Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 декабря 2013 г. N Ф05-15782/13 по делу N А40-94491/2012

г. Москва

30 декабря 2013 г.

Дело N А40-94491/12

Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 декабря 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М.К.,

судей Буяновой Н.В., Жукова А.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Александров Ф.Г. по дов. от 26.12.2012, Давыдов А.В. по дов. от 26.12.2012, Маруневич Е.А. по дов. от 09.12.2012, Брындин А.Г. по дов. N 347 от 14.05.2013

от ответчика: Клусов А.Д. по дов. N 06-14/16745@ от 20.06.2013, Герус И.Н. по дов. N 06-14/36044 от 19.11.2013

рассмотрев 23 декабря 2013 г. в судебном заседании кассационную жалобу

БАНК "Национальная Факторинговая Компания"

на постановление от 09.09.2013,

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями Крекотневым С.Н., Голобородько В.Я, Порывкиным П.А.,

по заявлению БАНК "Национальная Факторинговая Компания" (ОГРН 1067711005185)

о признании частично недействительным ненормативного акта

к МИФНС России N 50 по г.Москве

УСТАНОВИЛ: Банк "Национальная Факторинговая Компания" (далее - Банк, заявитель) обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 17.022012 N 636 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 21.05.2013 требования Банка удовлетворены в полном объеме, решение инспекции признано недействительным в оспариваемой Банком части.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2013 решение суда от 21.05.2013 отменено. В удовлетворении требований Банку отказано.

Банк, не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции, обратился в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить его и оставить в силе решение суда первой инстанции от 21.05.2013, в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права.

Законность обжалуемого судебного акта проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в отношении Банка проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 30.12.11 N 476.

По итогам рассмотрения акта проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений налоговым органом принято решение от 17.02.2012 N 636 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением УФНС России по г. Москве от 12.04.2012 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без изменения.

Считая свои права нарушенными, Банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции частично недействительным (эпизод с НДФЛ не оспаривается).

Удовлетворяя требования заявителя, Арбитражный суд города Москвы исходил из неправомерности выводов налогового органа по обсуждаемым эпизодам.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, пришел к выводу о законности и обоснованности принятого налоговым органом решения.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции.

В ходе проверки инспекцией установлен неправомерный учет Банком при расчете налоговой базы по налогу на прибыль финансовых результатов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), не обращающихся на организованном рынке, прекращение обязательств по которым осуществлялось неттингом (беспоставочные ФИСС), заявленных Банком при проведении проверки как операции хеджирования для льготного признания убытков (при факте отсутствия учета переоценок по длящимся ФИСС), что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год на 11 333 000 руб. и неуплате налога в размере 2 719 920 руб.

Признавая недействительным решение инспекции в части данного эпизода, суд первой инстанции пришел к выводу, что представленный Банком расчет соответствует требованиям статьи 326 НК РФ, содержит все необходимые данные, что свидетельствует о соблюдении условий льготного порядка налогообложения ФИСС, предусмотренных п.5 ст.304 НК РФ; все сделки хеджирования проводились с целью минимизации будущих потерь от исполнения обязательств по синдицированному кредиту; доводы инспекции о том, что форвардные сделки являлись беспоставочными, противоречит НК РФ и сложившейся практике.

Отменив решение суда, суд апелляционной инстанции пришел в выводу о несоблюдении Банком положений статей 301-305, 326 НК РФ, и соответственно об отсутствии права на учет полученных убытков от рассмотренных сделок в общей налоговой базе, поскольку сделки не являлись поставочными и не подтверждено наличие хеджирующего характера спорных сделок.

Суд кассационной инстанции полагает, выводы суда апелляционной инстанции являются обоснованными, соответствуют имеющимся в деле доказательствам и действующему законодательству.

В соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ для целей налогообложения прибыли под ФИСС (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются, в том числе соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

В соответствии с п. 2 ст. 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с ФИСС является исполнение ФИСС либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по ФИСС, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с ФИСС.

Прекращение обязательств зачетом по совокупности встречных сделок с взаиморасчетом сторон в виде перечисления разниц в соответствующих валютах по результатам такого неттинга не является исполнением ФИСС путем поставки иностранной валюты, а является 2-ым способом исполнения ФИСС.

В соответствии с п. 3 ст. 304 НК РФ убыток по операциям с ФИСС не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 304 НК РФ (в редакции 2008 ) банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 274 НК РФ, убытки по операциям с ФИСС, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

Льготный порядок признания убытков по ФИСС с базисным активом - иностранной валютой в общей налоговой базе был предусмотрен законодателем только для банков, но в пункте 5 статьи 304 НК РФ прямо указывалось, что по операциям с ФИСС использование льготы по учету убытков банками по спекулятивным сделкам возможно только при действительном факте поставки базисного актива (иностранной валюты), а не при остальных двух способах исполнения (заключение встречной сделки или взаиморасчет сторон).

Как установлено налоговым органом в ходе проверки, Банком были заключены форвардные сделки на покупку долларов США и наличные сделки на продажу долларов США (в даты исполнения ранее заключенных форвардных сделок) с контрагентами ОАО "Ханты-Мансийский Банк" и ЗАО "Конверсабанк". В предусмотренные даты исполнения по спорным сделкам Банком осуществлен зачет встречных обязательств (такая возможность была предусмотрена договорной документацией и фактически осуществлена Банком по специальным встречным сделкам).

Заявитель в первом квартале 2008 года заключал с банками форвардные сделки на приобретение долларов США за согласованную сумму в российских рублях по установленному на дату сделки курсу, и в даты исполнения (валютирования) форвардных сделок заключались встречные наличные сделки на продажу долларов США за российские рубли, но по курсу более высокому, получая тем самым убыток от сделок.

Исследовав доказательства, представленные в материалы дела, суд апелляционной инстанции согласился с выводом инспекции о том, что поставка валюты по сделкам не предполагалась, сторонами был согласован неттинг (прекращение обязательств зачетом), и следовательно, Банк необоснованно, в нарушение положений ст. ст. 301, 303, 304 НК РФ, по спорным форвардным сделкам признал финансовый результат за 2008 (при отсутствии признания расходов и доходов по методу начисления в 2007 согласно ст. 326 НК РФ) при расчете налоговой базы, определяемой в общем порядке (лист 02 налоговой декларации). Данные убытки Банку было необходимо отразить в отдельной налоговой базе по ФИСС, т.е. в листе 05 декларации по налогу на прибыль.

Для льготного учета убытков по спорным операциям ФИСС Банк заявил, что эти операции являются операциями хеджирования и представил соответствующий расчет.

Признавая решение инспекции незаконным, суд первой инстанции, оценив сделки, заключенные Банком, пришел к выводу о квалификации полученного налогоплательщиком убытка как убытка от хеджирующих сделок.

Отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции исходил из того, что совершенные Банком сделки не являлись хеджирующими по экономической сути и документальному оформлению; не было достигнуто уменьшение рисков по заявляемому Банком объекту хеджирования за счет спорных ФИСС.

В кассационной жалобе налогоплательщик ссылается на неправильное применение судом апелляционной инстанции ст.301 НК РФ и указывает, что инспекция не указала норму Налогового кодекса Российской Федерации, которой не соответствовал представленный Банком расчет.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы жалобы, поскольку вывод суда апелляционной инстанции основан на оценке представленных доказательств в материалы дела и требований налогового законодательства.

Согласно п.5 ст.301 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент совершения налогового правонарушения) для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

В соответствии со ст. 326 НК РФ для подтверждения льготного режима налогообложения ФИСС, являющихся хеджирующими, налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с ФИСС, заключенные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).

Вместе с тем, кроме требований п. 5 ст. 301 НК РФ к подтверждению осуществления операций хеджирования (экономической сути и цели сделок) законодателем в проверяемом периоде были установлены специальные требования для подтверждения осуществления операций хеджирования в ст.326 НК РФ - составление расчета, подтверждающего осуществление операций хеджирования.

Данный расчет в соответствии со ст. 326 НК РФ составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные для наглядной иллюстрации эффективности операции хеджирования и фиксирования в бюджете и финансовом планировании точных сумм увеличения или уменьшения требований/обязательств в будущем: описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки; дату начала операции хеджирования, дату ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета; объем, дату и цену сделки (сделок) с объектом хеджирования; объем, дату и цену сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок; информацию о расходах по осуществлению данной операции.

При этом в соответствии со ст. 326 НК РФ аналитический учет ведется раздельно по сделкам, совершаемым с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, и по сделкам с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, а также по сделкам, заключенным с целью хеджирования.

Участники рынка срочных сделок соответственно разделяются на спекулянтов и хеджеров (в зависимости от целей осуществления сделок с ФИСС).

С учетом изложенного, налогоплательщик вправе использовать льготный порядок налогообложения ФИСС только в том случае, если операции хеджирования по экономической сути и форме удовлетворяют критериям вышеуказанных норм Налогового кодекса Российской Федерации.

В обоснование правомерности квалификации заключенных ФИСС в качестве операций хеджирования Банком представлен дополнительный расчет, который судом первой инстанции был признан соответствующим критериям налогового законодательства

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив информацию о синдицированном кредите Банка на 53 500 000 долларов США (объект хеджирования), доводы налогового органа о том, что ни по одной убыточной операции с ФИСС с ОАО "Ханты-Мансийский Банк" долларов США не приобреталось, и ФИСС заключались и исполнялись в даты, не связанные с формированием объекта хеджирования и не связанные с датами возврата Банком средств по синдицированному кредиту, суд пришел к выводу, что уменьшение рисков по заявляемому Банком объекту хеджирования за счет спорных ФИСС не было достигнуто, что свидетельствует об отсутствии операции хеджирования.

Представленный Банком расчет правомерно признан несоответствующим критериям ст. 326 НК РФ.

Суд также учел, что изначально в отчетности по МСФО Банка данные операции с ФИСС отражены как спекулятивные сделки, а не как операции хеджирования.

По итогам исследования всех доказательств, апелляционной инстанцией правомерно указано, что формальное соответствие расчетов (обоснований) к хеджирующим сделкам ФИСС, представленных заявителем в рамках выездной налоговой проверки в части упоминания соответствующих данных (описание операции хеджирования), сроков, сделок с объектом хеджирования, не может являться основанием для применения Банком п.5 ст.301, п.5 ст.304 и ст.326 НК РФ.

Довод жалобы о том, что ссылки суда апелляционной инстанции на судебную практику являются несостоятельными, поскольку в Российской Федерации не прецедентное право, является несостоятельным.

Суд апелляционной инстанции правомерно исходил из того, что представленная инспекцией судебно-арбитражная практика подтверждает правомерность выводов налогового органа о том, что в рассматриваемой ситуации совершенные налогоплательщиком сделки не являлись хеджирующими (по экономической сути и документальному оформлению), и как следствие Банк неправомерно пользовался льготой (пункт 5 статьи 304 НК РФ) учитывая полученные убытки в общей налоговой базе (лист 02 налоговой декларации) вместо их учета в специальной налоговой базе (лист 05 налоговой декларации).

Вывод суда является правильным, соответствует имеющимся в деле доказательствам и действующему налоговому законодательству.

Выражая в жалобе не согласие с выводом суда, Банк не представил доказательств, опровергающих установленные налоговым органом в ходе проверки и судом в процессе рассмотрения обсуждаемого эпизода, обстоятельства.

В ходе проверки инспекцией сделан вывод, что Банк в нарушение ст. ст. 146, 153, 154, 167, 168, 174 НК РФ не исчислил и не уплатил в бюджет НДС с выручки, полученной по договорам поручительства, оформленным Банком в связи с оказанием услуг клиентам по финансированию под уступку денежных прав требований (факторинг с регрессом), которые прикрывали оказание Банком услуг клиентам по "факторингу без регресса", которые в свою очередь, облагаются НДС.

По мнению инспекции, оформление Банком договоров поручительств в связи с оказанием услуг клиентам по финансированию под уступку денежных прав требований (факторинг с регрессом) было направлено на прикрытие Банком услуг клиентам по факторингу без регресса с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты НДС с выручки, полученной по договорам поручительства, связанным с уступкой по факторингу.

Признавая недействительным решение инспекции по обсуждаемому эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что все сделки поручительств, заключенные Банком, подлежат освобождению от уплаты НДС (подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ), инспекция не указала, какие сделки являются мнимыми, в чем заключается получение Банком необоснованной налоговой выгоды, из решения невозможно понять по каким договорам были произведены доначисления и каким образом, в решении инспекции это не приводится и не указаны нормы права, регулирующие такой вид договора как факторинг с регрессом.

Отменяя решение суда первой инстанции, и отказывая заявителю в удовлетворении требования о признании решения налогового органа в этой части недействительным, суд апелляционной инстанции исходил из того, что оформление Банком договоров поручительства в связи с оказанием услуг клиентам по финансированию под уступку денежных прав требований (факторинг с регрессом) было направлено на прикрытие Банком услуг клиентам по факторингу без регресса с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции в обсуждаемой части, исходя из следующего.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Кодекса, если иное не предусмотрено данным пунктом.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе, выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме.

Как установлено судом апелляционной инстанции и следует из материалов дела, Банк оказывал клиентам услуги по финансированию под уступку денежных требований. В перечень указанных услуг входили следующие типы факторинговых услуг: - продукт для клиентов - факторинг с правом регресса (в случае неоплаты должниками Банку задолженности по приобретенным правам требования возможность истребования финансирования с клиента Банка по факторингу); продукт для клиентов - факторинг без права регресса (в случае неоплаты должниками Банку задолженности по приобретенным правам требования отсутствие возможности у Банка взыскивать денежные средства с клиента); продукт для клиентов - "факторинг гарант" по оформлению Банком договоров поручительства в отношении задолженности должников по приобретаемым Банком у клиентов правам требования по договорам факторинга с регрессом; продукт для клиентов - "гарант лайт" по выдаче поручительств за должников клиентов без одновременного предоставления факторингового финансирования Банком таким клиентам по договорам факторинга с регрессом.

Экономически комбинирование продукта Банка (факторинг с регрессом) и (факторинг гарант - выдача Банком поручительства клиенту в отношении исполнения обязательств должника (дебитора первоначально клиента, а в дальнейшем должника нового кредитора (Банка)) перед кредитором (т.е. самим Банком)) приводит к функционированию данных двух продуктов аналогично продукту (факторинг без регресса), а стоимость выдачи поручительства Банком и представляет собой разницу между стоимостью оказания услуг фактором по факторингу с регрессом и без регресса.

Доходы Банка по поручительствам, выданным третьим лицам, освобождены от обложения НДС на основании пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, т.е. Банк не исчислял и не уплачивал НДС с данной выручки, а с доходов Банка по всем операциям финансирования под уступку денежного требования (факторинга) Банк исчислял и уплачивал НДС, т.к. освобождение данных операций от обложения НДС ст. 149 НК РФ не предусмотрено.

При этом Банк определял налоговую базу по НДС по выручке от оказания факторинговых услуг как по факторингу с регрессом, так и по безрегрессному факторингу согласно положениям ст. 155 НК РФ, т.е. в даты фактического получения денежных средств Банком (новым кредитором) от должников (дебиторов клиентов) по приобретенным Банком правам требования в рамках оказания услуг финансирования под уступку таких прав.

В ходе проверки Банком даны пояснения налоговому органу, из которых следует, что договор поручительства кредитной организации является основным договором, по которому Фактор (Поручитель) оказывает Клиенту (Продавцу) услуги по продукту "Факторинг-Гарант", предполагающие выдачу Фактором поручительств за обязательства дебиторов Клиента (действие договора регулируется главой 23 ГК РФ). В рамках продукта "Факторинг-Гарант" Фактор оказывает Клиенту услуги по покрытию кредитных рисков (риск неоплаты или риск существенных просрочек), связанных с работой Клиента, на условиях отсрочки платежа со своими дебиторами. Оказание услуг по принятию Фактором кредитного риска Клиента осуществляется на возмездной основе (Клиент оплачивает Фактору вознаграждение в форме комиссии за поручительство по каждому выданному поручительству). Положительный финансовый результат Фактора по данному продукту формируется за счет уникальной компетенции Фактора по оценке кредитных рисков по торговым кредитам и сбору дебиторской задолженности. На протяжении всего периода работы по данному продукту финансовый результат Фактора является положительным, что предполагает, что общий объем выплаченных и невозвращенных средств по поручительствам не превышает полученной Фактором комиссии по данному продукту. Продукт "Факторинг-Гарант" сопоставим по экономическому содержанию с такими решениями для Клиента по управлению кредитными рисками как банковская гарантия, резервный аккредитив, кредитное страхование.

Кроме того, Банк пояснил, что извещения от должников поручителю (Банку), предусмотренные статьей 366 ГК РФ, не получены, поскольку Банк одновременно, являлся кредитором таких должников по приобретенным у клиентов правам требования, следовательно, должники (дебиторы клиентов) не знали о существовании выданных Банком поручительств за исполнение ими обязательств.

Согласно условиям договоров поручительства при неисполнении должником обязательств по приобретенным Банком у Клиента правам требования Банк не выплачивает суммы по поручительству, а засчитывает их (прекращает встречные однородные обязательства с Клиентом) с обязательствами Клиента по регрессу в рамках договора факторинга.

Учитывая, что Банк выдает поручительство Клиенту в отношении обязательств должника, приобретенных Банком у Клиента, перед Клиентом возникает ситуация, когда Банк владеет правом требования к должнику и одновременно, выдает поручительство Клиенту, что должник расплатится с Банком (при наличии регрессных требований Банка к Клиенту).

Суд апелляционной инстанции, исследовав стандартную документацию Банка по услугам предоставления факторингового финансирования "без регресса" (на примере с ООО "Лаверна Северо-Запад) и "с регрессом" (на примере с ООО "Винэкспорт") совместно с договором поручительства в отношении приобретаемых прав требований установил, что экономические последствия безрегрессного факторинга абсолютно аналогичны комбинированному продукту Банка "факторинг с регрессом" и соответствующее поручительство Банка.

В жалобе Банк указывает, что налоговый орган не учитывает правовую природу договора поручительства, который является дополнительным (акцессорным) обязательством по отношению к основному, то есть не может существовать без основной сделки, но это не делает его дополнительным соглашением к договору факторинга; поручительство по своей экономической цели не совпадает с договором факторинга; кроме того, поручительство выдавалось за надлежащее исполнение дебитором своих обязательств по договорам поставки, а не по факторинговым обязательствам клиентов Банка.

Заявленный Банком довод был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и ему дана правильная правовая оценка.

Признавая данный довод несостоятельным, суд апелляционной инстанции исходил из того, что особенности комбинирования Банком факторинговых продуктов "факторинг с регрессом" и поручительство (Факторинг-Гарант) свидетельствуют о прикрытии данной документацией действительных сделок по оказанию услуг Банком по предоставлению клиентам факторингового финансирования "без регресса" и, как следствие, получение необоснованной налоговой выгоды в виде не исчисления и неуплаты НДС с выручки, полученной по договорам поручительства, связанным с уступкой по факторингу.

Кроме того, суд апелляционной инстанции, исследовав протоколы допросов руководителей ООО "Цифровые устройства", ООО "Мультимедиа ПРЕМИУМ", ООО "А-Бостон" (клиенты по спорным типам факторинговых услуг), установил, что договоры поручительства заключались клиентами Банка исключительно для получения продукта в виде факторинга без сохранения ответственности ("факторинг без регресса", договор поручительства являлся неотъемлемой частью "факторинга без регресса" и без его заключения клиенты Банка не могли пользоваться продуктом "факторинг без регресса".

Отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции исходил из того, что инспекцией при вынесении решения не допущены существенные нарушения, которые могли влечь его отмену.

Вывод суда первой инстанции о том, что показания допрошенных лиц вызывают сомнения, поскольку ответы практически идентичны, правомерно признан судом апелляционной инстанции несостоятельным.

Установлено, что заявителем не представлено никаких доказательств того факта, что допрошенные свидетели сообщили налоговому органу недостоверные сведения, показания допрошенных свидетелей ни Банком, ни судом первой инстанции не опровергнуты; совпадение (неполное) полученных от свидетелей ответов объясняется тем, что в ходе проверки подлежали выяснению путем получения свидетельских показаний одни и те же обстоятельства, и соответственно, вопросы свидетелям задавались одинаковые.

Кроме того, выводы налогового органа, послужившие основанием для привлечения Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения, не основаны исключительно на показаниях свидетелей. По сути, налоговым органом исходя из анализа правоотношений по линии заключения банком договоров факторинга и поручительств заявлено о переквалификации вышеуказанных поручительств (связанных по дебиторской задолженности с соглашениями о факторинге) в дополнительные соглашения к соглашениям о факторинге, изменяющие характер взаимоотношений между банком как финансовым агентом (в смысле главы 43 ГК РФ) и клиентом-получателем факторингового финансирования по линии установления правоотношений, предусмотренных п.1 ст.824 ГК РФ.

Реквалификация в отношении конкретных (связанных с финансируемыми в рамках соглашений о факторинге продажами) поручительств, опосредуемых по моменту возникновения согласно положениям п. 1.1 договоров поручительства (на примере договора от 25.10.2006 N ДП/КО-202/2006 между Банком и ЗАО "Вилаш") согласованной передачей клиентом (Продавцом) Банку (Поручителю) полного пакета документов, подтверждающих возникновение обязательств Дебиторов по отношению к продавцу, заявлена по мотиву притворности такого рода поручительств, с заявлением о фактическом осуществлении с их использованием финансирования клиентов под уступку денежного требования без регресса в соответствующей части либо в полном объеме согласованного между Банком и клиентом объема финансирования в рамках факторинговых соглашений, изначально согласно разделу 2 (Предмет договора) предполагавших передачу клиентами прав требования задолженности к своим дебиторам в обеспечение возврата Банку сумм финансирования.

Установив правильно обстоятельства по делу, суд апелляционной инстанции, руководствуясь ст.ст. 170, 361, 369, 824,827, 830, 831 ГК РФ, правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришел к правильному выводу о том, что заключение Банком с клиентами одновременно договоров "факторинга с регрессом" и договоров поручительства прикрывает сделки по оказанию Банком услуг финансирования клиентов под уступку денежного требования (продукт Банка "факторинг без регресса") с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения выручки, облагаемой НДС.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности,

В соответствии с п. 2 ст. 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила. Следовательно, оформление Банком правоотношений по договорам поручительства одновременно с оказанием клиентам услуг по договорам факторинга с регрессом фактически прикрывало для целей налогообложения оказание клиентам услуг факторинга без регресса с получением Банком необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного неисчисления и неуплаты НДС с доходов по единым операциям оказания услуг факторинга "без регресса", что в том числе подтверждается показаниями свидетелей и фактическими экономическим правоотношениям Банка с клиентами.

В соответствии с п. 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев обстоятельства обсуждаемого эпизода, пришел к обоснованному выводу, что инспекция, установленными в ходе проверки фактами подтвердила, что самостоятельной деловой целью, преследуемой Банком при выдаче поручительств за третьих лиц клиентам Банка по продукту "факторинг с регрессом", является получение налоговой выгоды за счет уменьшения выручки, облагаемой НДС, в силу формального освобождения доходов банка по выданным поручительствам от НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Доводы жалобы о том, что методика расчета, представленного инспекцией, не позволяет проверить выводы налогового органа; инспекция не указала, по каким договорам произведены начисления, были предметом рассмотрения судебных инстанций и правомерно признаны несостоятельными.

В материалах дела имеется список договоров, по которым инспекцией произведены начисления, кроме того, Банк не представил никаких возражений против представленного налоговым органом расчета (контррасчет), в связи с чем, заявленные доводы нельзя признать состоятельными.

Доводам сторон, приводимым в суде апелляционной инстанции, судом дана правильная правовая оценка.

Выражая в жалобе не согласие с выводами суда апелляционной инстанции, Банк не представил доказательств, опровергающих обстоятельства, установленные инспекцией в ходе проверки, и соответственно судом.

Выводы суда основаны на всестороннем и полном исследовании доказательств по делу. Нормы материального права применены судом правильно.

Нарушений норм процессуального права, которые могли бы явиться основанием для отмены обжалуемого постановления суда, кассационной инстанцией не установлено.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для отмены постановления суда.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09 сентября 2013 года по делу N А40-94491/12 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

М.К.Антонова

Судьи

Н.В.Буянова А.В.Жуков