Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16 марта 2015 г. N Ф05-1778/15 по делу N А40-23352/2014

г. Москва

16 марта 2015 г.

Дело N А40-23352/14

Резолютивная часть постановления объявлена 10.03.2015.

Полный текст постановления изготовлен 16.03.2015.

Арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Черпухиной В.А.

судей: Егоровой Т.А., Шишовой О.А.,

при участии в заседании:

от заявителя Карпов Д.С.- доверенность N 131 от 17.12.2014

от налогового органа Балабин В.И.- доверенность N 06-24/15-6 от 26.12.2014

рассмотрев 10.03.2015 в судебном заседании

кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой

службы N 48

на решение от 17.07.2014

Арбитражного суда города Москвы

принятое судьей Шевелевой Л.А.,

на постановление от 28.11.2014

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Сафроновой М.С., Масловым А.С., Порывкиным П.А.,

по заявлению Открытого акционерного общества "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" (ОГРН 1027700151380)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 (ОГРН 1047710090526)

о признании недействительным решения в части

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" (далее - налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 15-19/574 от 21.08.2013 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 20 307 400 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 17.07.2014, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2014, заявленные требования удовлетворены.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по кассационной жалобе Инспекции, в которой налоговый орган просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании кассационной инстанции представитель налоговой инспекции доводы кассационной жалобы поддержал.

Представитель заявителя против доводов кассационной жалобы возражал по основаниям, изложенным в судебных актах и отзыве, приобщенном к материалам дела, считая их законными и обоснованными.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения против них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены состоявшихся по делу судебных актов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки по налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год, налоговым органом вынесено решение от 21.08.2013 N 15-19/574, которым заявителю доначислен к уплате налог на прибыль организаций в размере 20 390 566 руб.

Решением Управления ФНС по г. Москве решение Инспекции отменено в части доначисления к уплате налога на прибыль организаций за 2012 год по эпизоду о включении в состав внереализационных расходов списанного безнадежного долга ООО "Тепло-Сервис" в сумме 83 164, 94 руб.

Не согласившись с вынесенными решениями Общество обратилось в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Удовлетворяя заявленные требования, суды не согласились с выводом Инспекции о нарушении Обществом п. 10 ст. 250, пп.6 п. 4 ст. 271 НК РФ при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год, признали правомерным применение Обществом п. 1 ст. 54 НК РФ.

Кассационная инстанция находит этот вывод соответствующим фактическим обстоятельствам и закону.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями указанной главы.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Пунктом 1 ст. 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно п. 2 ст. 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 Кодекса.

В соответствии с пунктом 10 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В силу подпункта 6 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации применительно к доходам прошлых лет датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

Вместе с тем пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в проверяемый период) предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода.

Из анализа указанных норм в их системной взаимосвязи следует, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения) согласно статье 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из представленных Обществом пояснений по результатам проверки, следует, что по сравнению с налоговой отчетностью по налогу на прибыль организаций за 2012 год в бухгалтерской отчетности за 2012 год были отражены доходы в сумме 98 244 000 руб., которые относятся к более ранним налоговым периодам.

Суды не согласились с выводом Инспекции о неправомерном учтете доходов прошлых лет на указанную сумму, что повлекло занижение налоговой базы за 2012 год в соответствующем размере и суммы подлежащего уплате налога на прибыль в размере 19 648 800 руб. В обоснование указанного вывода, Инспекция ссылалась на то, что в ходе проведения налоговой проверки Общество не представляло в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль с отражением указанных сумм доходов.

Между тем, как установлено судами Обществом в материалы дела была представлена таблица, в которой кратко отображены периоды ее образования.

Факт наличия выявленных и отраженных в бухгалтерской отчетности за 2012 год доходов прошлых лет в размере 98 224 000 руб., Инспекцией не оспаривается, указанные расхождения являются следствием отражения в бухгалтерском учете 2012 года финансового результата в виде доходов более ранних налоговых периодов.

В бухгалтерский учет после утверждения и сдачи бухгалтерской отчетности исправления ошибок (искажений) прошлых лет вносить исправления запрещается. В указанном случае исправления отражаются путем корректировочных записей в бухгалтерских регистрах текущего периода, в котором обнаружена ошибка (искажение). Такое требование содержится в пункте 39 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль текущего периода прибыль или убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, не учитываются. Они являются постоянными разницами, формирующими постоянное налоговое обязательство (актив), и отражаются в учете в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утвержден Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 N 114н).

Судами правомерно установлено, что налоговый учет и налоговая отчетность формировались на основе первичных документов и по данным регистров бухгалтерского учета.

Нормой ст. 313 НК РФ установлено, что если информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, недостаточно для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета необходимыми реквизитами, формируя регистры налогового учета, вести отдельные регистры налогового учета.

Нормами ст. 10 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст. 314 НК РФ установлено, что хозяйственные операции должны отражаться в регистрах в хронологической последовательности. Поскольку это требование по ряду причин не было выполнено при определении бухгалтерской и налоговой базы за 2006 - 2011 годы, бухгалтерская и налоговая отчетности за эти годы были сформированы некорректно.

Также суды установили, что поскольку после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2006 - 2011 год Обществом в 2012 году были выявлены ошибки прошлых периодов, они были исправлены в текущем периоде - в 2012 году, на счетах бухгалтерского учета исправления отражены как прибыль (убытки) прошлых лет, признанная в отчетном году.

Выводы Инспекции о нарушении Обществом положений ст. 250, 271 НК РФ сделаны без учета того, что только в случае невозможности определения конкретного периода налогоплательщик должен корректировать налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Мероприятий налогового контроля по установлению конкретных налоговых периодов, в которых налогоплательщиком были допущены ошибки (искажения) Инспекцией не проводилось.

В ходе налоговой проверки Инспекция установила, что налогоплательщиком в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ неправомерно не учтены в целях налогообложения внереализационные доходы в виде списанной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме 3 293 000 руб., выявленные и отраженные в бухгалтерском учёте и не отраженные в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год, что, повлекло занижение налоговой базы на 3 293 000 руб. и суммы налога на прибыль на 658 600 руб.

Удовлетворяя требования ОАО "СУЭК" в указанной части, суды согласились с доводами налогоплательщика о том, что сумма списанной кредиторской задолженности правомерно им не включена в налогооблагаемую базу, поскольку относится к иным более ранним налоговым периодам.

Налоговый орган указал, что документов, подтверждающих истечение соответствующих сроков давности, налогоплательщиком представлено не было.

Между тем, судами указано, что Обществом в доказательство наличия кредиторской задолженности, начала течения и окончания срока исковой давности в материалы дела были представлены копии документов: договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ, квитанции о приеме грузов, платежные поручения и иные документы.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 08.06.2010 N 17462/09, положения п. 18 ст. 250 НК РФ в совокупности с нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учёта, предусматривают обязанности налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный период.

Таким образом, оценив представленные доказательства, суды правомерно указали, что выводы налогового органа о необходимости отнесения кредиторской задолженности к 2012 году являются необоснованными.

Довод Инспекции о том, что представленные Обществом в материалы дела копии документов не позволяют достоверно определить даты истечения сроков исковой давности, правомерно не принят судами.

Из материалов дела следует, что представленные налогоплательщиком при подаче жалобы на оспариваемое решение ИФНС в вышестоящий налоговый орган и в материалы дела документы позволяют достоверно определить даты истечения исковой давности.

Относительно доводов Инспекции о том, что налогоплательщиком не исполнена обязанность по корректировке налоговой базы за предшествующие 2012 году налоговые периоды, судами установлено следующее.

Согласно положениям указанным в письме Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/334, налогоплательщик, обнаруживший в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибку (искажение), относящуюся к прошлому налоговому (отчетному) периоду, вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлена ошибка (искажение), в двух случаях: в случае невозможности определения периода совершения ошибки (искажения); в случае, когда допущенная ошибка (искажение) привела к излишней уплате налога.

Учитывая изложенную позицию, а также положения ст. 54 и ст. 250 НК РФ, при обнаружении в текущем периоде неправомерно не учтенного в прошлом отчетном (налоговом) периоде дохода, в связи с тем, что дата совершения ошибки (искажения) известна и данная ошибка (искажение) привела к занижению суммы налога на прибыль организаций, налогоплательщик должен осуществить перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором была совершена указанная ошибка (искажение), то есть за период, к которому указанный доход относится.

Судами правомерно указано, что Инспекцией не учтено, что корректировка налога на прибыль организаций за 2012 год на суммы доходов и расходов 2006-2011 года возможна только в случае, если невозможно определить период, к которому данные доходы и расходы относятся, либо когда налогоплательщик не располагал подтверждающими документами и их получение не зависело от него.

Во всех иных случаях, при обнаружении в 2012 году ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлых налоговых (отчетных) периодов - при условии, что момент возникновения доходов / расходов прошлых периодов возможно определить, нет оснований включать их в налоговую базу текущего налогового (отчетного) периода, перерасчет суммы налога должен производиться в том периоде, в котором совершены ошибки, то есть в предыдущих 2012 году налоговых периодах. В данных обстоятельствах нужно применять ст. 54 НК РФ

Согласно ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Исходя из указанной статьи, суды правомерно указали, что утверждение Инспекции о том, что подача уточненных налоговых деклараций за предшествующие 2012 году налоговые периоды на момент вынесения решения по камеральной проверке влечет изменение налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за проверяемый им период (2012 год) является ошибочным и не основанным на нормах налогового законодательства.

Налоговое законодательство не содержит предельного срока с момента окончания соответствующего налогового периода, в течении которого налогоплательщик имеет право на представление уточненной налоговой декларации, в свою очередь налоговый орган не вправе отказать в принятии такой уточненной декларации, игнорировать сведения, содержащиеся в ней, и обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы.

При этом право подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2006-2011 годы также не обусловлено фактом окончания камеральной проверки налоговой декларации за 2012 год и вступления в законную силу решения Инспекции по данной проверке.

Кроме того, судами отмечено, что на момент проведения камеральной налоговой проверки декларации за 2012 год часть спорных доходов уже была отражена Обществом в первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год, часть спорных доходов учтена позднее, посредством сдачи уточненных налоговых деклараций за 2011 год (в сентябре 2013 года). Указанные обстоятельства Инспекцией не оспариваются.

Таким образом установлено, что при вынесении оспариваемого решения налоговый орган не учел показатели налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год, представленной 22.03.2012.

Судами установлено, что Обществом за 2011 год также были представлены уточненные налоговые декларации в связи с выявлением ошибок (искажений) в 2012 году, относящихся к 2011 году.

Оценив представленные доказательства, суды указали, что налогоплательщик посредством сдачи первичной декларации по налогу на прибыль за 2011 год и уточненных деклараций N 1 и N 2 за 2011 год включил в налогооблагаемую базу 2011 года и обложил налогом все спорные доходы/расходы, которые налоговый орган, в свою очередь включил в налоговую базу за 2012 год и повторно обложил налогом.

Материалами дела установлено, что налоговый орган, проводя проверку, не проводил анализ состава доходов и расходов прошлых лет, отраженных в бухгалтерском учете в 2012 году, в связи с чем, налоговым органом был определен расчет по определению положительной разницы между доходами и расходами 2006 - 2011 года, и данная разница отнесена на увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012 год. Между тем, в составе расходов (в сумме 9 289 505 978,98 руб.) присутствуют расходы, которые, в соответствии с нормами НК РФ, не принимаются в расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Согласно с подп. 15 ст. 270 НК РФ не включаются в расходы для целей налога на прибыль затраты в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).

Исходя из указанной нормы, суды правомерно указали, что Инспекцией не принято во внимание, что при определении финансового результата в бухгалтерской отчетности за 2012 год учтены понесенные в 2011 году затраты, которые не должны включаться в расходы для целей налога на прибыль.

Представляя первичную и уточненные налоговые декларации за 2011 год, Общество самостоятельно исчислило с указанных сумм доходов и расходов прошлых периодов, отраженных в бухгалтерском учете в 2012 году, сумму налога, значительно большую, чем налоговый орган начислил с тех же доходов и расходов по результатам проверки.

В результате этого, сумма налога, доначисленная налоговым органом при проверке, составила: 19 648 800,00 руб.

На основании выставленного требования и по заявлениям налогоплательщика Инспекцией были приняты решения о зачете сложившейся переплаты в счет уплаты доначисленного оспариваемым решением налога на прибыль организаций.

Также налоговым органом осуществлены зачеты по задолженности в счет имеющейся переплаты в рамках одного КБК, что подтверждается справками о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.

Как следует из определения КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П и постановления Президиума ВАС РФ от 10.11.2011 N 8395/11, зачет (как по заявлению налогоплательщика, так и без такового) фактически является разновидностью (формой) уплаты налога.

При этом Обществом на основании самостоятельно поданных уточненных налоговых деклараций произведена доплата налога на прибыль организаций за 2011 год, что подтверждено платежными поручениями.

Судами установлено, что вынесенным по результатам налоговой проверки за 2012 год решением Инспекция увеличила Обществу налогооблагаемую базу на те же самые доходы, которые были им самостоятельно включены в налогооблагаемую базу за 2011 год, но включив их повторно в налоговый период 2012 года, что привело к удвоенному увеличению базы, к включению в доходы 2011 и 2012 года дважды одних и тех же сумм доходов.

Таким образом, суды установили, что Общество дважды уплатило налог на прибыль с одних и тех же доходов, что противоречит нормам действующего налогового законодательства.

На основании изложенного суды пришли к правомерному выводу о незаконности оспариваемого решения, в связи с чем удовлетворили заявленные требования общества.

Доказательств обратного, в соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ, налоговым органом не представлено.

Доводы кассационной жалобы не опровергают установленные судом обстоятельства и не свидетельствуют об ошибочности выводов судов обеих инстанций.

Судами правильно установлены все юридически значимые обстоятельства по делу, всесторонне исследованы доказательства, им дана оценка в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правовые основания для их переоценки у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Нормы материального права применены правильно, нарушения норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов, судом не допущено.

Оснований, предусмотренных статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены судебных актов, не имеется.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 17.07.2014 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2014 по делу N А40-23352/14 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

В.А.Черпухина

Судьи

Т.А.Егорова О.А.Шишова