Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 сентября 2013 г. N Ф05-10045/13 по делу N А40-98717/2012

г. Москва

19 сентября 2013 г.

Дело N А40-98717/12-107-393

Резолютивная часть постановления объявлена 16 сентября 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 сентября 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М.К.

судей Буяновой Н.В., Егоровой Т.А.,

при участии в заседании:

от заявителя: Василенко А.Ю.. Арбузов Е.П., Зурабян А.А. по дов. N N 131-ОД от 27.08.2013, Макашов Е.А. по дов. N 72-Д от 09.10.2012, Степанов И.В. по дов. N 119-Д от 21.08.2013

от ответчика: Шмытов А.А. по дов. N 03-20/40 от 16.09.2013, Раджабова Н.А. по дов. N 03-20/39 от 16.09.2013, Беляева Р.Т. по дов. N 03-20/27 от 05.03.2013, Кожевников Д.С. по дов. N 03-20/38 от 28.08.2013

рассмотрев 16 сентября 2013 г. в судебном заседании кассационную жалобу ОАО "Желдорреммаш"

на решение от 28.02.2013

Арбитражного суда г.Москвы

принятое судьей Лариным М.В.,

на постановление от 11.06.2013

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями Крекотневым С.Н., Порывкиным П.А., Дегтяревой Н.В.

по заявлению ОАО "Желдорреммаш" ( ОГРН 5087746570830, ИНН 7715729877)

о признании недействительным решения

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ОГРН 1047743056030, ИНН 7707323305)

УСТАНОВИЛ: Открытое акционерное общество "Желдорреммаш" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция, налоговый орган) от 30.12.2011 N 14-10/1848330 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 94 883 661 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 28.02.2013 требования заявителя удовлетворены в части. Суд признал недействительным решение налогового органа от 30.12.2011 N 14-10/1848330 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 11 469 440 руб., соответствующих пеней и штрафа. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2013 решение суда от 28.02.2013.

Общество, не согласившись с судебными актами, обратилось в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения в части пункта 1.1 и соответствующих ему доначислений сумм налогов, пени и штрафов, в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права, и требования в указанной части удовлетворить.

По мнению общества, судами были неправильно истолкованы нормы статей 38, 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) касательно дифференциации работ и услуг с точки зрения правового режима результатов соответствующей деятельности, что привело к неправильной квалификации отношений сторон по договору N 592 как исключительно подрядных, и как следствие, к нарушению прав и охраняемых законом интересов заявителя.

В судебном заседании представитель общества заявил ходатайство об отложении судебного разбирательства на более позднюю дату или об объявлении перерыва в судебном заседании, в связи с обсуждением проекта мирового соглашения на уровне ФНС России.

Представитель налогового органа возражал против заявленного ходатайства, пояснив, что проект мирового соглашения не будет обсуждаться на совещании ФНС России.

Обсудив заявленное обществом ходатайство, суд, совещаясь, определил: отказать обществу в удовлетворении ходатайства.

Представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель инспекции возражали против доводов жалобы, считая судебные акты законными и обоснованными.

Законность и обоснованность судебных актов по делу проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекция провела выездную проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, о чем составила акт проверки от 25.11.2011 N 14-10/1783904.

По итогам рассмотрения материалов проверки, возражений общества на акт проверки, инспекцией вынесено решение от 30.12.2011 N 14-10/1848330 о привлечении к ответственности, которым заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 18 534 106 руб., транспортного налога в размере 3 071 руб., по статье 123 НК РФ за не удержание и не перечисление НДФЛ налоговым агентом в виде штрафа в размере 12 768 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ за не представление документов, предусмотренных НК РФ, и необходимых для налогового контроля в виде штрафа в размере 16 550 руб. (пункт 1); начислены пени по состоянию на 30.12.2011 за неуплату налога на прибыль организаций в размере 10 958 590 руб., транспортного налога в размере 2 148 руб. 62 коп., НДФЛ в размере 39 442 руб. 82 коп. (пункт 2); предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2009 год в размере 94 907 155 руб., НДС в размере 3 546 841 руб., транспортному налогу в размере 15 353 руб., уплатить штрафы и пени (пункт 3); уменьшить НДС, предъявленный в завышенных размерах к возмещению из бюджета на 284 173 руб. (пункт 4), внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 5).

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 26.07.2012 N СА-4-9/111496@ решение инспекции изменено путем отмены в части вывода о необоснованном включении в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2009 год затрат в размере 253 128 руб., с перерасчетом соответствующих сумм налога, пеней и штрафа, в остальной части оставлено без изменения и утверждено.

Считая свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным в части пункта 1.1.

Отказывая обществу в удовлетворении требования, судебные инстанции, руководствуясь статьями 38, 318, 319 НК РФ, статьями 702, 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 27.04. 2010 N 18140/09, исходили из того, что осуществляемая обществом в соответствии с договором от 02.07.2009 N 592 деятельность по ремонту тягового подвижного состава и локомотивного оборудования для ОАО "РЖД" является работой, в связи с чем, заявитель неправомерно применил к прямым расходам на данную деятельность положение абзаца 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ, отнеся их в состав расходов текущего периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов и удовлетворения жалобы общества.

В ходе проверки инспекция установила, что общество в нарушение пункта 1 статьи 272, статей 318 и 319 НК РФ включило сумму прямых расходов, приходящихся на незаконченные (непринятые заказчиком) работы по ремонту (модернизации) тягового подвижного состава и ремонту локомотивного оборудования для ОАО "РЖД", выполняемые на основании договора от 02.07.2009 N 592, на конец отчетного (налогового) периода (31.12.2009) в размере 416 821 103 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 83 364 221 руб.

По мнению налогового органа, налогоплательщик неверно квалифицировал осуществляемый по договору ремонт как услугу, поскольку с учетом толкования положений договора, а также норм Гражданского кодекса Российской Федерации данный ремонт является работой, вследствие чего, на нее не распространяется исключение, отраженное в абзаце 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ о возможности не распределять прямые расходы в зависимости от реализации продукции (работ, услуг).

Оспаривая выводы налогового органа, общество указывало, что производимый в соответствии с договором ремонт (модернизация) тягового подвижного состава и локомотивного оборудования является услугой, исходя из условий договора, особенностей осуществления ремонта, положений Гражданского кодекса Российской Федерации, и поэтому расходы, относящиеся к ремонту с учетом пункта 2 статьи 318 НК РФ и Приказа от 31.07.2009 N 13/45 об утверждении учетной политики, могут относится в полном объеме на расходы текущего периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Суд кассационной инстанции полагает, что судебные инстанции, согласившись с выводами налогового органа, правомерно исходили из следующего.

Так, судами установлено, что Приказом N 13/45 с 31.07.2009 внесено изменение в Положение об учетной политике общества, согласно которому, в соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных обществом в отчетном (налоговом) периоде, и направленных на оказание услуг, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Исследовав и оценив условия договора, заключенного между обществом и ОАО "РЖД" от 02.07.2009 N 592, акты сдачи-приемки выполненных работ, суды установили, что целью договора является получение заказчиком результата деятельности подрядчика по ремонту ТПС и локомотивного оборудования, выраженного в передаче отремонтированных объектов (то есть не содержащих дефекты, из-за которых их ранее передали в ремонт).

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ при использовании метода начисления для расчета налога на прибыль все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные. В силу пункта 2 статьи 318 НК РФ косвенные расходы в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно статье 319 НК РФ расчет размера прямых расходов, приходящихся на реализованную в текущем периоде продукцию, производится с учетом оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции и распределения прямых расходов текущего периода на основе указанных показателей.

Под незавершенным производством согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К незавершенному производству относятся законченные, но не принятые заказчиком работы (услуги), остатки невыполненных заказов производства, остатки полуфабрикатов собственного производства. При этом, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они подверглись обработке.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости незавершенного производства) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

При этом, третьим абзацем пункта 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено исключение из общего правила отнесения прямых расходов к расходам текущего периода только по мере реализации продукции (работ, услуг), согласно которому "налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства".

В соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой в силу пункт 5 статьи 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Поскольку налоговое законодательство не содержит точного перечня видов деятельности, которые относятся к работам и которые относятся к услугам, а также не содержит определение такого вида деятельности как ремонт, то в силу статьи 11 НК РФ для определения относимости ремонта к работам или услугам необходимо применять положения гражданского законодательства.

Из части 1 статьи 702 ГК РФ следует, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В силу пункта 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, по договору подряда для заказчика прежде всего имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата; при возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию вещественного результата.

С учетом названных норм, принятой обществом учетной политики и условий договора, суды двух инстанций пришли к правильному выводу о том, что деятельность по ремонту тягового подвижного состава и локомотивного оборудования для ОАО "РЖД" является работой, в связи с чем, заявитель суммы прямых расходов, приходящихся на незаконченные (непринятые заказчиком) работы по ремонту (модернизации) тягового подвижного состава и ремонту локомотивного оборудования, неправомерно учитывал при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на конец отчетного (налогового) периода (31.12.2009).

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы судов согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 27.04.2010 N 18140/09.

Выводы, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, основаны на материалах дела, факты, подлежащие установлению в ходе судебного разбирательства, выяснены судами на основании исследования и оценки представленных сторонами доказательств в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Все приведенные обществом в кассационной жалобе доводы были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и по существу сводятся к переоценке доказательств, исследованных судами. Эти доводы не опровергают выводы судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального права к фактическим установленным обстоятельствам спора.

Доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанций, кассационная жалоба не содержит.

С учетом изложенного кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы общества.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 28 февраля 2013 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2013 года по делу N А40-98717/12-107-393 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

М.К.Антонова

Судьи

Н.В.Буянова Т.А.Егорова