Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 ноября 2012 г. N Ф05-13601/12 по делу N А41-17273/2011

г. Москва

27 ноября 2012 г.

Дело N А41-17273/11

Резолютивная часть постановления объявлена 26 ноября 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 ноября 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С. И.,

судей Дудкиной О.В., Коротыгиной Н.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Гомзиков И.Б., дов. от 01.11.12, Гузина А.А., дов. от 14.02.12,

от ответчика: Шнырин О.В., дов. от 10.01.12 N 04-22/0005, Булычева С.В., дов. от 22.11.12 N 04-23/1595,

рассмотрев 26.11.2012 г. в судебном заседании кассационную жалобу

МИФНС России N 11 по Московской области, ответчика

на решение от 21.05.2012г. Арбитражного суда Московской области,

принятое судьей Кудрявцевой Е.И.,

на постановление от 29.08.2012 г. Десятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Кручининой Н.А., Александровым Д.Д., Коноваловым С.А.,

по заявлению ООО "Ларем"

о признании недействительным решения

к МИФНС России N 11 по Московской области,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Ларем" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 02.03.2011 N 14/12 о привлечении к налоговой ответственности в редакции решения УФНС по Московской области от 11.05.2011 N 16-16/026088.

Решением суда от 21.05.2012 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2012 решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с судебными актами по делу, налоговый орган обратился в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит об их отмене, ссылаясь на неправильное применение и толкование судами материальных норм права, и отказе в удовлетворении заявленных требований.

Отзыв на кассационную жалобу заявителем не представлен.

В заседании суда кассационной инстанции представители налогового органа поддержали доводы жалобы, представители заявителя возражали относительно них по мотивам, изложенным в судебных актах.

Выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы жалобы, изучив материалы дела, суд находит судебные акты подлежащими частичной отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

По результатам проверки с составлен акт от 03.12.2010 N 168/12 и вынесено решение от 02.03.2011 N 14/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 257 824 руб., начислены пени в сумме 2 954 643 руб. и налог на прибыль в сумме 6 289 122 руб.

Решением УФНС по Московской области от 11.05.2011 N 16-16/026088 решение инспекции отменено в части штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 1 151 537 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.

Заявитель оспорил вступившее в законную силу решение инспекции в судебном порядке.

Как установлено в ходе налоговой проверки, общество в 2007 году реализовало принадлежащие ему акции ОАО "Завод крупных деталей" (далее - ОАО "ЗКД") по договору купли-продажи акций от 25.09.2007 N 2-ЗКД, заключенному с ЗАО "СУ N 155", за 12 122 400 руб. (10102 штук по цене 1200 руб. за 1 акцию).

В целях налогообложения общество учло фактическую цену реализации акций, так как она отличалась менее чем на 20 % от расчетной цены. Расчетная цена акций определена заявителем на основе самостоятельно закрепленного в учетной политике метода чистых активов.

Ввиду того, что указанные акции не обращались на организованном рынке ценных бумаг, инспекция на основании пункта 6 статьи 280 и статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее-НК РФ) произвела корректировку выручки от реализации акций для целей налогообложения, исходя из минимальной стоимости акций ОАО "ЗКД", определенной в отчетах независимого оценщика - Автономной некоммерческой организации "Секция "Инженерные проблемы стабильности и конверсии" (АНО "СИП РИА").

По результатам корректировки инспекция установила, что стоимость акций, учтенная обществом для целей исчисления налога на прибыль, меньше, чем минимальная стоимость таких же акций, определенная независимым оценщиком, что повлекло занижение дохода на сумму 13 314 436 руб.

Судебные инстанции посчитали правильным использованный заявителем метод определения стоимости акций, подлежащей учету в целях налогообложения, полагая, что норма пункта 6 статьи 280 НК РФ допускает его применение в случае самостоятельного закрепления налогоплательщиком в учетной политике.

Вместе с тем суды не учли следующее.

В силу пункта 6 статьи 280 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ и от 06.06.2005 N 58-ФЗ) в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении какого-либо из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

В действовавшей до 1 января 2006 г. редакции пункта 6 статьи 280 НК РФ было предусмотрено, что для определения расчетной цены акций может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Однако с 1 января 2006 г. положение, предусматривающее возможность определения расчетной цены акции с использованием стоимости чистых активов эмитента, приходящейся на соответствующую акцию, из пункта 6 статьи 280 НК РФ исключено.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении от 30 марта 2010 г. N 16851/09, ввиду исключения вышеуказанного положения из пункта 6 статьи 280 НК РФ самостоятельное использование налогоплательщиком в целях налогообложения показателя стоимости чистых активов эмитента к стоимости акций недопустимо.

Таким образом, закрепление обществом в учетной политике метода чистых активов для определения стоимости акций не соответствует закону; для определения стоимости акций в целях налогообложения следовало использовать какой-либо из иных методов оценки, установленных законодательством РФ.

Под указанным законодательством РФ понимается Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", а также стандарты оценки, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 06.06.2001 г. N 519, действовавшие в рассматриваемый период.

Согласно статье 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение оценки объектов является обязательным в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об их исчислении.

Так как в данном случае между сторонами возник спор в отношении определения налоговой базы по налогу на прибыль, достоверным доказательством цены акции мог быть принят отчет оценщика.

Общество не привлекало оценщика при определении продажной цены акций.

Однако в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что оценка акций ОАО "ЗКД" проводилась в 2007 году независимым оценщиком- Автономной некоммерческой организацией "Секция "Инженерные проблемы стабильности и конверсии" (АНО "СИП РИА"),- для других юридических лиц: ООО ПК ПУН "СОЦИНВЕСТ-РЕЗЕРВ", ЗАО "Визель", ООО "Менелай", которые, как и заявитель, объединяли свои вклады с целью учреждения ОАО "Группа Компаний" СУ-155".

По заключению оценщика, основанному на применении стандартов оценки, минимальная рыночная стоимость акции ОАО "ЗКД" в 2007 году, когда заявитель реализовывал принадлежащие ему акции последнего, составляла 3 148 руб.

Данных о несоответствии расчетов, произведенных оценщиком, рыночной цене акций ОАО "ЗКД" на момент их реализации, заявителем не представлено, расчеты не оспорены, в связи с чем вывод налогового органа о занижении заявителем доходов от реализации акций в целях налогообложения соответствует пункту 6 статьи 280, положениям статьи 40 НК РФ и является правильным.

Судебные акты по данному эпизоду основаны на неверном толковании и применении норм материального права и подлежат отмене с отказом заявителю в удовлетворении его требований.

По мнению инспекции, общество в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ включило в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2008 год, 1 035 144 руб. за выполнение работ по оценке рыночной стоимости имущества в виде акций и долей предприятий, вносимых им в уставный капитал другого лица. Инспекция полагает, что для целей налогообложения данные расходы могут быть учтены лишь в момент продажи указанных имущественных прав.

Суд кассационной инстанции считает вывод налогового органа ошибочным.

Содержание расходов налогоплательщика в целях обложения налогом на прибыль организаций, учитываемых при расчете налоговой базы, раскрывается в статье 252 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщик вправе учесть экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Глава 25 Налогового кодекса не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по названному налогу, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Законодательство Российской Федерации допускает участие юридических лиц как в создании хозяйственных обществ (статьи 66 - 104 Гражданского кодекса Российской Федерации), так и в приобретении ценных бумаг, являющихся объектами гражданских прав.

Ценные бумаги в виде акций удостоверяют обязательственные права участников акционерного общества (акционеров), к числу которых статьей 23 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" отнесено право акционеров на получение (распределение) имущества ликвидируемого акционерного общества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, общество произвело оценку принадлежащего ему имущества (акций и долей в уставных капиталах других лиц) с целью внесения последних в уставный капитал ОАО "Группа компаний СУ-155".

Таким образом, названные расходы связаны не с реализацией имущественных прав (акций, долей), а предприняты с целью получения доходов, что предопределяет возможность их учета в момент осуществления в соответствии с абзацем 1 пункта 1, подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, а не в момент реализации новым собственником, в уставный капитал они передаются.

При таких обстоятельствах общество обоснованно учло спорные расходы в момент их фактического понесения.

Также инспекция сочла неправомерным включение обществом в состав расходов, уменьшающих доходы, процентов по займам, посчитав, что сделки по получению займов не имеют разумной деловой цели и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налогов. К этому выводу инспекция пришла в связи с тем, что в представленных на проверку договорах не указана цель получения займа, что, по её мнению, не позволяет определить, направлялись ли полученные заёмные средства на осуществление предпринимательской деятельности, имеющей целью получение дохода. Также инспекция сослалась на то, что в 2006 году обществом получен убыток, сформированный за счет начисленных процентов по полученным займам.

Вместе с тем, как установлено инспекцией в ходе проверки, основным видом деятельности заявителя является купля-продажа ценных бумаг, долей в уставных капиталах, т.е. деятельность непрофессионального участника рынка ценных бумаг.

Кроме того, инспекцией установлено, что заемные средства были фактически использованы обществом для целей ведения вышеуказанной деятельности, т.е. приобретения ценных бумаг (акций), реализация которых сформировала налогооблагаемый доход.

С учетом положений статьи 252, подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N366-О-П, разъяснений, данных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в соответствии с которыми экономическая целесообразность действий, предпринимаемых налогоплательщиком в целях получения прибыли, презюмируется и не подконтрольна налоговым и судебным органам, а неполучение прибыли само по себе не свидетельствует о направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды, принимая во внимание документальное подтверждение расходов на выплату процентов, недоказанность налоговым органом осуществления этих расходов в пользу иного лица, судебные инстанции обоснованно признали незаконным исключение спорных сумм процентов из налоговой базы. Получение

В то же время вывод судов о неправомерном доначислении обществу налога на прибыль в размере 1 769 306 руб. является преждевременным.

Названная сумма налога доначислена в связи с тем, что общество без достаточных правовых оснований уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год на 16 131 428 руб., представляющих собой часть суммы убытков, понесенных в 2006 году.

При этом в ходе предыдущей выездной налоговой проверки общества за 2006 год налоговым органом было установлено, что убыток, который общество могло перенести на 2007 год, составляет 609 524 руб., а не 30 511 759 руб., которые были указаны обществом в налоговой декларации за 2006 год.

Решение инспекции, принятое по результатам указанной выездной налоговой проверки, общество не обжаловало, уточнения в налоговую декларацию за 2006 год не вносило, однако в декларации за 2007 год отразило убыток за 2006 год в сумме 16 131 428 руб.

Признавая неправомерным исключение налоговым органом убытка в сумме, превышающей 609 524 руб., из налоговой базы за 2007 год, судебные инстанции исходили из того, что обстоятельства, связанные с правомерностью отражения обществом убытка в налоговой декларации за 2007 год, налоговым органом не устанавливались, документы не исследовались. Кроме того, суды указали, что общество, не согласившись с решением инспекции по результатам выездной налоговой проверки за 2006 год, представило уточненную налоговую декларацию за 2007 год, в которой заявило убыток за 2006 год в сумме 30 511 759 руб., и в ходе камеральной налоговой проверки этой декларации замечаний у инспекции не было.

Однако суды не учли следующее.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком в целях применения главы 25 "Налог на прибыль организаций" признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 НК РФ.

В пункте 1 статьи 283 НК РФ закреплено положение, согласно которому налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 статьи 283 НК РФ).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу пунктом 4 статьи 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков иметь документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

В данном случае заявитель не указал, а суды не установили, какими доказательствами подтверждается правомерность отражения обществом в налоговой декларации за 2007 год убытка за 2006 год в сумме 16 131 428 руб. притом что налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки за 2006 год сделан вывод об отсутствии у общества убытка в этой сумме, и обществом этот вывод инспекции не оспаривался.

В отсутствие указанных доказательств и их оценки в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ судебные акты нельзя признать законными и обоснованными.

Поскольку в правомочия суда кассационной инстанции собирание и оценка доказательств не входят, судебные акты в обсуждаемой части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд 1 инстанции. При новом рассмотрении дела суду надлежит учесть изложенное, предложить заявителю обосновать сумму убытков, заявленных в декларации за 2007 год, дать оценку доводам и представленным доказательствам, по результатам которой принять решение, соответствующее закону.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Московской области от 21 мая 2012 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2012 года по делу N А41-17273/11 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N1 по Московской области от 02.03.2011 N14/12 по эпизоду неправомерного определения расчетной цены ценных бумаг, реализованных ООО "Ларем" в 2007 году.

В этой части в удовлетворении заявления отказать.

Отменить судебные акты по эпизоду переноса убытка 2006 года на 2007 год.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья

С.И. Тетёркина

Судьи

О.В. Дудкина Н.В. Коротыгина