги) другим лицам за плату, в объект налогообложения входят также операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации, приобретение товаров для собственных нужд, безвозмездная передача товаров третьим лицам, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Совершая операции не являющиеся реализацией товаров (работ, услуг) за плату, налогоплательщик в любом случае выставляет счет-фактуру и "предъявляет НДС", но в случае с операциями, перечисленными в подпунктах 2 - 4 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога предъявляется и начисляется на стоимость товаров (работ, услуг) самому налогоплательщику.

Учитывая механизм уменьшения исчисленного с операций НДС на налоговые вычеты, пункт 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит никаких исключений для определенных хозяйственных операций, кроме прямо перечисленных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку такими "исключениями", на которые может распространиться позиция налогоплательщика также могут являться: уплата НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, приобретение товаров (работ, услуг) для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В данном случае предлагаемый Обществом порядок компенсации уплаченного с неподтвержденного экспорта НДС: в виде получения права на вычет или включения НДС в состав расходов, зависит исключительно от волеизъявления самого налогоплательщика, что не соответствует основам налогообложения и противоречит главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы сторон о судебно-арбитражной практике оценены судами, суд кассационной инстанции их учёл, но полагает, что они не являются основанием для отмены или изменения судебных актов в связи с другими правовыми ситуациями, например уплата НДС на таможне при реимпорте товара, Определение ВАС-10153/10 от 5 августа 2010 года.

Поддерживая позицию судов, суд кассационной инстанции учёл письмо Министерства финансов Российской Федерации от 17 июля 2007 года N 03-03-06/1/498, сумма уплаченного НДС по неподтвержденному экспорту, не может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Что касается вопроса об экономической обоснованности расходов, то суды учли нормы 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанные документы, согласно пункту 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, представляются в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Если по истечении 180 дней считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта налогоплательщик не представил документы (их копии), предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, то операция по реализации таких товаров подлежит налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В спорной налоговой ситуации две судебные инстанции сделали вывод, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поддерживая судебные акты, кассационная инстанция исходит из доказанности налоговым органом своих действий, так как согласно пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания возлагается на Инспекцию.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом проверки двух судебных инстанций, им дана полная правовая оценка.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные обстоятельства и выводы судебных инстанций, как и не приведено оснований, которые в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы являться основанием для отмены принятых по делу и обжалуемых судебных актов.

Нарушений норм материального и процессуального права не установлено. Оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется с учетом полномочий суда кассационной инстанции.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 5 апреля 2012 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 июля 2012 года по делу N А40-136146/11-107-569 оставить без изменения, а кассационную жалобу Открытого акционерного общества "Аэрофлот - российские авиалинии" - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Т.А.Егорова

Судьи

М.К.Антонова Н.В.Буянова