Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 сентября 2013 г. N Ф05-10930/12 по делу N А40-106629/2011

г. Москва

6 сентября 2013 г.

Дело N А40-106629/11-91-444

Резолютивная часть постановления объявлена 04 сентября 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 сентября 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М.К.,

судей Буяновой Н.В., Егоровой Т.А.,

при участии в заседании:

от заявителя: Чугреев А.В. по дов. от 28.11.2012

от ответчика: Тхамоков З.Х. по дов. N 04-13/12714 от 03.09.2013, Мелякин М.Ю. по дов. N 15327 от 13.11.2012

рассмотрев 04 сентября 2013 г. в судебном заседании кассационную жалобу ОАО "ТГК-9"

на решение от 11.03.2013

Арбитражного суда города Москвы

принятое судьей Шудашовой Я.Е.,

на постановление от 30.05.2013

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями Нагаевым Р.Г., Голобородько В.Я., Поповой Г.Н.,

по заявлению ОАО "ТГК-9" (ОГРН 1047707041909)

о признании недействительным решения

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (ОГРН 1047707041990, ИНН 7707321795)

УСТАНОВИЛ: Открытое акционерное общество "Территориальная генерирующая компания N 9" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.12.2010 N 03-1-21/366, с учетом изменений, внесенных решением Федеральной налоговой службы России (далее - ФНС России) от 05.09.2011N ЯК-4-9/14369@, в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год, соответствующих пени, штрафов и требований N 31, 31А от 14.09.2011.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 05.03.2012, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2012, заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение инспекции от 31.12.2010 N 03-1-21/366, с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 05.09.2011 N ЯК-4-9/14369@ в части: доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2007 год, соответствующих пени и штрафов (пункт 1.1 мотивировочной части решения; пункты 3.1, 3.2, 3.3 резолютивной части решения); уменьшения НДС за 2007 год, заявленного к возмещению из бюджета (п. 1.1 мотивировочной части, п. 5 резолютивной части решения); доначисления НДС за 2009 год, соответствующих пени и штрафов (п. 1.2 мотивировочной части; п. п. 3.1, 3.2, 3.3 резолютивной части решения); доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год, соответствующих пени и штрафов (п. 2.2 мотивировочной части, п. п. 3.1, 3.2, 3.3 резолютивной части решения); доначисления пени в связи с несвоевременным перечислением налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 01.01.2009 в сумме 76 715 руб. 67 коп. (пункт 3.2 мотивировочной части, пункт 3.3 резолютивной части решения).

Признаны недействительными требования инспекции от 14.09.2011 N 31 и 31А в вышеуказанной части.

В остальной части требования заявителя оставлены без удовлетворения.

Признано недействительным требование инспекции от 14.09.2011 N 32 в полном объеме.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 31.10.2012 решение Арбитражного суда города Москвы от 05.03.2012, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2012 отменены в части признания недействительными решения инспекции от 31.12.2010 N 03-1-21/366, с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 05.09.2011 N ЯК-4-9/14369@ в части доначисления НДС за 2007 год, соответствующих пени и штрафов (пункт 1.1 мотивировочной части решения; пункты 3.1, 3.2, 3.3 резолютивной части решения); уменьшения НДС за 2007 год, заявленного к возмещению из бюджета (пункт 1.1 мотивировочной части, п. 5 резолютивной части решения), требования N 31 от 14.09.2011 в вышеуказанной части и обществу в указанной части отказано; в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год, соответствующих пени, штрафов (пункт 2.2 мотивировочной части, пункты 3.1, 3.2, 3.3 резолютивной части решения) и требований N 31, 31А от 14.09.2011 в вышеуказанной части и дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 11.03.2013 обществу отказано в признании недействительным решения от 31.12.2010 N 03-1-21/366, с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 05.09.2011 N ЯК-4-9/14369@, в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год, соответствующих пени и штрафов (пункт 2.2 мотивировочной части, пункты 3.1, 3.2, 3.3 резолютивной части решения) и требований N 31, 31А от 14.09.2011.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2013 решение суда от 05.03.2012 оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с судебными актами, обратилось в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение и постановление отменить в части отказа в признании решения инспекции недействительным по пункту 2.2, а также требований от 14.09.2011 N N 31, 31А в соответствующей части, и дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В жалобе заявитель указывает, что судебные акты не основаны на имеющихся в деле доказательствах, приняты при неполном выяснении всех существенных для дела обстоятельств, неправильно применены нормы материального права.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители налогового органа возражали против доводов жалобы, считая судебные акты законными и обоснованными.

От инспекции поступил отзыв на кассационную жалобу и письменные пояснения, от общества письменные пояснения, которые приобщены к материалам дела.

Законность судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судами и следует из материалов дела, налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки вынесено решение N 03-1-21/366 от 31.12.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в размер 74 981 808 руб., начислены пени 17 710 496 руб., предложено уплатить недоимку в размере 472 853 062 руб., пени, штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, уменьшить заявленный в завышенном размере к возмещению из бюджета НДС в размере 540 808 руб., уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в сумме 404 799 254 руб., предложить удержать и перечислить в бюджет по месту учета налогового агента неудержанный и не перечисленный НДФЛ в сумме 34 174 руб.

Общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением ФНС России от 05.09.2011 N ЯК-4-9/1436@ решение инспекции частично изменено путем отмены.

На основании вступившего в силу решения от 31.12.2010 N 03-1-21/366 налоговым органом выставлены в адрес общества требования от 14.09.2011 N 31, 31А, 32 на уплату налогов, пени, штрафов на общую сумму 545 567 574,06 руб.

Считая свои права нарушенными, заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных актов налогового органа недействительными в оспариваемой части.

Отказывая заявителю в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год, соответствующих пени и штрафов, требований инспекции, судебные инстанции, руководствуясь пунктами 1, 2 статьи 265, статьями 266, 271, 289 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), исходили из обоснованности принятого инспекцией решения в указанной части ввиду неправильного формирования обществом резерва по сомнительным долгам.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов.

В ходе проверки инспекцией установлено занижение суммы налога на прибыль за 2009 год на 377 486 954 руб. в связи с тем, что в указанный период обществом завышены внереализационные расходы на сумму 2 096 846 864 руб. в результате неправильного формирования резерва по сомнительным долгам.

По мнению налогового органа, нарушения при формировании резерва по сомнительным долгам по каждому кварталу 2009 года выразились в следующем: в нарушении методики расчета - не ограничение суммы вновь создаваемого резерва 10% от выручки; в использовании при расчете в каждом квартале в качестве остатка резерва предыдущего периода одного и того же показателя, а именно, суммы резерва по сомнительным долгам, сформированного за 2008 год; методика общества исключает возможность превышения остатка резерва предыдущего периода над суммой вновь созданного резерва, и как следствие включение данного превышения во внереализационные доходы.

Инспекция считает, что вновь созданный резерв сначала ограничивается 10% выручки этого налогового периода и лишь после этого корректируется на остаток резерва предыдущего периода.

Общество не согласилось с выводами инспекции, полагая, что при создании резерва по сомнительным долгам, он правомерно сначала корректировал данные инвентаризации на сумму остатка резерва за предыдущий период и, лишь потом ограничивал полученное 10% выручки.

По мнению заявителя, статья 266 НК РФ не содержит четкого указания на этот счет, нормы пунктов 4 и 5 статьи 266 НК РФ содержат лишь указание на общее ограничение размера создаваемого резерва 10% выручки отчетного (налогового) периода. В связи с чем, при исчислении резерва в 2009 году общество руководствовалось разъяснениями Минфина России, изложенными в письме от 16.11.2006 N 03-03-04/2/245.

Судебные инстанции с доводами заявителя не согласились, признали выводы налогового органа обоснованными.

Суд кассационной инстанции считает, что суды, согласившись с выводами инспекции, правомерно исходили из следующего.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли организаций установлен положениями статьи 266 НК РФ.

На основании пункта 4 статьи 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

В процессе

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, после того, как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничений в размере 10%, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ. Полученная после корректировки сумма резерва по сомнительным долгам направляется на погашение убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

В ходе проверки инспекцией установлены существенные нарушения, допущенные обществом при формировании резерва по сомнительным долгам по каждому кварталу 2009 года, которые выразились в нарушении методики расчета, а именно не ограничении суммы вновь создаваемого резерва 10% от выручки;

- использование при расчете в каждом квартале в качестве остатка резерва предыдущего периода одного и того же показателя, то есть суммы резерва по сомнительным долгам, сформированного за 2008 год;

- методика общества исключает возможность превышения остатка резерва предыдущего периода, над суммой вновь созданного резерва, и как следствие включение данного превышения во внереализационные доходы.

Использование обществом при расчете резерва каждого отчетного периода (квартала) суммы остатка резерва предыдущего периода позволило полагать, что фактически обществом формировался резерв по итогам налогового периода ( за 2009 год). Кроме того, в течение 2009 года резерв формировался обществом поквартально, но нарастающим итогом.

Установленные в ходе проверки обстоятельства, позволили налоговому органу произвести расчет формирования резерва по сомнительным долгам в целом по итогам 2009 года, следующим образом: расчетная сумма создаваемого резерва по итогам инвентаризации за 2009 год составила 6 238 573 796 руб.; выручка за этот год составила 41 417 269 330 руб.; 10% от выручки за 2009 год составило 4 141 726 933 руб.; поскольку расчетная сумма создаваемого резерва превышает 10% от выручки, то сумма резерва составила 4 141 726 933 руб.; произведена корректировка созданного резерва на сумму остатка резерва 4 141 726 933 - (2 970 476 939 - 117 553 390) = 1 288 803 383 руб., где 2 970 476 939 руб. - сумма резерва предыдущего периода, 117 553 390 руб. - сумма, списанная в 2009 году за счет отчислений в резерв безнадежной дебиторской задолженности, 1 288 803 383 руб. - сумма отчислений в резерв, подлежащая включению в состав внереализационных расходов 2009 года.

В связи с тем, что по данным налогового учета общества сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам, включенная в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за 2009 год, составила 3 385 650 247 руб., тогда как во внереализационные расходы правомерно могли быть включены отчисления в резерв по сомнительным долгам в размере 1 288 803 383 руб., суды обоснованно признали вывод инспекции о том, что отчисления в размере 2 096 846 863 руб. (3 385 650 247 - 1 288 803 383) включены в состав внереализационных расходов 2009 года неправомерно, что привело к занижению налога на прибыль организаций в размере 377 486 954 руб., законным и обоснованным.

При этом, в соответствии с применяемой инспекцией методикой, определенной ст. 266 НК РФ, расчет резерва по сомнительным долгам как по итогам отчетных периодов (квартально), так и по итогам года в целом, приводит к единому результату.

Суды исходили из того, что приведенный в решении инспекции расчет отражает реальный финансовый результат формирования резерва по сомнительным долгам за 2009 год.

В результате исследования, представленных сторонами по делу расчетов резерва по сомнительным долгам за спорный период установлено, что в 1 квартале образуется внереализационный доход в размере 1 628 985 045 руб., подлежащий включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. Однако, ввиду неправомерных действий общества, указанная сумма не включена в состав доходов 1 квартала 2009 года, также не нашла отражение в налоговом регистре по итогам 2009 года.

Между тем в налоговом регистре Внереализационные расходы для целей налогообложения за 2009 год, сумма, принимаемая для целей налогообложения, составила 3 385 650 247 руб. При правильном выполнении требований ст. 266 НК РФ сумма внереализационного расхода, подлежащая отражению, должна составить 2 917 788 429 руб.

В итоговой налоговой декларации за налоговый период должны быть отражены как суммы внереализационных доходов, так и суммы внереализационных расходов, сформированных нарастающим итогом. В связи с тем, что обществом в итоговую налоговую декларацию за 2009 год включена только сумма внереализационных расходов, суд апелляционной инстанции, признавая обоснованными выводы инспекции, правомерно указал, что налоговый орган доначисляя налог на прибыль организаций правомерно исходил из завышения обществом именно расходной части, которая была скорректирована соответствующим не противоречащим закону образом.

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции полагает несостоятельными доводы общества о том, что инспекция должна была отдельно доначислить обществу доходы, не уменьшая при этом произведенные расходы.

В жалобе общество указывает, что судами не были рассмотрены доводы о дефектности расчета резерва по сомнительным долгам, представленного налоговым органом.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции считает данный довод несостоятельным, исходя из установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств по обсуждаемому эпизоду, и не представления заявителем в обоснование своего довода доказательств необоснованности расчета налогового органа, контррасчета.

Оспаривая выводы судов, заявитель не ссылается на доказательства, свидетельствующие о нарушении его прав и законных интересов, в чем выразилось такое нарушение и к каким последствиям привело.

Суд кассационной инстанции полагает, что исходя из нарушения, изложенного в оспариваемом решении налогового органа, не следует, что судебными актами нарушены имущественные права заявителя, поскольку выводы суда не привели к возникновению у налогоплательщика иных налоговых обязательств, отличных от установленных в решении налогового органа.

При этом судами не установлено нарушений инспекцией налогового законодательства при расчете резерва по сомнительным долгам по итогам 2009 года. Налоговым органом учтены требования статьи 266 НК РФ, тогда как заявителем допущены существенные нарушения при формировании резерва по сомнительным долгам по каждому кварталу 2009 года.

Довод жалобы о том, что при расчете пеней и штрафных санкций инспекцией не была учтена переплата, образовавшаяся в результате подачи уточненных деклараций 22.12.2010, был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и правомерно признан несостоятельным.

Указание в решении инспекции от 31.12.2010 на предложение налогоплательщику уплатить пени и штрафные санкции без учета переплаты, образовавшейся в результате подачи уточненных деклараций 22.12.2010, не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания ненормативных актов налогового органа недействительными.

В рассматриваемом случае инспекцией установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год, повлекшее за собой неполную уплату данного налога в бюджет, и имеющаяся у общества на момент вынесения решения инспекции переплата не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафа.

Названная переплата подлежит учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога (пени, штрафа), поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 14 раздела V "Налоговая декларация и налоговый контроль" Кодекса и главой 12 раздела IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" Кодекса.

Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного заявителем налога на прибыль в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается инспекцией самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 НК РФ на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 НК РФ. Поэтому для проведения указанного зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении инспекции, в связи с чем, правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженная в пункте 42 постановления Пленума N 5, в рассматриваемом деле применению не подлежит.

Выводы судов основаны на полном, всестороннем и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств и не противоречат им.

Доводы заявителя жалобы, по существу направлены на переоценку установленных по делу фактических обстоятельств, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Кроме того, данные доводы исследовались судами первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую оценку.

Суды правильно применили нормы материального права, не допустили нарушений норм процессуального права, перечисленных в части 4 статьи 288 АПК РФ и являющихся в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов. Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали заявителю в признании ненормативных актов налогового органа недействительными в обсуждаемой части.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 11 марта 2013 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2013 года по делу N А40-106629/11-91-444 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Отменить приостановление исполнения решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 31.12.2010 N 03-1-21/366 в части доначисления налога на прибыль за 2009 года, соответствующих сумм штрафа и пени, введенное определением Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.08.2013.

Председательствующий судья

М.К.Антонова

Судьи

Н.В.Буянова Т.А.Егорова