Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16 декабря 2014 г. N Ф05-14249/14 по делу N А40-43000/2014

г. Москва

16 декабря 2014 г.

Дело N А40-43000/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 15 декабря 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 декабря 2014 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Шишовой О.А.,

судей: Бочаровой Н.Н., Черпухиной В.А.,

при участии в заседании:

от заявителя: Сурков А.В. - доверенность N ДВ-ВДА-517 от 20 августа 2013 года,

от инспекции: Беляева Р.Т.- доверенность N 06.18 от 01 октября 2014 года;

от ФНС РФ - не явился, извещен;

рассмотрев 08-15 декабря 2014 года в судебном заседании кассационную жалобу

ООО "Авиакомпания Волга-Днепр"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 29 апреля 2014 года,

принятое судьёй Петровым И.О.,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 августа 2014 года,

принятое судьями Масловым А.С., Голобородько В.Я., Порывкиным П.А.,

заявлению ООО "Авиакомпания Волга-Днепр" (ОГРН 1077328004841, ИНН 7328510118) к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ОГРН 1047743056030, ИНН 7707323305) о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Авиакомпания Волга-Днепр" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 03.10.2013 N 556 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 11.12.2013 N СА-4-9/22319@ в части отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость (НДС), заявленной к возмещению за 1 квартал 2013 года в размере 5 970 042 руб., доначисления НДС в размере 172 615 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 32 930 руб. 45 коп. и пеней в размере 6289 руб. 79 коп., от 03.10.2013 N 230 "Об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению" в части необоснованного применения ставки 0 % по НДС по операциям по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 295 000 руб., отказа в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению за 1 квартал 2013 года в размере 5 970 042 руб., занижения налоговой базы, подлежащей налогообложению по ставке 18 %, в сумме 1 528 100 руб., суммы НДС 233 100 руб., с учётом уточнений принятых арбитражным судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 29.04.2014 по делу N А40-43000/2014, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2014, в удовлетворении заявления ООО "Авиакомпания Волга-Днепр" отказано.

ООО "Авиакомпания Волга-Днепр" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить в части отказа в возмещении обществу суммы НДС, заявленной к возмещению за 1 квартал 2013 года в размере 5 736 942 руб., уплаченную при ввозе "Трехвального турбореактивного двухконтурного авиадвигателя Д-18Т N 3871802103006Р" на территорию Российской Федерации, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований по данному эпизоду.

Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 представила в суд кассационной инстанции отзыв, который приобщен судом к материалам дела.

Представитель ООО "Авиакомпания Волга-Днепр" в заседании суда кассационной инстанции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель налогового органа в судебном заседании против доводов кассационной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве.

В заседании суда кассационной инстанции в соответствии со статьей 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 15.12.2014.

Изучив доводы кассационной жалобы и отзыва на неё, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьёй 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Как установлено судами, 22.04.2013 заявитель в порядке статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) представил в Межрегиональную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2013 года, в которой к возмещению из бюджета заявлена сумма налога в размере 6 070 157 руб.

По результатам рассмотрения указанной декларации налоговым органом составлен акт камеральной проверки от 05.08.2013 N 1925 и с учетом возражений налогоплательщика инспекцией вынесены решения от 03.10.2013 N 556 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и N 230 "Об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению".

Решением ФНС России от 11.12.2013 N СА-4-9/22319@ была изменена мотивировочная часть решения инспекции по эпизоду, связанному с применением положений статьи 170 НК РФ при принятии к вычету авиадвигателя в части сумм НДС, относящихся к операциям, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

В ходе проверки налоговой инспекцией установлено, что налогоплательщик вывез за пределы Российской Федерации (Украина) трехвальный турбореактивный двухконтурный авиадвигатель Д-18Т N 3871802103006Р в целях ремонта, после которого указанный авиадвигатель ввезен на территорию Российской Федерации.

20.03.2013 двигатель Д-18Т N 3871802103006Р установлен на воздушное судно Ан-124-100 б/н RA 82074 и использовался до 22.04.2013 для осуществления операций, облагаемых НДС, и для осуществления операций не облагаемых НДС.

Между тем, сумма НДС, уплаченная при ввозе авиадвигателя на территорию Российской Федерации в размере 6 810 493 руб., заявлена налогоплательщиком к вычету в полном размере за 1 квартал 2013 года.

Основанием для принятия оспариваемых решений в обжалуемой части и доначисления сумм НДС, соответствующих сумм пени и штрафа послужили выводы налогового органа (с учетом изменения вышестоящим налоговым органом мотивировочной части решений) о том, что налогоплательщик в нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ в 1 квартале 2013 года при исчислении НДС не восстановил суммы налога, ранее принятые к вычету, по основному средству (авиадвигатель), использованному для операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, в результате чего, по мнению налогового органа, обществом за указанный период был занижен НДС.

На основании изложенного, налоговый орган, руководствуясь подпунктом 2 пункта 3 и пунктом 4 статьи 170 НК РФ, восстановил спорную сумму НДС, ранее принятого к вычету.

Налог восстановлен в сумме, пропорциональной размеру остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Посчитав решения налогового органа (с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 11.12.2013 N СА-4-9/22319@) частично незаконными, заявитель обратился в Арбитражный суд города Москвы с настоящим заявлением.

Судебные инстанции, установив, что вышеуказанный авиадвигатель в 1 квартале 2013 года использовался заявителем в операциях, как подлежащих обложению НДС, так и в операциях, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, пришли к выводу о том, что заявитель был обязан восстановить сумму налога в указанном налоговом периоде в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ в части сумм НДС, относящихся к операциям, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, в связи с чем отказали ООО "Авиакомпания Волга-Днепр" в удовлетворении заявленных требований.

Суд кассационной инстанции полагает, выводы судебных инстанций являются правильными, соответствуют установленным обстоятельствам по делу, и имеющимся в деле доказательствам.

Согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а могут быть предъявлены к вычету в порядке, определенном статьями 171, 172 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, когда предъявленный налогоплательщику НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) и не принимается к вычету.

Одним из таких случаев, в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, является приобретение товаров (работ, услуг), а также основных средств, используемых для операций по производству и/или реализации товаров (работ, услуг) не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ.

Подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено специальное правило восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету налогоплательщиками при приобретении ими товаров (работ, услуг), основных средств, в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств для осуществления операций, указанных в пункте 2 указанной статьи (в том числе в случаях последующего использования приобретенных основных средств для операций по производству и/или реализации товаров (работ, услуг) не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Суммы подлежащего восстановлению НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), основных средств, а учитываются в составе прочих расходов на основании статьи 264 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), а также основных средств налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в соответствии с пунктом 2 указанной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Судами обеих инстанций обоснованно указано, что положения пунктов 2, 3 и 4 статьи 170 НК РФ содержат обязательные правила и условия, касающиеся особенностей учета сумм предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), основных средств НДС, в случае использования таких товаров (работ, услуг), основных средств в не облагаемой налогом деятельности.

Так, пункт 2 содержит общие положения (условия) о запрете учета предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), основных средств сумм НДС в составе налоговых вычетов, в случае их использования для операций, не подлежащих налогообложению (одно из оснований - подпункт 1) и обязанности включения предъявленного налога в расходы по налогу на прибыль организаций.

Пункты 3 и 4 содержат различные случаи учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам, по которым соблюдены условия перечисленные в пункте 2, в зависимости от периода начала их использования в необлагаемой налогом деятельности.

Пункт 4 применяется при условии использования приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств в периоде их приобретения в необлагаемой налогом деятельности.

При этом, данным пунктом предусмотрен механизм определения суммы НДС, подлежащей учету в составе расходов и суммы НДС, подлежащей включению в состав вычетов, в зависимости от доли (пропорции) использования приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств в облагаемых или необлагаемых операциях (в случае, если в соответствующем периоде налогоплательщик осуществляет и те, и другие операции одновременно).

Пункт 3 (в данном случае подпункт 2) применяется в случае отложенного начала использования приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств в необлагаемой налогом деятельности, когда налогоплательщик, изначально, при приобретении включил всю сумму предъявленного НДС в состав вычетов в виду отсутствия условий для применения ограничений предусмотренных пунктом 2 в том периоде, но в текущем периоде начал использовать ранее приобретенные товары (результаты выполненных для него работ, оказанных услуг), полученных (созданных) основных средств в необлагаемой налогом деятельности (то есть когда возникли ограничения предусмотренные пунктом 2).

При этом суды первой и апелляционной инстанций правильно указали, что, поскольку ограничения возникли уже в последующем периоде, после периода приобретения товаров (работ, услуг), основных средств, а сумма предъявленного налога в предыдущем периоде уже была принята в состав вычетов, то законодатель предусмотрел обязанность по восстановлению (то есть обратной уплате) всей суммы ранее принятого к вычету НДС, с отнесением в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Оба случая учета предъявленной суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам в составе расходов, без включения в налоговые вычеты (в зависимости от доли использования в необлагаемых операциях) подлежат определению для каждой отдельной операции по приобретению товара (работы, услуги) или объекта основных средств, а также применяются в каждом отдельном налоговом периоде.

Судебные инстанции правомерно указали, что положения статьи 170 НК РФ, в совокупности со статьями 171, 172, 166 и 173 НК РФ предусматривают применения порядка и правил отнесения суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам в состав расходов или налоговых вычетов в независимости от основания (приобретенные объекты используются в необлагаемой деятельности - пункт 4 или ранее приобретенные объекты начали использоваться в необлагаемой деятельности - пункт 3) строго в определенном и конкретном налоговом периоде, без возможного распределения соответствующих сумм НДС на следующие периоды в зависимости от определенных условий.

Также, судами обоснованно указано, что единственным исключением из указанного выше правила учета сумм НДС в расходах или вычетах по приобретенным объектам, используемым в необлагаемых операциях, только в одном конкретном налоговом периоде, в котором возникли условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 НК РФ (объект стал использоваться в необлагаемой деятельности) являются:

- положения пункта 6 статьи 171 НК РФ, закрепляющие особый порядок восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету по приобретенным объектам недвижимого имущества, в случае начала его использования для необлагаемых операций - в течение 10 лет в соответствующей доле, определяемой ежеквартально в порядке аналогичном пункту 4 статьи 170 Кодекса,

- положения абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, предусматривающие обязанность по восстановлению сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам в случае перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.2 и 26.3 части второй НК РФ, - в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Суды обоснованно согласились с доводами налогового органа о распространении механизма распределения предъявленного НДС по приобретенным основным средствам на облагаемые и не облагаемые операции для учета в расходах или вычетах в зависимости от соответствующей доли на случаи восстановления НДС по приобретенным ранее основным средствам, предусмотренные в пункте 3 статьи 170 НК РФ, учитывая единую цель и смысл принятия статьи 170 НК РФ - определение ограничений принятия НДС по основным средствам к вычету в случае их использования не для облагаемой налогом деятельности (с учетом основного критерия для принятия НДС к вычету - пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Положения статей 171-172 НК РФ предусматривают право на применение налогового вычета в отношении ввезенных товаров, которое возникает у налогоплательщика после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии платежного документа, подтверждающего фактическую уплату НДС таможенному органу.

При этом, как установлено судами обеих инстанций, поскольку вышеуказанный авиадвигатель в 1 квартале 2013 года использовался в операциях, как подлежащих обложению НДС, так и в операциях, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, Общество обязано восстановить сумму налога в указанном налоговом периоде в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ в части сумм НДС, относящихся к операциям, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Ссылки Общества на судебную практику и разъяснения Минфина России не могут быть приняты во внимание, поскольку указания судов, на которые ссылается Общество и Минфина России, на право применение налоговых вычетов в полном объеме, инспекцией не оспаривается. В настоящем случае, предметом спора является порядок применения положений пункта 3 статьи 170 НК РФ о восстановлении сумм НДС, относящихся к операциям, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Выводы судебных инстанций основаны на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ.

Доводы кассационной жалобы являлись предметом рассмотрения в суде первой и апелляционной инстанции, где им дана надлежащая оценка.

Поэтому у суда кассационной инстанции, учитывая предусмотренные статьей 286 АПК РФ пределы его компетенции, отсутствуют правовые основания для переоценки указанных выводов судов.

Несогласие общества с выводами судов, иная оценка им фактических обстоятельств дела и иное толкование положений закона не означает допущенной при рассмотрении дела судебной ошибки и не является основанием для отмены судебных актов судом кассационной инстанции.

Нарушения или неправильного применения норм материального и процессуального права судами не допущено.

При изложенных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 29 апреля 2014 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 августа 2014 года по делу N А40-43000/2014 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.А. Шишова

Судьи

Н.Н. Бочарова В.А. Черпухина