Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 декабря 2013 г. N Ф05-15993/13 по делу N А40-131026/2012

г. Москва

18 декабря 2013 г.

Дело N А40-131026/12

Резолютивная часть постановления объявлена 17.12.2013.

Полный текст постановления изготовлен 18.12.2013.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Коротыгиной Н.В.,

судей Егоровой Т.А., Жукова А.В.

при участии в заседании:

от заявителя - Джальчинов Д.Л., дов. от 13.12.2012

от заинтересованного лица - Ковалева Е.А., Куканова Н.И., дов. от 14.05.2013 N 05/14

рассмотрев 17.12.2013 в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве

на решение от 04.06.2013

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьёй Суставовой О.Ю.,

на постановление от 09.09.2013

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Сафроновой М.С., Дегтярёвой Н.В., Порывкиным П.А.,

по заявлению компании "ММР РАША С.А.Р.Л. (Люксембург)" (ИНН 9909194342/КПП 774751001)

о признании недействительным решения в части

к Межрайонной ИФНС России N 47 по г.Москве

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда города Москвы от 04.06.2013 заявление компании "ММР РАША С.А.Р.Л. (Люксембург)" удовлетворено частично. Признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве от 10.05.2012 N 58 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2008 год в размере 8 889 386 руб., уменьшения убытка по налогу на прибыль организации за 2008 г. в размере 63 074 137 руб. и за 2009 г. в размере 203 434 751 руб., предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2013 решение суда первой инстанции отменено в части отказа заявителю в удовлетворении требований о признании недействительным вышеуказанного решения инспекции в части отказа во включении в состав расходов за 2008 год затрат, понесенных на юридические и консультационные услуги, в сумме 520 105 руб. Требования общества в указанной части удовлетворены. В остальной части решение Арбитражного суда города Москвы оставлено без изменения.

Законность вынесенных по делу судебных актов проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой ставится вопрос об их отмене в части удовлетворённых требований. По эпизоду, связанному с расходами на оказание юридических и консультационных услуг, инспекция просит оставить в силе решение суда первой инстанции, по эпизоду с расходами в виде процентов по займам - вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

В обоснование жалобы Межрайонная ИФНС России N 47 по г. Москве ссылается на неправильное применение судами норм материального права и нарушение норм процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

Заявитель в отзыве на кассационную жалобу, приобщенном к материалам дела в порядке ст.279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полагает, что основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы, представитель заявителя возражал против её удовлетворения.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не находит оснований для её удовлетворения.

Как установлено судами и усматривается из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 47 по г.Москве была проведена повторная выездная налоговая проверка заявителя за 2008-2009 годы в связи с подачей им уточнённых налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за указанные налоговые периоды.

По результатам проверки инспекцией 10.05.2012 вынесено Решение N 58 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым компании доначислен налог на прибыль за 2008 год в размере 10 189 496 руб., а также уменьшен убыток за 2008 - 2009 года в сумме 266 508 888 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 29.06.2012 N 21-19/057420 решение инспекции по обсуждаемым эпизодам оставлено без изменения.

Заявитель оспаривает указанное решение в части доначисления налога на прибыль за 2008 год и уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2008 и 2009 годы в связи с непринятием налоговым органом для целей налогообложения части расходов по процентам по договорам займа с иностранной организацией "Орко Проперти Групп С.А.".

В обоснование выводов решения инспекция ссылается на отсутствие доказательств, подтверждающих что спорные расходы являются процентами по заёмным обязательствам.

Также налоговый орган указывает на непредставление заявителем в ходе проверки в порядке, установленном статьёй 312 Налогового кодекса Российской Федерации, сертификата резидентства, подтверждающего постоянное местопребывание иностранной компании, что исключает возможность применения пункта 3 статьи 7 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежание двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, регулирующего порядок вычета расходов при определении прибыли постоянного представительства.

Признавая недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 47 по указанному эпизоду, суды исходили из доказанности совокупностью представленных в материалы дела доказательств, что спорные расходы являются расходами на выплату процентов по договорам займа, которые компанией правомерно учтены для целей налогообложения постоянного представительства на территории Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции полагает, что указанные выводы соответствуют обстоятельствам, установленным судами при рассмотрении дела, и действующему законодательству.

Судами при рассмотрении дела установлено и подтверждается ответом на судебный запрос Федерального бюджетного учреждения "Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации" от 15.10.2012 N ВВ-11026, что ООО "ММР РАША С.А.Р.Л." (Люксембург) зарегистрировано 20.04.2005 реестром коммерсантов и товариществ Великого Герцогства Люксембург за регистрационным номером В107320.

На территории Российской Федерации компания осуществляет деятельность через постоянное представительство - общество с ограниченной ответственностью "ММР РАША С.А.Р.Л.", которое осуществляло инвестиции в строительство и отделку гостинично-офисного комплекса по адресу г.Москва, ул. Покровка, д.40, стр.3, а в проверяемый период получало доход от предоставления в аренду указанного здания, принадлежащего ему на праве собственности.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 и 2009 годы в уточненных налоговых декларациях в составе расходов представительства иностранной организации учтены затраты по процентам по договорам займа, заключённым с компанией "Мамазон Резиденсис С.А." и компанией "Орко Проперти Групп С.А.".

Расходы в размере 32 048 592, 28 руб. за 2008 год и в размере 61 924 016,57 руб. за 2009 год приняты налоговым органом в ходе проверки, а в учёте расходов в размерах 100 113 239 руб. и 203 434 751 руб. соответственно инспекцией было отказано.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, в соответствии с пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории плательщиков в соответствии со ст.247 и п.1 ст.307 НК РФ признается доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущества от 28.06.1993, заключённого между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург, прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве облагается налогом только в этом Государстве, если только такое лицо не осуществляет производственную и коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.

Если лицо осуществляет производственную и коммерческую деятельность через постоянное представительство, то его прибыль может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Согласно пункта 3 указанной статьи при определении прибыли постоянного представительства должен быть сделан вычет на документально подтвержденные расходы, понесенные для целей деятельности такого постоянного представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в Государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.

Таким образом, нормы российского налогового законодательства согласуются с нормами вышеуказанного межправительственного Соглашения, определяя объектом налогообложения иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, доходы, полученные на территории Российской Федерации через указанное представительство, и предоставляя возможность уменьшить указанные доходы на сумму понесённых для целей представительства расходов.

С учётом указанных обстоятельств доводы инспекции о непредставлении заявителем в ходе проверки сертификата резидентства, подтверждающего постоянное местопребывание иностранной компании, не имеют правового значения для оценки обоснованности учёта в составе расходов спорных сумм.

Кроме того, судами в ходе рассмотрения дела установлено и не опровергается инспекцией в кассационной жалобе, что указанный сертификат налоговом органом при проведении проверки не истребовался, а основания для его предоставления, определённые пунктом 1 статьи 312 НК РФ, у компании отсутствовали, поскольку указанной нормой предусмотрено обязательное подтверждение налоговым агентом местонахождения иностранной организации при выплате ей дохода на территории РФ.

Также судами обоснованно учтено, что часть расходов в виде процентов по тем же заёмным обязательствам принята налоговым органов в ходе проверки без сертификата резидентства.

Ссылка в жалобе на Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.12.2010 N 9999/10 не принимается судом кассационной инстанции, так как в деле, рассмотренным указанным судом, обсуждался вопрос выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации.

По смыслу положений статей 252, 265, 269 Налогового кодекса Российской Федерации расходами для целей налогообложения признаются документально подтверждённые, экономически обоснованные и произведённые для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

В ходе повторной выездной налоговой проверки инспекция пересчитала обществу размер процентов по долговым обязательствам, исключив из суммы заёмных средств (с учётом капитализированных в соответствиями с условиями заключённых договоров процентов) 27 800 000 долларов США, указав, на то, что получение указанных средств в качестве заёмных не подтверждено налогоплательщиком надлежащими доказательствами.

Судами на основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств - договоров займа, заключённых между заявителем и компанией "Мамазон Резиденсис С.А." от 01.01.2006, компанией "Орко Проперти Групп С.А." от 01.09.2006, и от 01.07.2007, договора перевода прав и обязательств и урегулирования задолженности между компаниями "Орко Проперти Групп С.А.", "Орко Хотел Групп С.А.", "Мамазон Резиденсис С.А." и "ММР Раша С.А.", договора от 01.06.2011 о порядке исполнения договора займа от 01.07.2007 между компаниями "Орко Проперти Групп С.А." и "ММР Раша С.А.Р.Л.", письма компании "Орко Проперти Групп С.А." от 23.04.2012 относительно транша в размере 27 800 000 долларов США, расчётов процентов по заёмным обязательствам, установлено, что совокупностью указанных документов подтверждён заёмный характер спорных денежных средств.

При этом судами учтено, что с пунктом 4 Договора о порядке исполнения договора займа от 01.07.2007 заявитель и компания "Орко Проперти Групп С.А." подтвердили факт наличия у организации на момент заключения указанного договора задолженности в размере 32 033 320,24 евро, что полностью соответствует сумме, отраженной в расчете процентов за 2007 г., прилагаемому к письму головного офиса в адрес филиала организации от 20.12.2010.

Как следует из упомянутого расчета, указанная сумма включает задолженность организации перед компанией "Орко Проперти Групп С.А." в размере 9 900 000 евро, а также задолженность перед компанией "Мамазон Резиденсис С.А." в размере 11 930 000 евро, переуступленной компании "Орко Проперти Групп С.А.".

С учётом непредставления налоговым органом доказательств получения спорной суммы по иным основаниям (не в качестве заёмных средств), судами обоснованно указано на то, что характер правовых отношений между сторонами сделки определяется исключительно выраженной волей сторон этой сделки.

Доводы жалобы в данной части направлены на переоценку установленных судами обстоятельств, что в силу статей 286 и 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции и не может служить основанием для отмены вынесенных судебных актов.

Ссылка налогового органа на то, что с учётом обсуждаемой суммы размер полученных займов превышает установленное договором от 01.09.2006 ограничение совокупного размера всех траншей, обоснованно отклонена судами обеих инстанций, поскольку указанные обстоятельства не изменяют заёмный характер обязательств, установленный судами.

Кроме того, судами указано на то, что спорная сумма включает не только задолженность по указанному договору, но и перечисление, произведённое по поручению компании "Мамазон Резиденсис С.А." во исполнение заключённого с заявителем договора займа от 01.01.2006.

Доводы инспекции относительно перевода денежных средств в размере 27 800 000 долларов США ранее даты вступления договора от 01.09.2006 года в силу не приняты судом апелляционной инстанции, исходя из положений статьи П договора, которой предусмотрено начисление процентов с 11.09.2006, т.е. до даты вступления договора в силу.

Также в ходе проверки налоговый орган установил, что часть заёмных средств, полученных головной организацией, фактически не перечислялись на счёт представительства компании, осуществляющего деятельность на территории РФ. Указанные обстоятельства, по мнению инспекции, исключают возможность учёта процентов по ним при определении налоговой базы, связанной с деятельностью постоянного представительства.

Согласно пункта 3 статьи 7 межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения при определении прибыли постоянного представительства должен быть сделан вычет на документально подтвержденные расходы, понесенные для целей деятельности такого постоянного представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в Государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.

С учётом указанной нормы судами сделан обоснованный вывод о том, что право на вычет по расходам не ограничено кем, головным офисом или представительством, указанные расходы понесены.

Для целей учёта спорных расходов для целей налогообложения на территории РФ имеет значение, понесены они для целей деятельности постоянного представительства или нет.

Доводы жалобы относительно непредставления заявителем доказательств, подтверждающих, что указанные заёмные средства были использованы для целей деятельности постоянного представительства, не принимаются судом кассационной инстанции, поскольку, как усматривается из решения инспекции, указанные документы налоговым органом в ходе проверки не истребовались и данные обстоятельства под сомнение не ставились.

Ссылка Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве на неправильный расчёт заявителем суммы процентов была предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и отклонена им, как необоснованная, чему в обжалуемом постановлении дана соответствующая оценка.

Оснований для иных выводов у суда кассационной инстанции не имеется.

Кроме того судом принимается во внимание, что нарушения в расчёте процентов налоговым органом в ходе проверки не выявлялись и в оспариваемом решении не отражены.

При изложенных обстоятельствах выводы судов об обоснованном учёте компанией в составе расходов процентов по долговым обязательствам соответствуют установленным при рассмотрении дела обстоятельствам и действующему законодательству.

Оснований для отмены судебных актов по обсуждаемому эпизоду судом кассационной инстанции не усматривается.

Также в ходе проверки налоговый орган исключил из состава расходов, учитываемых компанией при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год, затраты на оказание юридических и консультационных услуг, оказанных ЗАО "Вета - Мазар", в размере 520 105 руб.

Налогоплательщику вменяется нарушение положений статьи 272 НК РФ ввиду учёта спорных расходов, относящихся к 2007 году, в 2008 году.

Отказывая заявителю в удовлетворении требований по данному эпизоду, Арбитражный суд города Москвы согласился с доводами инспекции о нарушении обществом порядка учёта расходов.

Отменяя решение суда первой инстанции, и удовлетворяя требования компании в данной части, Девятый арбитражный апелляционный суд исходил из нарушения налоговым органом требований пункта 10 статьи 89 НК РФ при проведении повторной выездной налоговой проверки, а также из положений пункта 1 статьи 54 НК РФ, предоставляющего право налогоплательщику в случае выявления ошибки, приведшей к излишней уплате налога, произвести перерасчёт налоговой базы в периоде выявления ошибки.

Также апелляционный суд установил, что отражение спорных затрат в составе расходов 2007 года привело бы к увеличению суммы убытка, полученного обществом в указанном налоговом периоде, который в соответствии со ст.283 НК РФ мог быть использован налогоплательщиком в уменьшении налоговой базы последующего налогового периода.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы Девятого арбитражного апелляционного суда по обсуждаемому эпизоду соответствуют действующему законодательству и правоприменительной практике, сложившейся в арбитражных судах по рассматриваемому вопросу.

Как усматривается из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, повторная выездная налоговая проверка проводилась Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве в связи с подачей налогоплательщиком уточнённых налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2008-2009 годы после проведения выездной налоговой проверки за указанные налоговые периоды.

Судом апелляционной инстанции установлено, что единственным изменением в сумме расходов, заявленных в указанных уточнённых налоговых декларациях, является включение в состав расходов процентов по договорам займа, что и привело к уменьшению суммы начисленного налога. Состав и размер иных расходов (в том числе расходов на консультационные и юридические услуги) при подаче уточненных налоговых деклараций не изменялись.

В соответствии спп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Судом апелляционной инстанции с учётом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 16.03.2010 N 8163/09, правильно указано, что по смыслу данной нормы повторная проверка при подаче уточненной налоговой декларации носит целевой характер, а именно - проверку обоснованности уменьшения суммы начисленного налога. Поэтому предметом такой проверки могут являться только те обстоятельства, которые привели к уменьшению суммы начисленного налога по сравнению с ранее поданными декларациями за соответствующий период. Иное толкование означало бы необоснованное расширение полномочий налоговых органов в нарушение баланса публичных и частных интересов и общего принципа однократности проверок, установленного вп. 5 ст. 89 НК РФ.

Ссылка в жалобе на то, что указанное постановление Президиума ВАС РФ имело целью установить пределы проведения повторной проверки, в случае, если по первичной налоговой проверке был принят судебный акт, не может быть принята судом кассационной инстанции, поскольку Высший Арбитражный Суд Российской прямо указал, что при предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. Предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления обществом после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога на прибыль, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Кодекса, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

Поскольку налоговым органом допущены существенные нарушения процедуры проведения проверки, решение инспекции обоснованно признано судом апелляционной инстанции в данной части недействительным.

Доводы инспекции относительно обязанности налогоплательщика учесть спорные расходы по методу начисления в 2007 году не учитывают положений пункта 1 статьи 54 НК РФ, обоснованно применённых апелляционным судом с учётом пункта 3 статьи 5 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщику в случае выявления ошибки, приведшей к излишней уплате налога, предоставлено право произвести перерасчёт налоговой базы в периоде выявления ошибки.

Суд кассационной инстанции полагает, что судами установлены имеющие значение для дела обстоятельства, которым дана соответствующая правовая оценка.

Неправильного применение норм материального права и нарушения норм процессуального права судом апелляционной инстанции не допущено.

Кассационная жалоба заявителя не содержит доводов и доказательств, опровергающих установленные судом обстоятельства и выводы судов, как и оснований, которые в соответствии со ст.288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены принятых по делу обжалуемых судебных актов.

Руководствуясь статьями 110, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 сентября 2013 года по делу N А40-131026/12 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Н.В. Коротыгина

Судьи

Т.А. Егорова А.В. Жуков