Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 октября 2013 г. N Ф05-12159/13 по делу N А40-11346/2012

г. Москва

09 октября 2013 г.

Дело N А40-11346/12

Резолютивная часть постановления объявлена 02 октября 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 октября 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Буяновой Н.В.,

судей: Егоровой Т.А., Шишовой О.А.,

при участии в заседании:

от заявителя: Закрытого акционерного общества "КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК" - Д.С. Костальгина (дов. от 30.09.13 г.);

от заинтересованного лица: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве - Д.Д. Клусова (дов. от 20.06.13 г.), Ю.М. Тимофеевой (дов. от 23.01.13 г.), В.В. Мистрикова (дов. от 01.08.13 г.);

от третьего лица: В.В. Тяпкина (дов. от 29.07.13 г.);

рассмотрев 02 октября 2013 г. в судебном заседании кассационную жалобу Закрытого акционерного общества "КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК"

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2013 г.,

принятое судьями Крекотневым С.Н., Голобородько В.Я., Дегтяревой Н.В.,

по делу N А40-11346/12

по заявлению Закрытого акционерного общества "КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК" (ОГРН 1037739326063; ИНН 7705148464; 129090, Москва г., Олимпийский пр-т, 14)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700; ИНН 7702265064; 123373, Москва г., Походный пр-зд, двлд. 3)

о признании недействительным решения

с участием третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по городу Москве

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Кредит Европа Банк" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве от 02.09.2011 г. N 570 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 20.12.2013 года заявление банка удовлетворено, решение признано недействительным в части нижеследующих эпизодов.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2013 года решение суда отменено, в удовлетворении заявления отказано.

Банк подал кассационную жалобу, в которой просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить без изменения.

Инспекция возразила против отмены постановления суда апелляционной инстанции. Полагает, что выводы суда соответствуют закону, материалам дела.

Обсудив доводы жалобы, возражений налогового органа, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления апелляционного суда.

По делу установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой принято оспариваемое решение, которым начислен налог на прибыль по следующим эпизодам.

Эпизод, связанный с созданием резерва под обеспечение ценных бумаг, переданных по первой части РЕПО.

В соответствии со ст. 300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления.

Указанные резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва).

В ходе проверки установлено, что по состоянию на 31.12.2009 года банком был сформирован резерв под обесценение ценных бумаг в размере 4 938 327 руб. 89 коп. в отношении облигаций ООО "ИКС 5 Финанс", облигаций федерального займа выпусков N 25064, 25068, 26202. Отчисления в фонд банк включал в состав расходов, уменьшающих доходы, при исчислении налога на прибыль за 2009 год.

Налоговый орган счел, что банк не имел права формировать резерв в отношении указанных ценных бумаг, поскольку в течение 2009 года ценные бумаги были переданы банком покупателям по первой части РЕПО. Возврат ценных бумаг по второй части РЕПО состоялся в 2010 году.

Признавая решение инспекции незаконным, суд первой инстанции исходил из особенностей операций РЕПО (ст. 282 НК РФ), которыми признается договор, по которому одна сторона (продавец) обязуется передать в собственность другой стороне (покупателю) за плату ценные бумаги (первая часть РЕПО), а покупатель обязуется в установленный договором срок обратно передать в собственность продавца ценные бумаги (вторая часть РЕПО). Суд счел, что операции РЕПО следует рассматривать как единый финансовый инструмент, а не как самостоятельные сделки реализации ценных бумаг, поскольку переданные по первой части РЕПО ценные бумаги подлежат возврату банку по второй части РЕПО. Следовательно, по мнению суда первой инстанции, в 2009 году налогоплательщик имел основание учитывать переданные по первой части РЕПО ценные бумаги в своем налоговом учете и формировать в отношении этих бумаг резерв, не смотря на то, что на последнее число отчетного периода ценные бумаги в его собственности не находились.

Суд апелляционной инстанции пришел к иному выводу, признав, что временный переход права собственности на ценные бумаги к контрагенту банка свидетельствует о совершении операции по реализации. Поскольку на последнее число отчетного периода ценные бумаги не перешли в собственность банка, банк не имел оснований для формирования резерва.

В кассационной жалобе налогоплательщик ссылается на то, что спор основан на различном толковании ст. 300 НК РФ. Полагает, что суд первой инстанции при толковании данной нормы обоснованно учел положения абзаца 13 п. 1 ст. 282 НК РФ, в соответствии с которым при реализации ценной бумаги по первой части РЕПО и по второй части РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со ст. 280 НК РФ не определяется. В соответствии с п. 4 ст. 282 НК РФ, в отличие от ст. 280 НК РФ, налоговая база по операциям РЕПО определяется в виде итогового финансового результата обеих частей. Так же банк ссылается на наличие оснований для примененияп.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым все неясности законодательства о налогах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы кассационной жалобы, поскольку из содержания ст. 300 НК РФ следует, что резерв под обесценение ценных бумаг создается с целью компенсировать потери банка на случай, если цена приобретения бумаги окажется больше ее рыночной котировки, то есть средневзвешенной цены бумаги по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня на рынке ценных бумаг.

Между тем, в 2009 году ценные бумаги не находились в собственности банка. Особенности операций РЕПО, состоящие в возврате ценных бумаг продавцу, не имеют значения для правил формирования резерва.

Таким образом, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что решение инспекции соответствует ст.300 НК РФ.

По эпизоду создания резерва по сомнительным долгам по кредитам, в отношении которых предоставлено поручительство, налоговым органом установлена неуплата налога на прибыль в сумме 14 635 761 руб. в связи со следующим.

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее

Согласно п. 1 этой статьи сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщик в 2009 году сформировал резерв по сомнительным долгам заемщиков - физических лиц. В резерв включил задолженность заемщиков по выплате процентов по выданным кредитам в общей сумме 73 178 809 руб. 55 коп.

Налоговый орган счел, что резерв был сформирован в нарушение п.1 ст. 266 ГК РФ, поскольку задолженность по большинству договоров была обеспечена поручительством и, следовательно, не могла признаваться сомнительной, что явилось основанием для начисления налога.

Признавая решение инспекции незаконным, суд первой инстанции исходил из того, что в нарушение п. 5,п. 8 ст. 101, п. 6 ст. 108 НК РФ вывод инспекции о занижении налоговой базы основан лишь на данных налогового регистра без исследования кредитных договоров и договоров поручительства. Вывод сделан на основании трех сделок, в то время как резерв был сформирован по 830 сделкам.

Отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции исходил из того, что инспекцией при вынесении решения не допущены существенные нарушения, которые могли бы влечь его отмену. Суд учел, что налогоплательщик самостоятельно в налоговом регистре указал, что на 31.12.2009 года спорные кредитные договоры имели обеспечение в виде поручительства. Описывать в решении все случаи нарушений при их массовости и однородности законодательство о налогах не требует.

Так же суд апелляционной инстанции установил, что большинство кредитных договоров, по которым задолженность была включена в резерв, были обеспечены поручительством.

В кассационной жалобе банк настаивает на том, что решение инспекции содержит вышеуказанные существенные недостатки, а вывод суда о том, большинство кредитных договоров были обеспечены залогом, не основан на доказательствах.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы жалобы.

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод о том, что закон не требует отражения в решении о привлечении к ответственности всех документов при однородности и многочисленности нарушений. Поэтому отсутствие в решении ссылок на все кредитные договоры и договоры поручительства не может являться основанием для признания решения недействительным.

Налогоплательщик не отрицает, что при формировании резерва была учтена задолженность, как обеспеченная, так и не обеспеченная поручительством. Это же обстоятельство было установлено судом апелляционной инстанции на основании налогового регистра, составленного налогоплательщиком. Следовательно, налогоплательщик допустил нарушение при формировании резерва, отчисления в который необоснованно уменьшили налогооблагаемую базу.

По эпизоду исключения из расчета налога на прибыль убытков по сделкам процентного СВОП (торгово-финансовая обменная операция), заключенным для целей хеджирования, налоговым органом начислен налог в сумме 2 987 730 руб. 90 коп.

Основанием для начисления явился вывод о том, что налогоплательщик не имел своей целью хеджирование процентных рисков по кредиту, поскольку условия СВОП не сопоставимы с условиями кредитного договора.

Признавая решение инспекции незаконным, суд первой инстанции исходил из того, что в соответствии со ст. 301-304 НК РФ банк праве учитывать при исчислении налога убытки, образовавшиеся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, поскольку они были использованы для целей страхования (хеджирования).

Отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции счел, что экономическая цель хеджирования (избежание риска) не была достигнута банком. У банка фактически отсутствовали операции хеджирования в связи с отсутствием объекта хеджирования, так как условия сделок несопоставимы.

В кассационной жалобе налогоплательщик ссылается на неправильное применение судом апелляционной инстанции ст. 301 НК РФ, поскольку в соответствии с п. 5 этой статьи для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с финансовыми инструментами срочных сделок к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования.

То есть значение имеет намерение избежать риска, что соответствует п.1 ст. 252 НК РФ о признании расходов исходя из намерения налогоплательщика получить выгоду.

Суд кассационной инстанции отклоняет довод жалобы, поскольку вывод суда апелляционной инстанции основан не только на несоответствии условий СВОП и условий кредитного договора. Суд так же учел, что изначально спорные сделки СВОП в качестве операций хеджирования не были признаны банком. Банк ошибочно, в нарушение требований п. п. 1, 3 ст. 304 НК РФ и п. 35.1 собственной налоговой политики, отражал операции в составе внереализационных доходов и расходов листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций. Банк не рассчитывал нереализованные переоценки согласно требованиям абз. 6 - 8 и 11 ст. 326 НК РФ по спорным длящимся ФИСС. Банк заявил о том, что спорные ФИСС являлись операциями хеджирования только при подаче возражений на Акт выездной налоговой проверки от 30.06.2011 N 390.

Сопоставив условия указанных сделок, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что расходы банка не соответствуют ст.252 НК РФ. Доводы кассационной жалобы в этой части направлены на переоценку доказательств.

По эпизоду о применении положений п. 5 ст. 304 НК РФ по конверсионным сделкам с иностранной валютой, прекращение обязательств по которым осуществлено зачетом (неттингом), налоговый орган пришел к выводу о необоснованном признании убытков в сумме 23 054 000 руб. по операциям с банком Credit Europe Bank N.V.

Инспекция исходила из того, что сделки носили беспоставочный характер, поскольку обязательства по ним прекращались зачетом.

Судами установлено, что налогоплательщиком 09.12.2008 года заключена конверсионная сделка с указанным иностранным лицом. В соответствии со сделкой налогоплательщик приобрел 20 000 000 долларов США с обязательством последующей продажи этой суммы контрагенту по заранее установленному курсу.

Налогоплательщик выполнил первую часть сделки. Вторая часть сделки подлежала исполнению 12.01.2009 года, когда налогоплательщик должен был возвратить иностранному лицу 20 000 000 долларов США, а иностранное лицо, в свою очередь, выплатить банку рублевый эквивалент по согласованному курсу.

На 12.01.2009 года обязанности налогоплательщика по уплате 7 575 012 500 руб. соответствовала обязанность иностранного лица по уплате 8 306 462 000 руб. Стороны произвели зачет встречных требований, в результате которого иностранное лицо перечислило налогоплательщику разницу 731 449 500 руб.

Результатом конверсионной сделки явился убыток в сумме 23 054 000 руб., возникший в связи с несовпадением фиксированных курсов валюты с курсом по условиям сделки.

Признавая решение незаконным, суд первой инстанции счел, что сделка являлась поставочной, поскольку первая часть сделки была исполнена путем реального перечисления валюты в сумме 20 000 000 долларов США, приобретенной налогоплательщиком у вышеуказанного иностранного лица.

Суд апелляционной инстанции пришел к противоположному выводу о том, что сделка была расчетной, поскольку состоялся зачет встречных требований.

В кассационной жалобе налогоплательщик ссылается на неправильное применение судом апелляционной инстанции ст. 301,304 НК РФ, что привело к неправильному выводу о характере сделки. По мнению налогоплательщика, суд не учел, что в расчетных сделках не осуществляется поставка базисного актива. В спорной сделке поставка базисного актива совершена.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы жалобы. Суд апелляционной инстанции, квалифицируя сделку, обоснованно исходил из того, что отношения между налогоплательщиком и иностранным лицом определяли порядок взаиморасчета сторон в будущем в зависимости от изменения цены иностранной валюты. Прекращение обязательств зачетом не является исполнением ФИСС путем поставки иностранной валюты. Поскольку налогоплательщик определял совокупный убыток, как от первой, так и от второй части конверсионной сделки, вывод суда первой инстанции о том, что сделка была поставочной в связи с реальным перечислением валюты в сумме 20 000 000 долларов США, без учета состоявшегося зачета не соответствует ст.301,304 НК РФ.

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о том, что в соответствии с п. 3 ст. 304 НК РФ убыток по спорной операции не может уменьшать налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ, соответствует закону и материалам дела.

По эпизоду о признании расходов на создание резервов на возможные потери по ссудам в отношении кредитов, оформленных в результате мошеннических действий сотрудников банка, начислен налог на прибыль в сумме 1 462 576 руб.

Основанием для начисления явились следующие обстоятельства.

В соответствии с п. 1 ст. 292 НК РФ банк вправе, помимо резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности.

Сотрудниками банка в 2007, 2008 годах совершались мошеннические действия, выразившиеся в хищении имущества банка путем фиктивного оформления кредитов. Вступившими в законную силу приговорами суда установлено, что работники банка оформляли кредиты на неустановленных лиц по подложным паспортам, собственноручно расписывались в кредитных договорах, присваивая имущество банка.

Банк по указанным договорам формировал в порядке ст. 292 НК РФ резерв на возможные потери, отчисления в который уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговый орган счел включение незаконным, поскольку физические лица в качестве заемщиков в кредитных договорах не выступали, денежные средства от банка не получали, в связи с чем договоры не являются кредитными. Полученные работниками банка в результате мошеннических действий денежные средства являются их неосновательным обогащением. Формирования резерва по таким потерям банка ст. 292 НК РФ не предусмотрено.

Признавая решение инспекции незаконным, суд первой инстанции исходил из того, что спорные кредитные договоры являлись заключенными на том основании, что банк акцептовал в порядке ст. 432 ГК РФ заявления физических лиц, открыл физическим лицам счета, перечислил денежные средства, включил в налоговую базу по налогу на прибыль начисленные по указанным договорам проценты, что свидетельствует о реальности произведенных операций.

Суд апелляционной инстанции пришел к противоположному выводу о том, что ссудная задолженность физических лиц перед банком по кредитным договорам с физическими лицами фактически отсутствовала по причине недействительности кредитных договоров. Ссудная задолженность у банка для целей формирования резерва отсутствовала в силу несоответствия данных активов Банка требованиям приложения N 1 к Положению N 254-П и понятию размещенных денежных средств, установленного Положением Банка России от 31 августа 1998 г. N 54-П.

В кассационной жалобе налогоплательщик ссылается на неправильное применение судом апелляционной инстанции ст. 292 НК РФ, поскольку суд не учел, что банк совершал сделки по предоставлению кредита физическим лицам, при этом понес реальные расходы по выдаче денежных средств в долг. В уголовных делах банк признан потерпевшим, осужденные должны возместить банку ущерб, возникший вследствие их преступных действий. Исходя из положений ст. 292 НК РФ, Положения о порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (утв. приказом Банка России N 254-П от 26.03.2004 года) банк обязан был включать спорные сумму по кредитам в состав резерва, поскольку поступившие сведения о мошеннических действиях означали риск невозврата ссуды.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы кассационной жалобы, поскольку суд апелляционной инстанции правильно применил положения ст.292 НК РФ к возникшим правоотношениям. Из данной статьи следует, что резерв может создаваться не на любые потери, а лишь на потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности.

В соответствии с п. 1.3 Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов, на который ссылается в жалобе банк, резерв формируется при обесценении ссуды, то есть при потере ссудной стоимости вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения).

На момент формирования резерва банк был осведомлен о том, что ссуда не будет возвращена не в связи с неисполнением обязательства заемщиком, а в связи с совершением мошеннических действий. Поэтому не должен был формировать резерв по спорным договорам.

Податель кассационной жалобы необоснованно расширительно толкует ст. 292 НК РФ, приравнивая к ссудной задолженность иного характера, а именно задолженность, возникшую в результате хищения, совершенного под видом кредитного договора.

По эпизоду признания в составе расходов затрат банка, связанных с размещением еврооблигаций, банку начислен налог на прибыль в сумме 9 752 644 руб. по следующим основаниям.

Налогоплательщик имел препятствия для самостоятельного размещения на еврорынке еврооблигаций. В связи с этим выпуск облигаций от своего имени, но в интересах банка осуществляла компания СЕВ Capital S.А.(Люксембург), перечисляя полученные от размещения облигаций денежные средства банку на основании договора займа.

В процессе выпуска облигаций компания СЕВ Capital S.А. несла расходы. Банк возмещал компании указанные расходы и включал их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налоговый орган счел, что банк не имел оснований для учета указанных расходов, поскольку расходы несло иное лицо, являющееся самостоятельным налогоплательщиком.

Признавая решение инспекции незаконным, суд первой инстанции исходил из того, что банк имел деловую цель при возмещении компании СЕВ Capital S.А. понесенных ею расходов, поскольку самостоятельно не мог производить выпуск еврооблигаций. Указанная компания действовала в его интересах. Суд счел, что расходы соответствуют ст. 252 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции пришел к иному выводу, поскольку между банком и названной компанией отсутствовали агентские отношения. На основании анализа условий договоров суд пришел к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В кассационной жалобе банк ссылается на то, что суд апелляционной инстанции в постановлении не указал, в чем именно выразилось получение необоснованной выгоды, и не учел, что банк вынужден был привлекать специализированную компанию для размещения облигаций.

Суд кассационной инстанции отклоняет довод кассационной жалобы. В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход на обоснованные, то есть экономически оправданные и документально подтвержденные расходы.

Компания СЕВ Capital S.А. является самостоятельным налогоплательщиком и вправе учитывать понесенные ею расходы при исчислении налогов. Отношения между банком и указанной организацией урегулированы договором. Баланс интересов банка и компании при исполнении обязательства по размещению ценных бумаг урегулирован соглашением сторон. Следовательно, компенсация банком этой организации понесенных ею расходов не может расцениваться как расходы банка, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ.

Так же суд отклоняет довод кассационной жалобы на существенное нарушение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки, выразившегося в том, что инспекция не сообщила банку о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля.

Суд апелляционной инстанции установил, что письмом от 30.08.2011 N 05/451 банк ходатайствовал о предоставлении возможности ознакомления с документами налоговой проверки, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Это ходатайство было удовлетворено. Банк 31.08.2011 был ознакомлен с результатами осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля, что подтверждается протоколом предварительного ознакомления с дополнительными материалами налоговой проверки от 31.08.2011.

Банк был надлежащим образом извещен о месте и времени рассмотрения материалов проверки с учетом материалов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, постановление суда апелляционной инстанции соответствует закону, материалам дела и отмене не подлежит.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа:

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2013 года по делу N А40-11346/12 - оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить ЗАО "КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК" из федерального бюджета госпошлину в сумме 1 000 руб., уплаченную по платежному поручению N 1 от 21.08.2013 г.

Председательствующий судья

Н.В.Буянова

Судьи

Т.А.Егорова О.А.Шишова