Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24 декабря 2014 г. N Ф05-14685/14 по делу N А40-151978/2013

г. Москва

24 декабря 2014 г.

Дело N А40-151978/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 17 декабря 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 декабря 2014 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Шишовой О.А.,

судей: Буяновой Н.В., Коротыгиной Н.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Гринько А.В. - доверенность от 10 апреля 2014 года,

от инспекции: Тюльков Д.А. - доверенность N 06-08/028068 от 29 августа 2014 года, Калиниченко М.В. - доверенность N 06-08/008315 от 19 марта 2014 года,

рассмотрев 17 декабря 2014 года в судебном заседании кассационную жалобу

ИФНС России N 14 по г.Москве

на решение от 11 июня 2014 года

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьёй Карповой Г.А.,

на постановление от 15 сентября 2014 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Голобородько В.Я., Нагаевым Р.Г., Солоповой Е.А.,

по заявлению ООО "ШАФТСИНКЕРС РУС" (ОГРН: 1087746900911)

к ИФНС России N 14 по г.Москве (ОГРН: 1047714089048)

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ШАФТСИНКЕРС РУС" (далее - ООО "ШАФТСИНКЕРС РУС", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России N 14 по г. Москве (далее - Инспекция, Налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.06.2013 N 1210 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 11.06.2014 по делу N А40-151978/13, оставленное без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2014, требования Общества были удовлетворены в полном объеме.

ИФНС России N 14 по г. Москве обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе ООО "ШАФТСИНКЕРС РУС" в удовлетворении заявленных требований.

ООО "ШАФТСИНКЕРС РУС" представлен отзыв на кассационную жалобу, который приобщен судом к материалам дела.

Представитель ИФНС России N 14 по г.Москве в заседании суда кассационной инстанции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель ООО "ШАФТСИНКЕРС РУС" в заседании суда кассационной инстанции против доводов кассационной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве, считая решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции законными и обоснованными.

Изучив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 05.06.2013.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что в порядке, предусмотренном абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), Общество провело перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за 2010 год в связи с выявлением ошибок - завышения налоговой базы, относящихся к 2009 году, которые привели к излишней уплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2009 год.

Корректировки сумм выручки за 2009 год были отражены:

В Акте от 19.07.2010 N 11 в общей сумме 2 540 199,67 долларов США (85 116 122 руб.) и в Акте от 31.12.2010 N 18 в общей сумме 327 535,68 долларов США (9 982 272 руб.).

16.02.2009 между обществом (субподрядчик) и компанией "Шафт Синкерс (Pty) Лимитед" (генеральный подрядчик) заключен договор субподряда (далее - договор субподряда).

Предметом договора является строительство субподрядчиком технологического комплекса клетьевого (грузо-людского) ствола рудника Гремячинского Горно-обогатительного комбината.

Согласно пункту 6.1 договора в первоначальной редакции от 16.02.2009 договор является контрактом, цена которого формируется из фактических затрат субподрядчика и фиксированного процента вознаграждения субподрядчикам (т.н. метод "затраты плюс").

По условиям договора выручка для целей налогообложения признается в сумме, определенной в акте выполненных работ КС-2 и справке о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, подписанных заказчиком.

Согласно пункту 4 договора все работы, принятые генеральным подрядчиком по акту приема-передачи, соответствуют тем фактическим затратам, которые приняты к учету субподрядчиком (обществом) за соответствующий период подписания акта выполненных работ.

30.11.2009 стороны приняли дополнительное соглашение N 3 к договору о дополнении и/или изменении пункта 4.1 договора следующим образом.

Начиная с даты подписания соглашения, в целях определения стоимости фактически выполненных работ в акте выполненных работ затраты принимаются к учету в качестве расходов в соответствии с правилами бухгалтерского учета Российской Федерации, включая, но не ограничиваясь:

- затратами на приобретение основных средств будут считаться амортизационные отчисления, рассчитанные по единым нормам на полное восстановление основных фондов в соответствии с законодательством РФ, исходя из фактической стоимости (первоначальных расходов на их приобретение, доставку и таможенную очистку, комплектацию и пуско-наладку) путем предоставления расчета;

- материалы будут включаться в расходы по учетной стоимости по мере списания в производство, путем составления ежемесячных актов на списание материалов;

- инвентарь, спецодежда, спецоснастка и прочее оборудование не включенные в состав (основных средств) принимаются по мере ввода в эксплуатацию на основании ежемесячных ведомостей погашения стоимости спецодежды и спецоснастки;

- услуги, оказанные сторонними организациями - на дату подписания акта выполненных работ, оказанных услуг;

- услуги субподрядных организаций - на дату подписания акта выполненных работ соответствующей подрядной организации;

- расходы на услуги банков, путем предоставления копий банковских документов - подтверждения.

Таким образом, дополнительным соглашением N 3 от 30.11.2009 был изменен принцип определения затрат для целей формирования выручки по методу "затраты плюс" с даты подписания данного дополнительного соглашения, т.е. с 30.11.2009.

22.01.2010 между представителями общества и компании "Шафт Синкерс Лимитед" было проведено организационно-техническое совещание по вопросам строительства технологического комплекса клетевого ствола Гремячинского ГОКа, в пункте 1.1 протокола совещания определено: "в срок до конца 2010 года привести ценообразование в рамках договора от 16.02.2009 б/н в соответствие с подписанным дополнительным соглашением N 3 и устранить выявленные в ходе проведения контрольных мероприятий задвоения затрат, возникающих из-за разности принципов включения расходов, произведенных субподрядчиком ООО "ШАФТСИНКЕРС РУС") в состав "фактических затрат" по договору действовавших ранее и ныне. Разницы, возникающие при этом, учесть в стоимости работ текущего периода".

По мнению налогового органа, при перерасчете налоговой базы и суммы налогов за 2010 год Общество совершило нарушение законодательства о налогах и сборах, Заявителем была занижена выручка за 2010 год в общей сумме 96 096 630 руб. (85 116 122 + 9 982 272 x 110%), что привело к завышению убытка по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 74 437 400 руб., к неуплате налога на прибыль за 2010 год в сумме 4 331 846 руб., к неуплате НДС в 3 квартале 2010 года в сумме 15 320 902 руб. и в 4 квартале 2010 года в сумме 1 976 490 руб.

Вышеуказанные обстоятельства послужили основанием для вынесения налоговой инспекцией решения от 28.06.2013 N 1210 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в размере 35 433 005 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 4 444 306 руб., начислены пени в размере 5 455 372 руб., уменьшены убытки по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 74 437 400 руб., предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 НК РФ общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по г. Москве от 23.09.2013 N 21-19/096829@ решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Считая решение ИФНС России N 14 по г.Москве от 28.06.2013 N 1210 недействительным в части пунктов 1.1 и 2.1, в соответствии с которыми обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 17 796 695 руб. и НДС в размере 17 297 392 руб., уменьшить убыток по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 74 437 400 руб., ООО "ШАФТСИНКЕРС РУС" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования общества, суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ установлено, что при использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются, в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Положениями пункта 3 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов.

Судами установлено, что обществом в Акты приемки выполненных работ за 2009 год, на основании которых первоначально была определена стоимость работ, по ошибке были включены суммы, не имеющие отношения к работам, выполненным в соответствующие периоды 2009 года, а также суммы, не являющиеся фактическими расходами (затратами) Субподрядчика в 2009 году в соответствии с нормами действующего в тот период бухгалтерского и налогового законодательства Российской Федерации.

Таким образом, стоимость работ, включенная в первоначальные Акты КС-2 за 2009 год, была по ошибке завышена.

Руководствуясь положениями статьи 54 НК РФ (абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ), общество правомерно произвело исправление ошибок посредством корректировок данных о стоимости работ, отраженных в первоначальных Актах приемки выполненных работ за 2009 год (до 30.11.2009).

При этом данные корректировки выполнялись дважды:

корректировки, выполненные в первый раз, были учтены в Акте от 31.12.2009 N 9, однако не позволили устранить ошибки;

корректировки, выполненные второй раз, призванные сторнировать ранее выполненные корректировки в Акте от 31.12.2009 N 9 (возвратить расчеты стоимости работ по Актам 2009 года в исходное положение) и выполнить корректировки повторно в соответствии с уточненным расчетом, были учтены в Акте от 19.07.2010 N 11.

Судами исследованы 4 категории корректировок, выполненных Обществом. На основании исследования документов, представленных заявителем в материалы дела судами указано, что характер и содержание выполненных корректировок подтверждаются данными бухгалтерского учета и первичными документами.

Исследовав Дополнительное соглашение N 3 от 30.11.2009 к Договору субподряда, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что данное соглашение является документом, уточняющим договоренности сторон, а не изменяющим содержание Договора.

Судами правомерно установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 424, пункта 1 статьи 709 ГК РФ и условий пунктов 4.1, 4.4, 6.1 Договора субподряда в первоначальной редакции, в Акты приемки выполненных работ КС-2 за 2009 год, на основании которых первоначально была определена стоимость работ, обществом были включены: суммы, не имеющие отношения к работам, выполненным в соответствующие периоды 2009 года, и суммы, не являющиеся фактическими расходами (затратами) Субподрядчика 2009 года в соответствии с нормами действующего в тот период бухгалтерского и налогового законодательства Российской Федерации.

Судами правомерно учтено, что корректировки выручки за ранее выполненные работы являются обоснованными, соответствующими условиям Договора субподряда в первоначальной редакции от 16.02.2009 и действующему законодательству.

Согласно пункту 6.1 Договора в первоначальной редакции от 16.02.2009 настоящий договор является контрактом, цена которого формируется из фактических затрат Субподрядчика и фиксированного процента вознаграждения Субподрядчика.

В соответствии со статьями 422 и 431 ГК РФ, анализ положений гражданско-правового договора должен производиться исходя из буквального значения содержащихся в нем слов и выражений.

Термин "затраты" в первоначальной редакции Договора от 16.02.2009 не определен.

Вместе с тем, определение термина "затраты", а также порядок формирования расходов (затрат) организации в связи с выполнением работ регулируется налоговым и бухгалтерским законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", (далее - ПБУ 10/99), расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.); в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг (пункт 3 ПБУ 10/99).

Проанализировав условия Договора субподряда в первоначальной редакции с учетом норм бухгалтерского и налогового учета, позволяющих определить (конкретизировать) значение использованных терминов, суды пришли к выводу о том, что Общество в соответствии с условиями Договора было вправе включать в стоимость работ, подлежащую оплате Подрядчиком, только следующие фактические расходы (затраты):

расходы (затраты) в виде стоимости материалов, переданных в производство (израсходованных, потребленных в ходе выполнения работ);

расходы (затраты) в виде амортизации основных средств, начисляемой в процессе их эксплуатации;

расходы будущих периодов в части, относящейся к соответствующим периодам.

В связи с тем, что Общество включало в первоначальные Акты приемки выполненных работ КС-2 за 2009 год соответствующие расходы с нарушением положений пункта 1 статьи 424, пункта 1 статьи 709 ГК РФ и условий пунктов 4.1, 4.4, 6.1 Договора субподряда в первоначальной редакции, а именно: в первоначальные Акты была внесена неверная (ошибочная) стоимость, суды правомерно признали корректировки, учтенные в Акте от 19.07.2010 N 11 обоснованными.

Кроме того, суды обоснованно пришли к выводу о том, что представленные в материалы дела первичные учетные документы подтверждают, что соответствующие фактические расходы (затраты) относились и должны были быть учтены в стоимости работ не 2009 года, а последующих лет, включая 2010 и 2011 годы, которые входили в период налоговой проверки.

На основании изложенного, выполненные корректировки являются соответствующими условиям Договора субподряда в первоначальной редакции и требованиям гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства.

Ссылка кассационной жалобы о правовом значении Дополнительного соглашения от 30.11.2009 N 3 судом отклоняется, поскольку данное соглашение являлось документом, уточняющим договоренности сторон, а не изменяющим условий Договора, его подписание не имело какого-либо правового значения для выполняемых корректировок, так как ранее сформированная выручка не соответствовала условиям Договора субподряда в первоначальной редакции и поэтому была скорректирована именно с момента начала его действия, а не с момента подписания Дополнительного соглашения.

Внесенные изменения лишь дополнительно поясняют содержание Договора в первоначальной редакции и отражают тот порядок признания расходов (затрат), который уже закреплен бухгалтерским и налоговым законодательством Российской Федерации.

Довод кассационной жалобы о том, что обязанность корректировки налоговой базы прошлых периодов и представления уточненных деклараций обусловлена выявлением именно ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ) судом отклоняется.

Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

По мнению Налогового органа, в связи с этим для целей бухгалтерского учета изменение договорной стоимости работ ошибкой (искажением) не является, поскольку на момент первоначального составления актов действовал порядок определения стоимости работ, установленный Договором субподряда в первоначальной редакции, и налоговая база была определена Заявителем правильно.

Данный довод налогового органа был предметом рассмотрения судами и обоснованно отклонен как не подтвержденный соответствующими доказательствами и не опровергнутый в надлежащем порядке.

Дополнительное соглашение N 3 является уточняющим документом к Договору субподряда.

Его подписание не привело к изменению договорной стоимости работ, а позволило лишь исключить ошибки в толковании порядка формирования величины фактических затрат Субподрядчика, включаемой в стоимость работ по Договору.

Кроме того, мнение налогового органа не соответствует пункту 2 ПБУ 22/2010, согласно которому "неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности: неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности".

В рассматриваемом случае Общество не получало какой-либо новой информации. В 2009 году, то есть на момент отражения соответствующих фактов, Общество обладало сведениями первичных учетных документов о величине фактически произведенных расходов (затрат).

Судами правомерно указано, что заявителем кассационной жалобы были неправильно оценены соответствующие факты хозяйственной деятельности, не были применены нормы законодательства о бухгалтерском учете, подлежащие применению с учетом положений Договора в первоначальной редакции.

Следовательно, допущенные искажения стоимости выполненных работ являются ошибкой и Общество было вправе руководствоваться положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, провести перерасчет налоговой базы 2010 года в связи с выявлением ошибок, относящихся к 2009 году, которые привели к излишней уплате налогов.

Общество заключило с иностранной компанией Жаскома Инвестмент Лимитед Договор аренды машин и оборудования от 01.06.2009. Затраты, понесенные по данному Договору аренды, Общество включало в состав выручки, определяемой на основании Договора субподряда от 16.02.2009.

На основании статей 148, 161, 173 и 174 НК РФ Общество увеличило стоимость аренды на соответствующую сумму НДС. Соответствующие суммы НДС были удержаны обществом как налоговым агентом и перечислены в бюджет. Затем на основании статей 171 и 172 НК РФ уплаченный Обществом как налоговым агентом НДС был принят к вычету.

При формировании Акта от 31.12.2009 N 10 Обществом по ошибке в состав фактических затрат была включена как сумма арендной платы в размере 1 819 642,56 долларов США, так и сумма агентского НДС, уплаченного и возмещенного Обществом из бюджета, в размере 327 535,68 долларов США, итого 2 147 178,24 долларов США.

Указанная сумма затрат была увеличена на 10% (фиксированное вознаграждение), и затем на нее был снова начислен НДС.

На основании изложенного суды пришли к правильному выводу о том, что в общей стоимости работ, выставленной Генеральному подрядчику, НДС был учтен дважды.

В связи с этим в 2010 году в Акте от 31.12.2010 N 18 Общество осуществило корректировку (уменьшение) выручки на сумму ошибочно учтенных затрат. Общество вместе с Письменными объяснениями от 21.04.2014 представило в материалы дела все необходимые подтверждающие первичные документы.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что они подтверждают обоснованность корректировки на сумму 327 535,68 долларов США, учтенной обществом в Акте от 31.12.2010 N 18.

Выводы судебных инстанций основаны на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ.

Иные доводы кассационной жалобы являлись предметом рассмотрения в суде первой и апелляционной инстанции, где им дана надлежащая оценка. Переоценка установленных судами фактов процессуальным законом к компетенции суда кассационной инстанции не отнесена.

Несогласие инспекции с выводами судов, иная оценка им фактических обстоятельств дела и иное толкование положений закона не означает допущенной при рассмотрении дела судебной ошибки и не является основанием для отмены судебных актов судом кассационной инстанции.

Нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов, не имеется.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 11 июня 2014 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2014 года по делу N А40-151978/2013 оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС России N 14 по г. Москве - без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.А. Шишова

Судьи

Н.В. Буянова Н.В. Коротыгина