Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 ноября 2013 г. N Ф05-13700/13 по делу N А40-155004/2012

г. Москва

28 ноября 2013 г.

Дело N А40-155004/12-91-681

Резолютивная часть постановления объявлена 26.11.2013.

Полный текст постановления изготовлен 28.11.2013.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Черпухиной В.А.,

судей Дудкиной О.В., Жукова А.В.,

при участии в заседании:

от заявителя - Самохина Е.А. - дов. N Д/13-546 от 21.11.2013, Зубов А.С. - дов. N Д/13-1 от 09.01.2013;

от заинтересованного лица - Тимофеева Ю.М. - дов. N 04-08/12832 от 05.09.2013, Мелешков О.Н. - дов. N 04-08/12197 от 20.08.2013;

от третьего лица: ФНС РФ - Шаронин В.Ю. - дов. N ММВ-24-7/354 от 17.09.2013;

рассмотрев 26.11.2013 в судебном заседании кассационную жалобу ОАО "Межрегиональная распределительная сетевая компания Волги",

на постановление от 26.07.2013

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Нагаевым Р.Г., Окуловой Н.О., Поповой Г.Н.,

по заявлению ОАО "Межрегиональная распределительная сетевая компания Волги"

о признании решения недействительным

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

третье лицо - ФНС России,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Межрегиональная распределительная сетевая компания Волги" (далее - "МРСК Волги" заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4, Инспекция, налоговый орган) от 05.06.2012 N 03-1-21/125 в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 47 905 880 рублей.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 04.04.2013 с учетом определения об исправлении опечатки от 04.04.2013 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2013 решение Арбитражного суда города Москвы от 04.04.2013 изменено, в удовлетворении требований по эпизоду неуплаты налога на прибыль в размере 47 905 880 руб отказано, в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Законность постановления суда апелляционной инстанции проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой заявителя.

Общество ссылается на неправильное применение судом апелляционной инстанции статей 265 и 266 Налогового кодекса Российской Федерации, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, нарушение норм процессуального права.

Инспекцией и ФНС представлены отзывы, письменные пояснения, которые приобщены к материалам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы.

Представители налоговых органов против доводов кассационной жалобы возражали, считая постановлением суда апелляционной инстанции законным и обоснованным.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судом норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение арбитражного суда первой инстанции - оставлению в силе.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 инспекцией вынесено решение от 05.06.2012 N 03-1-21/125 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым обществу предложено исполнить обязанность по уплате налога на прибыль организаций в сумме 47 910 392 рублей, в том числе: за 2009 г. - 47 902 938 руб., за 2010 г. - 7 562 руб.

Решением ФНС России от 11.09.2012 N СА-4-9/15063@ названное решение инспекции оставлено без изменения.

Посчитав решение налогового органа незаконным в части начисления налога на прибыль в общей сумме 47 905 880 руб., в том числе: за 2009 г. - 47 902 938 руб., за 2010 г. - 2 942 руб. заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, признавая неправомерным доначисление обществу спорного налога, установил, что заявитель обоснованно списал дебиторскую задолженность Коноплева С.А., индивидуального предпринимателя Коноваловой С.В.,ОАО "РОСНО" в общей сумме 7 562 руб. в состав внереализационных расходов 2010 года.

Удовлетворяя заявленные требования, суд пришел к выводу, что Обществом правомерно в состав внереализационных расходов за 2009 год включена сумма переплаты, образовавшаяся в отношении налога на имущество, которая не возвращена налоговым органом в связи с пропуском обществом трехлетнего срока для подачи заявления о возврате налога, руководствуясь пунктом 2 статьи 265 и пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что переплата налога в бюджет также может быть признана безнадежным долгом, поскольку уплата налога в данном случае произведена при отсутствии законного основания.

В части выводов по расходам в сумме 7 562 руб. апелляционный суд согласился с судом первой инстанции, однако в резолютивной части постановления отказал в признании недействительным решения Инспекции в полной сумме.

Отменяя решение суда первой инстанции по второму эпизоду, суд апелляционной инстанции исходил из того, что положения статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации регулируют порядок признания безнадежной к взысканию задолженности, возникшей в связи с исполнением (неисполнением) гражданско-правовых обязательств - реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, а не в связи с исполнением (неисполнением) налогового обязательства, на основании чего пришел к выводу о том, что отнесение к безнадежным долгам (долгам, нереальными к взысканию) сумм излишне уплаченного налога, по которым истек срок исковой давности, положения статьи 266 Кодекса не предусматривают.

Суд кассационной инстанции считает, что эти выводы суда апелляционной инстанции основаны на неправильном толковании норм материального права.

В ходе выездной налоговой проверки и рассмотрения дела судом были установлены следующие фактические обстоятельства: в 2004 году ОАО "Чувашэнерго" (правопредшественник ОАО МРСК Волги") были представлены уточнённые налоговые декларации по налогу на имущество за 2001 - 2003гт. к уменьшению на 272 120 976 рублей в ИФНС по Ленинскому району г.Чебоксары, ИФНС по г.Новочебоксарску.

Одновременно с представленными уточнёнными налоговыми декларациями по налогу на имущество, Общество скорректировало налоговую базу по налогу на прибыль, что подтверждается копиями предшествующих и уточнённых налоговых деклараций за 2001 - 2003 гг. и сопроводительных писем к ним (т.2 л.д.37-134), выписками из КРСБ (т.3 л.д.1-50), подтверждено налоговым органом на стр. 14-19 оспариваемого решения (т.1 л.д.14-58) и ФНС РФ на стр. 2 решения по апелляционной жалобе ОАО "МРСК Волги" N Са-4-9/15063@ от 11.09.2012 г. (т.1 л.д.59-71).

Таким образом, факт уплаты налога на прибыль за 2001 - 2003 гг. подтверждён.

По результатам проведённых камеральных налоговых проверок уточнённых налоговых деклараций по налогу на имущество за 2001-2003 гг., ИФНС по Ленинскому району г.Чебоксары, ИФНС по г.Новочебоксарску были

приняты решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и было предложено начислить рассчитанные в заниженных размерах суммы налога на имущество за 2001 - 2003 гг.

Указанные решения налогового органа решением Арбитражного суда Чувашской Республики от 24.12.2007 г по делу N А79-5497/2005 (т.1 л.д.92-99), оставленным без изменения постановлениями судов апелляционной (от 26.03.2008 г.) и кассационной (от 30.06.2008 г.) (т.4 л.д.24-30)) инстанций (определением ВАС РФ N ВАС-4286/2007 от 30.10.2008 г. отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), были признаны недействительными, заявленные требования удовлетворены.

Кроме того, ОАО "Чувашэнерго" обратилось в Арбитражный суд Чувашской Республики с иском о возврате излишне уплаченного налога на имущество за 2001 - 2003 гг. в размере 272 120 976 руб.

В порядке процессуального правопреемства ОАО "Чувашэнерго" было заменено на ОАО "МРСК Волги".

В ходе судебного заседания ОАО "МРСК Волги" отказалось от части требований в размере 32 607 727 руб., в связи с их добровольным удовлетворением ИФНС РФ по г.Чебоксары (т.4 л.д.4-19).

Решением Арбитражного суда Чувашской Республики от 02.12.2008 г. по делу N А76-2326/2007 (т.4 л.д.4-19), оставленным без изменения постановлением ФАС ВВО от 19.03.2009 г. (т.1 лд.86-91) (определением ВАС РФ N ВАС-7742/09 от 13.08.2009 г. отказано в передаче дела в Президиум (т.4 л.д.20-23)), в удовлетворении оставшейся части требований 239 513 249 руб.

(272 120 976 - 32 607 727) было отказано в связи с пропуском трёхлетнего срока.

Таким образом, факт признания ее безнадежной задолженностью подтвержден вступившим в законную силу в 2009 году названным судебным актом

Эти обстоятельства налоговым органом не оспаривались ни в ходе выездной проверки, ни в суде.

Так, на странице 28 оспариваемого решения подтверждается факт предоставления налогоплательщиком уточнённых налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2001 - 2003 гг., в которых скорректированы расходы на сумму налога на имущество, заявленного Обществом и подтверждённую судебными актами (т.1 л.д.14-58)

На стр.2 решения ФНС РФ по апелляционной жалобе ОАО "МРСК Волги" N Са-4- 9/15063@ от 11.09.2012 г. также указано, что указанная переплата образовалась у Общества в связи с представлением 27.01.2004 г. уточнённых налоговых деклараций по налогу на имущество предприятий за 2001 - 2002 гг., в которых заявителем скорректированы суммы налога на имущество предприятий с учётом налоговой льготы по имуществу, относящемуся к мобилизационным мощностям (т.1 л.д.59-71).

В апелляционной жалобе налоговый орган не приводил аргументов относительно повторного отнесения на затраты суммы излишне уплаченного налога на имущество (т.5 л.д.1-24), никаких доказательств в подтверждение повторного отнесения на затраты суммы излишне уплаченных сумм налога налоговый орган не приводил, на них не ссылался, более того, в материалах дела имеются доказательства, подтверждающие наличие излишней уплаты налога: предшествующие и уточнённые налоговые декларации по налогу на прибыль за 2001 - 2003 гг. и сопроводительные письма к ним (т.2 л.д.37-134), выписки из карты расчётов с бюджетом (КРСБ) (т.3 л.д.1-50); требование ИФНС по Ленинскому р-ну г.Чебоксары N 10-32/456 от 18.01.2005 г.(т.3л.д.51); ответ N 11-31/5 от 25.01.2005 г. на требования от 18.01.2005 г. N N 10-32/456, 10-32/455 (т.З л.д.52-54); приказ об отражении результатов инвентаризации N 360 от 10.11.2009 г. (т.3 л.д.55-60); акт сверки с налоговым органом от 10.07.2009 г. (т.4 л.д.1); письмо ИФНС России по г.Чебоксары N 4901 от 01.10.2009 г. о списании излишне уплаченного налога на имущество организаций (т.4 л.д.2).

При таких данных вывод апелляционного суда о том, что при исчислении налога на имущество в период 2001 - 2003 гг. заявитель в соответствии с положениями статьи 264 Кодекса отнес суммы названного налога на затраты, учитываемые при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за эти же налоговые периоды, что Общество в 2009 году неправомерно повторно отнесло на затраты, учитываемые при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (внереализационные расходы), эти же суммы налога на имущество, не соответствует фактическим обстоятельствам и доказательствам, имеющимся в деле.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к убыткам налогоплательщика, приравненным к внереализационным расходам, могут быть отнесены суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Согласно нормам пункта 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Согласно пункту 1 статьи 286 Налогового кодекса Российской Федерации налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса Российской Федерации.

При допущении налогоплательщиком переплаты налога, налоговая база, как один из элементов налогообложения - искажена.

Следовательно, переплаченный "налог" - исчисленный с искажённой налоговой базы нельзя считать законно установленным налоговым платежом.

В данном случае, налогоплательщиком перечислены в бюджет излишние денежные средства, на которые распространяются все гарантии прав собственности, в том числе, право на списание безнадёжного долга, в порядке, установленном законом.

Исходя из Определения Конституционного Суда Российской Федерации N 381-0-П от 08.02.2007 налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст.57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества; оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

В случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.

В связи с изложенным, вывод апелляционного суда о том, что отнесение к

безнадёжным долгам (долгам, не реальным к взысканию) сумм излишне уплаченного налога, для возврата которых из бюджета истёк срок исковой давности, положения статьи 266 Кодекса не предусматривают, является необоснованным, так как при таком подходе в понятие налога неправомерно включается сумма переплаты, которая налогом не является.

Довод Инспекции о том, что безнадежная задолженность должна быть списана исключительно по истечении трехлетнего срока с момента уплаты налога на имущество за 2001-2003 годы в бюджет, то есть в 2004-2006 годах, является ошибочным.

В соответствии с постановлением Президиума Высшего арбитражного суда РФ N 1574/10 от 15.06.2010 определение налогового периода, в котором такие расходы подлежат учету, должно производиться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о перерыве течения срока исковой давности(ст.203 ГК РФ ).

Материалами дела подтверждено, что заявитель узнал о праве на возврат переплаты налога на имущество за 2001-2003 годы с момента вступления в законную силу решения Арбитражного суда Чувашской Республики от 24.12.2007 г. по делу N А79-5497/2005, которым решение налогового органа признано недействительным т.е. в 2008 году (т.1 л.д.92-99).

Следовательно, в 2004-2006 годах Общество не знало и не могло знать о наличии переплаты по налогу на имущество за 2001-2003 годы ввиду ее отсутствия как таковой.

О том, что переплата является безнадежной задолженностью, Общество узнало только после вступления в законную силу решения Арбитражного суда Чувашской Республики от 02.12.2008 года по делу N А76-2326/2007,которым отказано в иске о возврате спорной суммы по мотиву истечения срока исковой давности.

При таких данных заявитель обоснованно списал безнадежную дебиторскую задолженность в 2009 году - в периоде, когда ему стало известно о том, что задолженность является безнадежной.

Абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона N 224-ФЗ от 26.11.2008), предоставляет налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Указанное положение вступило в силу с 01.01.2010.

Эти положения закона, с учетом пунктом 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, имеют обратную силу и подлежат применению к рассматриваемым правоотношениям, поскольку устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (в том числе, права на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождением в связи с указанным, как от необходимости представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за предыдущие налоговые периоды, так и каких-либо иных возлагаемых на налогоплательщика оспариваемым решением обязанностей.

Данная норма закона не устанавливает ограничений учета в текущем периоде налоговой выгоды, в зависимости от периода ее возникновения, не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации применяются в совокупности с положениями статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и трехлетний срок, установленный пунктом 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения).

При таких обстоятельствах являются обоснованными выводы суда первой инстанции о том, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации переплата налога в бюджет также может быть признана безнадежным долгом, поскольку на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, ввиду того, что уплата налога в данном случае произведена при отсутствии законного основания.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции правомерно признал необоснованными выводы налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов суммы излишне уплаченного налога на прибыль, не возвращенной налоговым органом по причине истечения трехлетнего срока давности на ее возврат, следовательно, правильно пришел к выводу о недействительности решения инспекции в оспариваемой части.

Поскольку суд апелляционной инстанции неправильно истолковал нормы материального права - статьи 78, 265 и 266 Налогового кодекса Российской Федерации, его выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам постановление подлежит отмене, а решение арбитражного суда первой инстанции - оставлению в силе на основании подпункта 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2013 отменить.

Решение Арбитражного суда города Москвы от 04.04.2013 с учетом определения об исправлении опечатки от 04.04.2013 - оставить в силе.

Председательствующий судья

В.А.Черпухина

Судьи

О.В.Дудкина А.В.Жуков