Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 ноября 2013 г. N Ф05-13400/13 по делу N А40-6292/2013

г. Москва

7 ноября 2013 г.

Дело N А40-6292/13-115-14

Резолютивная часть постановления объявлена 30.10.2013.

Полный текст постановления изготовлен 07.11.2013.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Черпухиной В.А.,

судей Егоровой Т.А., Жукова А.В.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя) Григорьева Т.А. - дов. от 26.12.2012, Лолизе А.С. - дов. от 26.12.2012, Акчурина Г.М. - дов. от 26.12.2012,

от ответчика Тимофеева Ю.М. - дов. N 04-1-27/057@ от 10.09.2013, Званков В.В. - дов. N 04-1-27/004 от 17.01.2013, Шаронин В.Ю. - дов. N 04-1-27/039@ от 03.06.2013, Терехов А.Ю. - дов. N 04-1-27/053 от 20.11.2012, Стрельцова И.Г. - дов. N 04-1-27/014@ от 31.01.2013, Шуйков А.В. - дов. N 04-1-27/043@ от 12.07.2013, Овчар О.В. - дов. N 04-1-27/062 от 25.10.2013,

рассмотрев 23.10 - 30.10.2013 г. в судебном заседании кассационную жалобу

ОАО "Тольяттиазот"

на решение от 22.04.2013 г.

Арбитражного суда г.Москвы,

принятое судьей Шевелевой Л.А.,

на постановление от 18.07.2013 г.

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Сафроновой М.С., Дегтяревой Н.В., Окуловой Н.О.,

по иску (заявлению) ОАО "Тольяттиазот"

о признании решения недействительным в части

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.04.2013,оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2013, отказано в удовлетворении заявления ОАО "Тольяттиазот" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) от 04.07.2012 N 04-1-31/08 " О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения " в части п.п. 1.1, 1.3, 1.5.

В кассационной жалобе Общество просит об отмене судебных актов, указывая, что они вынесены с нарушением норм материального и процессуального права.

Кассационная инстанция, проверив законность судебных актов, правильность применения норм материального и процессуального права, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, находит судебные акты подлежащими отмене, поскольку выводы судов не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, при разрешении спора суды допустили нарушение норм процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения.

Материалами дела установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет всех налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.

По результатам проверки составлен акт от 20.04.2012 N 04-1-30/07.

Рассмотрев материалы проверки, дополнительные материалы налогового контроля и возражения заявителя на акт проверки, Инспекцией принято решение от 04.07.2012 N 04-1-31/08 " О привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением ФНС России от 24.10.2012 N СА-4-9/18030@ решение Инспекции оставлено без изменения, а жалоба Общества - без удовлетворения.

В пункте 1.1 решения налоговый орган, ссылаясь на ст.40 НК РФ, сделал вывод, что заявителем в январе, феврале, марте, мае, июне и июле 2009 года были занижены цены реализации аммиака жидкого безводного марки "Ак" при поставках на экспорт более чем на 20% по сравнению с рыночными ценами.

В этой связи был доначислен налог на прибыль за 2009 год в размере 202 450 654,33 руб., а также соответствующие суммы штрафов и пеней.

Отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции по этому вопросу, суды согласились с налоговым органом в том, что у него в силу п.п.3 п. 2.ст. 40 НК РФ имелись основания для осуществления проверки правильности применения цен по сделкам, так как Общество осуществляло внешнеторговые сделки.

Налоговым органом установлена взаимозависимость между заявителем и швейцарской фирмой "Nitrochem Distribution AG".

Налоговый орган определял цену исходя из информации о сделках на рынках идентичных (однородных) товаров, заключенных на момент реализации товаров в сопоставимых условиях, то есть применял первый метод, установленный ст.40 НК РФ.

Проведенной экспертизой в рамках мероприятий дополнительного контроля подтверждены доводы Инспекции об отклонении экспортной цены заявителя более чем на 20 % в сторону занижения от экспортных цен, применяемых ОАО " Минудобрения".

В связи с этим, суды пришли к выводу о законности и обоснованности решения Инспекции по названному эпизоду.

Кассационная инстанция полагает, что данные выводы сделаны без проверки всех обстоятельств, имеющих значение для разрешения спора, и без надлежащей оценки доказательств, представленных сторонами.

Принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения определены статьей 40 НК РФ.

П.3 ст.40 НК РФ установлено, что случаях, когда цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях

П. 9 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.

В частности, учитываются такие условия сделок, как:

- количество (объем) поставляемых товаров.

- сроки исполнения обязательств,

- условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также

- иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Доначисляя налог, налоговый орган использовал различные подходы к определению рыночных цен и рынка аммиака:

За февраль, март, май, июнь и июль 2009 года был доначислен налог, исходя из цен, установленных в договоре поставки аммиака, заключенном между ОАО "Минудобрения" (Россошь) и Yara Switzerland Ltd.

За январь 2009 год, когда рынок аммиака в порту Южный (Украина) отсутствовал в связи с пиком экономического кризиса (ОАО "Минудобрения" также не совершало сделок), за рыночные цены были взяты сведения о средних ценах на рынке США из данных внешнеторговой статистики США за вычетом трех видов расходов на доставку аммиака из Украины до США.

Кассационная инстанция полагает, что суды необоснованно отклонили доводы заявителя о том, что его цены нельзя было сравнивать с одной сделкой между ОАО "Минудобрения" (Россошь) и Yara Switzerland Ltd, поскольку она совершена между аффилированными лицами и на несопоставимых условиях со сделкой заявителя.

В решении судов первой и апелляционной инстанций отсутствуют сравнения сделок ОАО "Минудобрения" и ОАО "Тольяттиазот" по сопоставимости таких условий как: объемы поставляемой продукции, сроки исполнения обязательств по контрактам, самих обязательств сторон по контрактам, датам заключения контрактов.

Вывод судов о том, что 34 отгрузки заявителя, являются совершенными с той же периодичностью, что 8 отгрузок ОАО "Минудобрения", является ошибочным и не соответствует материалам дела.

Противоречит материалам дела вывод судов о том, что отгрузка аммиака ОАО "Тольяттиазот" и ОАО "Минудобрения" осуществлялась в одни и те же страны на одних и тех же судах.

В 2009 году объемы поставок ОАО "Минудобрения" были в три раза меньше, чем объемы ОАО "Тольяттиазот" (419 тысяч тонн против 1,2 миллиона тонн аммиака)

Это обстоятельство в силу прямого указания п. 9 ст. 40 НК РФ должно быть учтено при проверке цен.

Разрешая спор, суды первой и апелляционной инстанций не учли существенные различия в условиях производства, хранения, переработки и транспортировки сравниваемых лиц.

При определении рыночных цен должны учитываться сделки на рынке, которые заключены на сопоставимые сроки и объемы поставляемого аммиака.

Заявителем заключен долгосрочный контракт (сроком на 1 год и 3 месяца) на поставку аммиака безводного массой более 1 500 000 тонн.

В материалах дела отсутствует информация этих показателей по ОАО "Минудобрения".

Суды не дали надлежащей оценки тому, что особенностью, отличающей ОАО "Тольяттиазот" от других российских производителей аммиака (в т.ч. ОАО "Минудобрения"), является ориентированность завода на зарубежных покупателей, заложенная при проектировании завода, у него отсутствуют достаточные емкости для хранения избытков производства аммиака, возможности для переработки произведенного аммиака в полном объеме (на заводе имеется только два агрегата по производству карбамида).

Кроме этого, отличительной особенностью ОАО "Тольяттиазот" является зависимость от бесперебойной отгрузки (транспортировки) аммиака в трубопровод для дальнейшей реализации в порту Южный, поскольку имеющихся на заводе мощностей по хранению и переработке аммиака недостаточно для обеспечения непрерывного производственного цикла и бесперебойной работы завода.

То есть, для ОАО "Тольяттиазот" рынок реализации аммиака фактически предопределен технологией и проектом завода.

Не получили надлежащей оценки доводы Общества о том, что поставки производятся только с учетом квот, которые устанавливаются совместной российско-украинской рабочей группой по регулированию вопросов транзита аммиака через территорию Украины

Данные факторы оказывают существенное влияние на формирование цен при поставках аммиака производства ОАО "Тольяттиазот" в порту Южный и должны учитываться при проверке соответствия цен заявителя рыночным ценам, однако в нарушение ст.ст.170,271 АПК РФ не были оценены судами при разрешении спора.

Кроме того, суды не дали надлежащей оценки сложившейся между заявителем и налоговым органом судебной практике, в которых оценивались приведенные в оспариваемом решении факторы, влияющие на формирование цен: Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2009 N КА-А40/6275-09-1,2,3, Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2008 N КА-А40/12301-08-2, Постановление ФАС Поволжского округа от 23.04.2009 N А55-9765/2008, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 N А55-4292/2008 (Определением ВАС РФ от 31.08.2009 N ВАС-11530/09 отказано в передаче дела в Президиум), Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 N А55-16294/2007 (Определением ВАС РФ от 20.02.2009 N ВАС-15303/08 отказано в передаче дела в Президиум),

· Письму Федеральной антимонопольной службы от 11.06.2013 N АК/22706/13,в котором указывается, что в деятельности ОАО "Тольяттиазот" имеются объективные рыночные факторы, существенным образом оказавшие влияние на формирование цен у предприятия в 2009 году.

В ходе налоговой проверки налоговым органом произведено сравнение цен ОАО "Тольяттиазот" с ценами только по одной сделке и только одного предприятия (ОАО "Минудобрения", Россошь).

Соглашаясь с таким подходом, суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод, что весь рынок аммиака, реализуемого на экспорт, сводится только к одному контракту между двумя аффилированными лицами.

Кассационная инстанция полагает, что суды не учли, что п. 9 ст. 40 НК РФ прямо устанавливает, что при проверке рыночных сравнение должно осуществляться со сделками, совершенными в сопоставимых условиях.

То есть при проверке рыночных цен необходимо рассматривать ряд сделок, а не сделку одного предприятия.

Это обусловлено, в том числе и тем, что при применении метода цены на идентичные (однородные) товары подлежат выяснению обстоятельства, указанные в пунктах 3-9 ст. 40 НК РФ, то есть подлежит исследованию рынок идентичных (однородных) товаров.

Кроме того, в соответствии с п.8 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В данном случае ОАО "Минудобрения" и Yara Switzerland Ltd являются взаимозависимыми лицами, что не оспаривается Инспекцией.

Доводы заявителя по этому вопросу заслуживают внимания и нуждаются в надлежащей оценке судов.

В нарушение ст.101 НК РФ, ч.3 ст.65 АПК РФ налоговый орган не раскрыл перед заявителем доказательства ни в ходе выездной налоговой проверки, ни до начала судебного заседания.

Сравнивая цены реализации аммиака заявителя с ценами реализации ОАО "Минудобрения", налоговый орган, а за ним и суды утверждают, что условия сделки заявителя являются сопоставимыми с коммерческими и финансовыми условиями сделки ОАО "Минудобрения".

Однако, доказательств, подтверждающих предоставление заявителю контракта, на основании которого сравнивались цены, в ходе выездной налоговой проверки в материалах дела не содержится.

Более того, в деле имеется контракт ОАО "Минудобрения" от 01.03.2006 без подписей и печатей (.2.л.д.55-57), несколько счетов-фактур и товарных накладных с затертыми данными, составленными ОАО "Минудобрения", не подписанные покупателем (т.2 л.д.58-73).

Каких-либо достоверных доказательств, подтверждающих отношение этих документов к проверяемому периоду-2009 году, в материалах дела не имеется.

Кроме этого, даже в указанном контракте регламентируется поставка разнообразных товаров в 2006 году, однако не содержится условий о предмете поставки, о количестве, о цене (т.2 л.д.55-57,т.8 л.д.147).

В материалах дела отсутствует договор поставки аммиака между ОАО "Минудобрения" (Россошь) и Yara Switzerland Ltd на 2009 год, нет ни одного документа, подписанного Компанией Yara Switzerland Ltd., в котором бы ОАО "Минудобрения" и его покупатель согласовали бы поставку аммиака в 2009 году.

В материалах дела отсутствуют иные документы, содержащие сведения об условиях сделки ОАО "Минудобрения".

Кассационная инстанция находит несоответствующим закону вывод апелляционного суда о том, что счета-фактуры и товарные накладные (т. 2 л.д. 58-73), составленные ОАО "Минудобрения" в одностороннем порядке, с нарушением унифицированной формы, не подписанные покупателем (компанией Yara Switzerland Ltd.),не содержащими сведений о цене поставки, об объеме поставок, о датах отгрузке и грузополучателях, с затертыми данными, являются допустимым доказательством того, что контракт (на поставку неизвестных товаров) между ОАО "Минудобрения" и компанией Yara Switzerland Ltd от 01.03.2006 был пролонгирован на 2009 год.

Поскольку в деле нет ни одного доказательства того, что ОАО "Минудобрения" согласовало с компанией Yara Switzerland Ltd. условия поставки аммиака в 2009 году, а если условия такой поставки и были согласованы с Yara Switzerland Ltd.. то ни в одном документе не раскрыты, вывод судов не соответствует доказательствам, имеющимся в деле.

В материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о сроках исполнениях ОАО "Минудобрения" обязательств по договору и об условиях платежей.

В контракте указано, что продавец обязуется поставить покупателю "разно-образные товары, соответствующим спецификациям, указанным в базисных приложениях к настоящему контракту".

Однако, базисные приложения в материалах дела отсутствуют; каких-либо доказательств того, что они анализировались налоговым органом и представлялись заявителю в ходе налоговой проверки либо в суде, не представлено.

В материалах дела отсутствуют базисные и индивидуальные приложения, регламентирующие в соответствии с параграфом 2 контракта условия поставки, коносаменты или железнодорожные накладные, определяющие количество поставляемого товара, индивидуальные приложения, регламентирующие цену то-вара.

При таких данных довод налогового органа и вывод суда о том, что контракт N 38749VTB от 01.03.06 между ОАО "Минудобрения" и компанией Уага Switzerland Ltd. является договором поставки аммиака жидкого безводного марки "Ак" в 2009 году, не соответствует доказательствам, имеющимся в деле.

Без раскрытия информации о том, в чей адрес, по какой цене, по каким кон-трактам (одному или нескольким покупателям) был реализован товар, в каком объеме происходили отгрузки, и на какую дату, ссылка Инспекции на акты сдачи-приемки для оказания услуг по транспортировке магистральным трубопроводом до ОПЗ, как на источник информации об объемах поставки аммиака по кон-тракту, является необоснованной.

Выводы судов о том, что документы (их содержание), на основании которых налоговый орган сделал вывод о несоответствии цен заявителя рыночному уровню, и заявитель был привлечен к ответственности, правомерно не раскрыты налоговым органом Обществу со ссылкой на налоговую тайну третьих лиц противоречат положениям части 2 статьи 24 Конституции РФ, гарантирующей каждому право на ознакомление с документами, затрагивающими его права, а также право знать, в чем государственные органы его обвиняют;

положениям п.1 ст. 21, п.1 ст. 32, ст.ст. 100 и 101 НК РФ, гарантирующим право налогоплательщика знакомиться с материалами налоговой проверки; участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки и представлять свои возражения относительно материалов налоговой проверки;

положениям п.2 ст. 102 НК РФ в корреспонденции с п.2 ст. 101 НК РФ, предусматривающими, что документы, положенные в основу выводов о совершенном налоговом правонарушении, не могут составлять налоговую тайну, не раскрываемую налогоплательщику;

положениям п.11 ст. 40 НК РФ, предусматривающим, что рыночные цены могут устанавливаться только на основании официальных источников информации; налоговая тайна не может быть признана официальным источником информации;

положениям п.9 ст. 40 НК РФ, в смысле, придаваемом ему постановлением Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04,предусматривающим, что никакие источники информации не могут быть применены для проверки цен налогоплательщика на предмет соответствия рыночному уровню, если они не позволяют установить (проверить), что сравниваемые сделки были заключены на момент реализации товаров налогоплательщиком и в сопоставимых со сделками налогоплательщика условиях. В частности, должны быть доступны такие условия сделок, как: количество (объем) поставляемых товаров; сроки исполнения обязательств (например, сроки поставки); условия платежей, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

В нарушение ст.170,271 АПК РФ суды не указали на основании каких доказательств ими был сделан вывод о сопоставимости условий сделок по количеству (объему) поставляемой продукции, срокам исполнения обязательств, в том числе, срокам поставки, дате, на которую заключен контракт; какие доказательства позволили определить содержание и объем иных обязательств, функций и рисков, принятых на себя сторонами по договору, влияющих на ценообразование, или их отсутствие, о сопоставимости или несопоставимости коммерческих и финансовых условий по сравниваемым договорам поставок.

Кассационная инстанция находит обоснованным довод заявителя о том, что при разрешении спора судом были нарушены требования ст.7 АПК РФ, регламентирующей равенство всех перед законом и судом, ст. 8 АПК РФ, обеспечивающей равноправие сторон, ст.9 АПК РФ, регламентирующей обязанность суда обеспечить состязательность в процессе, ст. 41 АПК РФ, устанавливающей, в том числе, права знакомиться с доказательствами, представленными другими лицами, до начала судебного разбирательства, необеспечение выполнение сторонами требований ст.65 АПК РФ, в соответствии с которой каждое лицо, участвующее в деле, обязано раскрывать другой стороне доказательства, на которые ссылается, до начала судебного заседания.

Решение суда мотивировано ссылками на документы, не раскрытые заявителю до вынесения судебного акта, и по которым, соответственно, заявитель был лишен возможности представить свои возражения в ходе судебного разбирательства.

Из дела видно, что контракт ОАО "Минудобрения" от 01.03.2006 (т. 8 л.д. 144-150, т. 9 л.д. 1-2), на который ссылаются суды и на основании которого заявитель привлекается к ответственности, не был представлен заявителю для ознакомления ни Инспекцией, ни судом первой инстанции вплоть до момента принятия судебного акта.

Налоговый орган не представил контракт по проверке за 2009 год, несмотря на 6 (шесть) обращений заявителя (т. 5 л.д.27-29).

Суд первой инстанции не приобщал данный документ к материалам дела вплоть до окончания рассмотрения дела (ходатайство Инспекции о приобщении было оставлено судом открытым) а после удовлетворения ходатайства о приобщении доказательств суд сразу вынес решение (протокол судебного заседания от 16.04.2013, т. 10 л.д. 37).

Заявитель просил отложить рассмотрение дела или объявить перерыв в деле для ознакомления с приобщенным документом (том 8 л.д. 77-78, т. 10 л.д. 11-17, протокол судебного заседания, запись 2 час 22 мин. 3 сек, 2 час 27-28 мин.), в чем судом было отказано.

Суд первой инстанции также отказал заявителю в возможности ознакомиться с контрактом в рамках судебного заседания (2-ой час 28 минута аудиозаписи судебного заседания от 15.04.2013)

Ссылаясь на то, что Обществом не представлены доказательства, опровергающие доводы Инспекции, суды отказывали в приобщении их к материалам дела.

Причем документы, которые представлял налоговый орган, были приобщены судом в полном объеме, в том числе и не имеющие отношения к настоящему делу.

Так, суд приобщил годовой отчет ОАО "Азот" (Березники) за 2009 год без подписи (т. 7 л.д. 133-134), хотя данная организация не является стороной по делу, ее сделки не упоминаются в оспариваемом решении налогового органа, данная организация не имеет никакого отношения к настоящему делу.

Суды со ссылкой на Международную ассоциацию производителей удобрений (IFА) привели "общепринятое определение" сделок спот, сделали вывод, что сделки заявителя являются спотовыми.

Между тем, в материалах дела отсутствует какой-либо документ, предоставленный Международной ассоциацией производителей удобрений, содержащий определение сделок спот.

Возражая против этого довода, заявитель ссылался на официальную Методику проведения исследования, связанного с определением рыночной цены (стоимости) безводного аммиака по ГОСТ 6221-90 Минюста РФ, в которой дается определение сделок спот, отличное от определения, которое приводят суды; письмо Федеральной антимонопольной службы РФ от 11.06.2013, в котором указывается, что сделки заявителя не являются спотовыми; письмо ОАО "Трансаммиак" от 11.04.2013, запрос ОАО "Тольяттиазот" от 11.04.2013, подтверждающие, что ОАО "Тольяттиазот" в отличие от ОАО "Минудобрения" не имеет технологической возможности отгружать товар на условиях спот.

Разрешая спор, суды не дали оценки представляемым заявителем доказательствам, документы не были оценены, в приобщении их к материалам дела отказано.

Рассматривая дело повторно, в нарушение требований ст.271 АПК РФ суд апелляционной инстанции необоснованно не дал оценки данным доводам заявителя.

Вывод апелляционного суда о том, что Инспекцией в тех периодах, в которых поставки ОАО "Минудобрения" не осуществлялись, для определения рыночных цен были использованы данные информационно-ценового агентства Аргус Медиа и таможенной статистики ФТС России, не соответствует имеющимся в деле доказательствами, поскольку даже в оспариваемом решении указано, что были использованы данные внешнеторговой статистики США (стр. 26 решения налогового органа, т. 3 л.д. 21).

Суды установили, что Инспекцией проведено сравнение условий поставки аммиака Обществом и ОАО "Минудобрения" (базис fob порт Южный): периодичность поставок, способ транспортировки, страна назначения (покупатель и грузополучатель), сроки исполнения обязательств по договорам, условия платежей, однако в нарушение ст.170.271 АПК РФ не указали какими доказательствами подтверждены эти обстоятельства.

Разрешая спор, суды не дали надлежащей оценки доводам заявителя о том, что только в спорных шести месяцах 2009 года он осуществил 34 отгрузки (а за весь год - 93 отгрузки) (т. 3 л.д. 140 - т. 4 л.д. 82), тогда как ОАО "Минудобрения" за весь год, судя по представленным документам, осуществило лишь 8 отгрузок (т. 2 л.д. 58-73), т.е. в 4 раза меньше (а за весь год - в 11 раз меньше);

- ОАО "Тольяттиазот" и ОАО "Минудобрения" отгружали товары в разные страны.

Кроме того, даже из оспариваемого решения (стр. 10), следует, что ОАО "Минудобрения" было отгружено в 2009 году в адрес Уага Switzerland Ltd. 419 358,69 тонн, а из актов сдачи-приемки, следует, что ОАО "Минудобрения" было оттранспортировано и перегружено 476 711 тонн.

Из дела видно, что указанные акты сдачи-приемки содержат информацию о количестве оттранспортированного и перегруженного в емкости ОАО "Одесский припортовый завод" аммиака в целом за месяц, а не о количестве реализованной ОАО "Минудобрения" продукции по конкретной сделке.

Утверждая о несопоставимости условий производственной деятельности заявителя и ОАО " Минудобрения", заявитель ссылался на официальную Методику проведения исследования, связанного с определением рыночной цены (стоимости) безводного аммиака по ГОСТ 6221-90 Минюста РФ, согласно которой к факторам, оказывающим влияние на цены, относятся, в частности: наличие или отсутствие на предприятии хранилищ для образовавшихся излишков, наличие или отсутствие мощностей для переработки, др.; письмо Федеральной антимонопольной службы РФ от 11.06.2013, в котором указывается, что у заявителя имеются объективные рыночные факторы, существенным образом оказавшие влияние на формирование цен в 2009 году; ценовую экспертизу ОАО "ВНИКИ" от 14.09.2007, в соответствии с которой та же экспертная организация (ОАО "ВНИКИ"), которую привлек налоговый орган в ходе проверки по 2006 году, подтвердила наличие у заявителя факторов производства и реализации аммиака, существенно влияющих на ценообразование; технический проект Тольяттинского азотного завода, из которого следует, что у ОАО "Тольяттиазот" имеются проектные особенности производства и сбыта аммиака, отличающие его от ОАО "Минудобрения" (Россошь); расчет динамики увеличения остатков на складе аммиака ОАО "Тольяттиазот" при полной остановке перекачки через аммиакопровод "Тольятти-Горловка-Одесса", подтверждающий отсутствие у заявителя достаточного объема хранилищ; письмо ОАО "Трансаммиак" от 11.04.2013, запрос ОАО "Тольяттиазот" от 11.04.2013, из которых следует, что сроки транспортировки продукции заявителя и ОАО "Минудобрения" отличаются в три раза; протокол заседания совместной российско-украинской рабочей группы по регулированию вопросов транзита аммиака через территорию Украины от 10.12.2008 г., подтверждающий, что поставки аммиака через Украину квотировались в 2009 году.

В нарушение указанных ранее процессуальных норм, суд отказал в приобщении названных доказательств, однако оценка их может повлиять на вывод судов.

Кассационная инстанция полагает, что является необоснованным вывод судов о правильности выбора экспертом налогового органа и Инспекцией методики определения рыночных цен на аммиак (метод netback и сопоставление с одной сделкой) без оценки доводов заявителя и представляемых им доказательств, в приобщении которых было отказано.

Общество ссылалось на официальную Методику проведения исследования, связанного с определением рыночной цены (стоимости) безводного аммиака по ГОСТ 6221-90 Минюста РФ, Информационный бюллетень ГУ РФЦСЭ; опубликованные методики определения рыночных цен на аммиак, принятые экспертным сообществом ("Методологические походы к расчету корректировки рыночной стоимости на объем поставки продукции (на примере аммиака по ГОСТ 6221 90); "Проблемы определения рыночной стоимости аммиака в порту "Южный" (Украина). Российская коллегия оценщиков. Бюллетень "Оценка в Российской Федерации"), также подтверждающие ошибочность использованных налоговым органом методик.

В опровержение вывода налогового органа о том, что различие в объемах поставок у заявителя и ОАО "Минудобрения" должны учитываться при определении рыночных цен, заявителем, в том числе, представлялась экспертиза ОАО "ВНИКИ", проведенная по выездной налоговой проверке за 2010 год, в которой тот же эксперт (Матвеев И.Е.) указал на необходимость применения корректировок на разницу в объеме поставок, поскольку признал данный фактор существенным.

В нарушение ст.170,271 АПК РФ суды не указали мотивов, по которым они не приняли названные доказательства, в нарушение разъяснений, содержащихся в Определении Конституционного суда РФ от 12.07.2006 г. N 267-0, в пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001,гарантирующих право на судебную защиту, отказали в их приобщении к материалам дела (протокол судебного заседания, аудиозапись 01 час.12 мин).

В материалах дела имеется 3 экспертных заключения, подтверждающих, что цены, примененные заявителем при реализации аммиака безводного марки "Ак" на экспорт по контракту N 643/00206492/08121 от 09.12.2008 с компанией "Nitrochem Distribution AG", соответствуют рыночному уровню цен: заключение ООО "Экспертиза собственности" Торгово-промышленной палаты РФ N 06/12/12-К, т. 6 л.д. 1 - 43); заключение ЗАО "РИЭРСИ" N 03-12/12 (т. 5 л.д. 1 - 26); заключение ОАО "Всероссийский научно-исследовательский конъюнктурный институт" (ОАО "ВНИКИ") (т. 5 л.д. 53 - 84)

В то же время в материалах дела имеется заключение эксперта, проведенное ОАО "ВНИКИ" по поручению налогового органа в рамках выездной налоговой проверки, согласно которому цены, примененные заявителем при реализации аммиака безводного на экспорт по сделке с компанией "Nitrochem Distribution AG", не соответствуют рыночному уровню цен. (т.5. л.д.85-107).

При этом актом экспертного заключения (рецензией) N 54 от 14.09.2012, подготовленной экспертной организацией ООО "Экспертно-юридический центр "РУСГАРАНТ" (т. 5 л.д. 53-84), опровергаются методологические подходы и выводы экспертизы ОАО "ВНИКИ", проведенной по поручению налогового органа.

В нарушение правила, установленного ст.71 АПК РФ, не устранив имеющиеся противоречия в письменных доказательствах, не обладая специальными познаниями в вопросах ценообразования, отказав заявителю в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы, суды не установили всех обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора.

Кроме того, судами первой и апелляционной инстанций неправильно применены нормы статьи 95 НК РФ и не дана оценка доводам заявителя о том, что налоговый орган существенно нарушил процедуру назначения и проведения экспертизы.

Так, заявитель ссылался на то, что при проведении экспертизы ему не была предоставлена возможность реализовать права, установленные п.7 ст. 95 НК РФ: вопросы, которые задал заявитель, как и дополнительные вопросы, перед экспертом поставлены не были, не предоставлен перечень документов, переданных эксперту для проведения экспертизы; перечень оцениваемых экспертом документов не указан и в самой экспертизе; не была предоставлена информация о квалификации и образовании эксперта, которому было поручено производство экспертизы, заявителю было отказано в реализации права участвовать в процессе проведения экспертизы и дачи объяснений эксперту.

Он был лишен возможности представить свои объяснения (возражения) по проведенной налоговым органом экспертизе.

Кроме того, эксперт не предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, что является самостоятельным основанием для признания его недопустимым доказательством.

Более того, заявитель указывал, что существуют объективные и обоснованные сомнения в независимости эксперта Матвеева И.Е., приводил соответствующие доказательства.

Суд кассационной инстанции полагает, что отсутствие оценки этим обстоятельствам могло привести к принятию неправильного решения.

В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Поскольку в силу п. 3 статьи 40 Кодекса определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4-11, такие источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Таким образом, официальным является в соответствии с налоговым законодательством только тот источник, из которого можно установить информацию о конкретных сделках, их экономических и коммерческих условиях, дате реализации и цене, по которой осуществляется конкретная поставка на конкретном рынке товаров в соответствии с п.5 ст. 40 НК РФ.

При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Инспекция и суды первой и апелляционной инстанций в качестве официального источников информации уровня рыночных цен ссылаются на данные агентства Argus Media Ltd., Федеральной службы государственной статистики РФ.

Разрешая спор, суды не дали оценки доводам заявителя о том, цены, предлагаемые Argus, не содержат информации о рыночной цене идентичных товаров, реализуемых в сопоставимых условиях, кроме того, ссылка на авторитет агентства Argus Media Ltd. не корректна, так как данное агентство приобрело издание FMB только в 2011 году. Агентство не имеет доступа к текстам контрактов и деталям поставок, поэтому никогда не гарантирует достоверность и точность полученных таким образом данных и не несет никакой ответственности за достоверность опубликованных им цен.

Соглашаясь с доводом налогового органа о правомерном использовании в качестве официальных источников информации соответствующих информационно ценовых агентств ( Fertilizer and Chemical Consultancy Ltd., Fertilizer Market Bul-letin и Fertecon; Федеральной службы государственной статистики РФ; таможенной статистики США) суды не проверили на соответствие их требованиям ст. 40 НК РФ, Раздела V.1 НК РФ, позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении от 18.01.2005 N 11583/04, на предмет установления и сравнения объема поставляемых товаров по каждому контракту; сроков исполнения обязательств по договору; условий оплаты и других обязанностей, не урегулированных Инкотермс.

Разрешая спор, суды пришли к выводу, что сделки Общества фактически осуществлялись на условиях спот, что цена аммиака определялась Обществом по уже находящему в порту аммиаку.

Однако, в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие это.

В нарушение ст.ст.170,271 АПК РФ суды не указали мотивов, по которым отклонили доводы заявителя и не дали оценки доказательствам, на которые он ссылался: на методику проведения экспертного исследования, связанного с определением рыночной цены (стоимости) безводного аммиака по ГОСТ 6221-90, утвержденную ГУ Российский федеральный центр судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ, согласно которой под ценой спот понимается "цена на товар с немедленной поставкой, которая в большинстве случаев осуществляет в течение текущей недели (разовые сделки)";

- письмо Федеральной антимонопольной службы России от 11.06.2013 N АК/22706/13, согласно которому цены спот - это "цены на немедленную поставку аммиака по максимальной цене. Сделки заявителя не являются спотовыми, поскольку формируются на долгосрочной основе, а ежемесячное согласование цен и объемов месячной отгрузки в рамках одного контракта является обычной деловой практикой и не является основанием для признания сделок заявителя сделками спот".

- письмо ГТК РФ от 13.05.2002 N 01-06/18357, согласно которому "цена "спот" означает цену по сделкам на наличный товар с немедленной поставкой после заключения сделки".

- заключение N 06/1212-К об определении рыночных цен на аммиак, подготовленное ООО "Экспертиза собственности Торгово-Промышленной палаты РФ, согласно которому "цена спот - это цена с немедленной поставкой, которая в большинстве случаев осуществляется в течение текущей недели. Рынок спот - рынок, на котором торгуются товары под условием немедленной поставки (т.6.л.д.11).

В нарушение пункта 9 ст. 40 НК РФ судами сделан вывод, что весь рынок аммиака, реализуемого на экспорт, сводится только к одной сделке только одного предприятия (ОАО "Минудобрения, Россошь), совершенной с взаимозависимым лицом (Yara Switzerland Ltd).

В силу п.1 ст. 105.5, ст.105.6 НК РФ если сделка заключена с зависимым лицом, то контролируемая сделка не может сравниваться с такой сделкой ни при каких обстоятельствах.

Сделка ОАО "Минудобрения" заключена с взаимозависимым лицом, что не оспаривается Инспекцией, поэтому по правилам раздела V.1 НК РФ она не может использоваться как источник информации о рыночном уровне цен.

Вывод судов о том, что что при проведении проверки Инспекцией был применен первый метод определения рыночных цены, противоречит материалам дела.

Судами необоснованно не учтено, что налоговым органом был использован метод определения рыночных цен, не предусмотренный статьей 40 НК РФ

Так, из оспариваемого решения следует, что поскольку за январь отсутствовали поставки у ОАО "Минудобрения", а информационные источники указывали в своих изданиях, что в январе 2009 года рынок аммиака в порту Южный отсутствовал, для определения указанной цены эксперт применил произвольную методику - netback.

На основании проведенной экспертизы Инспекция доначислила за январь 2009 года налог на прибыль в размере 49 909192,076 руб.

Судами не дана оценка доводу заявителя о том, что налоговый орган и эксперт не учли, что в январе, июне 2009 г. в порту Южный рынок аммиака отсутствовал, а сделки носили вынужденный характер, кроме того, не дана оценка доводам заявителя о том, что в оспариваемом решении допущены ошибки и искажения в расчетах.

В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Разрешая спор, суды согласились с доводом налогового органа о том, что ОАО "Тольяттиазот" и компания "Nitrochem Distribution AG" являются взаимозависимыми.

Кассационная инстанция полагает, что этот вывод не подтвержден имеющимся в деле достоверными, допустимыми и относимыми доказательствами.

Письмо Следственного управления Следственного Комитета России по Самарской области от 05.03.2013, протокол осмотра предметов (документов) от 01.03.2013, приложение к протоколу осмотра предметов (документов) на 42 листах - слайды "Результаты диагностики системы управления и ключевых областей деятельности Группы ТОАЗ" от 21.07.2011 в силу ст.67,68 АПК РФ не являются относимыми и допустимыми доказательствами, подтверждающими взаимозависимость компаний, о которой идет речь в статье 20 НК РФ.

При таких данных кассационная инстанция полагает, что вывод судов об отказе в удовлетворении требований Общества по этому эпизоду является необоснованным, противоречит имеющимся в деле доказательствам, сделан без установления обстоятельств, имеющих значение для разрешения спора, с нарушением норм процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения.

Судебные акты в этой части подлежат отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В пункте 1.3. решения налоговый орган пришел к выводу, что заявитель необоснованно включил в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты по природному газу на производство карбамида в сумме 312 361 215,90 руб. Обществу был доначислены налог на прибыль в размере 62 472 243,18 руб., соответствующие суммы штрафных санкций и пеней.

Отказывая в удовлетворении требований в этой части, суды согласились с Инспекцией в том, что у Общества отсутствуют основания для списания природного газа на производство карбамида в связи с тем, что сырьем для производства карбамида служат газообразный диоксид углерода и жидкий аммиак; спорные затраты на приобретение природного газа должны были учитываться заявителем не в составе расходов на производство карбамида, а в составе расходов на производство пара.

Кассационная инстанция полагает, что вывод судов по этому эпизоду не соответствуют обстоятельствам дела и представленным в материалы дела доказательствам, суды не полностью выясняли обстоятельства, имеющие значение для дела.

Суды неправильно применили нормы материального права.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода. подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров.

Согласно п. п. 1 - 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

Кроме затрат, поименованных в п. п. 1 - 4 ст. 254 НК РФ, к материальным расходам также относятся затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (пп. 5 п.1 ст. 254 НК РФ).

Причем, закон не ограничивает какими-либо нормативами размер данных затрат, признаваемых в целях налога на прибыль. Расходы признаются в размере фактических затрат.

В период проверки и в суде Обществом неоднократно давались пояснения о том, что затраты на природный газ, расходуемый на производство карбамида, учитываются им в составе косвенных расходов, а не прямых, в связи с тем, что используемый природный газ расходуется не в качестве сырья, а в качестве топлива на технологические операции по выработке пара для привода в движение турбин.

Эти обстоятельства подтверждаются соответствующими регистрами налогового учета, документами, которые прямо подтверждают, что природный газ в производстве карбамида используется, в частности:

- Постоянный технологический регламент "производства карбамида мощностью 960 тыс. тонн в год поставки фирмы "Снампрожетти" (Италия);

- Постоянный технологический регламент "производства карбамида поставки фирмы "Снампрожетти" (Италия). Парокотельная установка";

- Экспертное заключение ОАО "Научно-исследовательский и проектный институт азотной промышленности и продуктов органического синтеза" ("ГИАП") по определению расхода природного ОАО "Тольяттиазот" на агрегатах по производству карбамида N 1 и N 2 в 2009 и 2010 гг.

Суды не дали надлежащей оценки имеющимся в деле доказательствам, доводам заявителя, его объяснениям, связанным с технологией производства, в связи с чем пришли к выводам, не соответствующим материалам дела:

заключению экспертизы, проведенной ОАО "Научно-исследовательский и проектный институт азотной промышленности и продуктов органического синтеза" ("ГИАП") по определению расхода природного газа ОАО "Тольяттиазот" на агрегатах по производству карбамида, в соответствии с которой фактический расход природного газа агрегатами карбамида N 1 - 2 ОАО "Тольяттиазот" в 2009 и 2010 гг. (зафиксирован в балансах по природному газу) не превышал расход газа, предусмотренный технической документацией;

весь природный газ, фактически потребленный в 2009 и 2010 гг. агрегатами карбамида (зафиксирован в балансах по природному газу), был фактически потреблен (израсходован) только в технологическом процессе производства продукции, а также на операции по остановке и пуску агрегатов и поддержание агрегатов в работоспособном состоянии. (т. 5 л.д. 128 -150, т. 6 л.д. 69 -115),

Выводы судов о правомерности доначислений исходя из того, что в регистрах прямых расходов, приходящихся на производство карбамида, не отражены расходы на природный газ, противоречат доказательствам, имеющимся в деле и закону.

В соответствии п. 3.17. учетной политики ОАО "Тольяттиазот" для целей налогообложения на 2009 год (представлена налоговому органу по требованию N 1 от 31.03.2011) к прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 ст. 254 НК РФ. Все остальные материальные расходы учитываются налогоплательщиком в качестве косвенных расходов (т. 6 л.д. 116 - 119).

Разрешая спор, в нарушение ст.ст.170,271 АПК РФ, суды не указали на основании каких доказательств они сделали вывод о том, что по данным регистров налогового учета весь природный газ был направлен на производство аммиака, на основании какого закона либо иных нормативных актов Общество обязано и в налоговом и бухгалтерском учете отражать израсходованный природный газ в качестве расходов на производство пара и почему не подлежат применению п.2 ст.252, ст.253 НК РФ, на которые ссылался заявитель.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что Общество учитывало расход электроэнергии только по одному агрегату производства карбамида, не соответствуют действительности и представленным в материалы дела доказательствам: балансами потребления электроэнергии Обществом списывалась электроэнергия в целом по 08 цеху "Производство карбамида" а не на один агрегат, служебной записке главного энергетика ОАО "Тольяттиазот" Зоркальцева Б.П. (т. 6 л.д. 144).

При таких данных судебные акты в этой части нельзя признать обоснованными, они подлежат отмене.

В пункте 1.5. решения налоговый орган признал неправомерным применение Обществом вычета НДС по расходам на приобретение природного газа, списанного на производство карбамида.

В результате допущенного нарушения, по мнению Инспекции, неуплаченная сумма налога на добавленную стоимость составила 56 225 018,85 руб. Также Обществу доначислены соответствующие суммы штрафных санкций и пеней.

Отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, суды указали, что в соответствии с фактами, изложенными по п.1.3 решения, налоговым органом установлено, что природный газ Обществом при производстве продукции не использовался в операциях, признаваемых объектом налогообложения, в связи с чем Инспекцией правомерно отказано в применении вычета по приобретенному природному газу.

Кассационная инстанция полагает, что судами были нарушены и неправильно применены нормы материального права; выводы, изложенные в судебных актах, не соответствуют обстоятельствам дела и представленным в материалы дела доказательствам.

Условия для применения налогового вычета по НДС установлены главой 21 НК РФ, зависят только от соблюдения налогоплательщиком требований ст.ст.169,171,172 Кодекса и не связаны с отнесением соответствующих сумм на расходы по налогу на прибыль.

Поскольку обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора по этому эпизоду судом не проверялись, судебные акты в этой части также подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в соответствии с законом.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г.Москвы от 22.04.2013 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2013 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г.Москвы.

Председательствующий судья

В.А.Черпухина

Судьи

Т.А.Егорова А.В.Жуков