Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 апреля 2014 г. N Ф05-2498/14 по делу N А40-136190/2011

г. Москва

29 апреля 2014 г.

Дело N А40-136190/11-90-566

Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2014.

Полный текст постановления изготовлен 29 апреля 2014.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М. К.,

судей: Буяновой Н.В., Жукова А.В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Герасимов В.Е. по дов. от 24.02.2013 N Д-112/14, Зубов А.С. по дов. от 24.02.2014 N Д-114/14, Никонов А.А. по дов. от 31.12.2013 N Д- 962/13,

от ответчика: МРИ ФНС России N 13 по МО - Тимофеев С.В. по дов. от 11.11.2013 N 04-09/2148, Маркина Л.С. по дов. от 16.12.2013 N04-09/2551, МИФНС России по КН N 6 - Шаронин В.Ю. по дов. от 25.02.2014 N 06-08/01385, Тимофеева Ю.М. по дов. от 25.02.2014 N 06-18/01386, Беляева Р.Т. по дов. от 27.02.2014 N 06-18/01491, Андреев Л.А. по дов. от 17.01.2014 N 06-18/00340ВП@

рассмотрев 24.04.2014 года в судебном заседании кассационную жалобу

ОАО "Аэрофлот"

на решение от 07.10.2013

Арбитражного суда города Москвы

принятое судьей Петровым И.О.,

на постановление от 19.12.2013

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями Р.Г. Нагаевым, С.Н. Крекотневым, В.Я. Голобородько,

по заявлению ОАО "Аэрофлот" (ОГРН 1027700092661, ИНН 7712040126)

о признании недействительными решений

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ОГРН 1047743056030, ИНН 7707323305), Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Московской области (ОГРН 1045020600261, ИНН 5047062900), МИФНС России N 9 по Санкт-Петербургу (ОГРН 1047843000523, ИНН 7841000026)

УСТАНОВИЛ: Открытое акционерное общество "Аэрофлот" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решений Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция, налоговый орган) N 2005/12-03 от 07.07.2011 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 2 и 3 (резолютивной части) в части начисления налога на прибыль в размере 55 901 002 руб. и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, N 2006/12-04 от 07.07.2011 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 2 и 3 (резолютивной части) в части начисления налога на прибыль в размере 214 855 748 руб. и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, об обязании Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 принять решение о зачете излишне уплаченного налога в сумме 129 679 623 руб., обязании Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Московской области (далее - МИФНСN 13) принять решение о зачете излишне уплаченного налога в сумме 133 544 635 руб., обязании Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Санкт-Петербургу (далее - МИФНС N 9 по Санкт-Петербургу) принять решение о зачете излишне уплаченного налога в сумме 1 750 951 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 07.10.2013 заявителю отказано в удовлетворении требований.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2013 решение суда от 07.10.2013 оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с судебными актами, обратилось в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении требований в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права.

В жалобе общество указывает, что действия, совершенные заявителем, не выходят за пределы предоставленных ему полномочий. Отказ судов от вынесения решения по измененному заявителем основанию, оставление ими без оценки представленных в обоснование этого изменения доказательств нарушает положения статей 49, 65, 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ). По мнению общества, им не пропущен трехлетний срок для возврата налога, предусмотренный статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

От общества поступили письменные пояснения, возражения по доводам налогового органа, которые приобщены к материалам дела.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители налоговых органов возражали против доводов жалобы общества, просили оставить судебные акты без изменения.

От МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 поступил отзыв на кассационную жалобу, который приобщен к материалам дела.

Законность судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судами установлено и следует из материалов дела, что МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 6 проведены камеральные налоговые проверки, представленных обществом 17.02.2011 уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций за 2005 год (корректировка N 3) и уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год (корректировка N 4). По итогам проверки уточненных деклараций составлены акты от 27.05.2011 N 2005/3 (проверка уточненной декларации за 2005), от 27.05.2011 N 2006/4 (проверка уточненной декларации за 2006) и вынесены решения от 07.07.2011 - N 2005/12-03 "Об отказе в привлечении к ответственности", которым заявителю отказано в привлечении к налоговой ответственности, начислен налог на прибыль организаций за 2005 год в общем размере 55 901 002 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета;

N 2006/14-04 "Об отказе в привлечении к ответственности", которым заявителю отказано в привлечении к ответственности, начислен налог на прибыль организаций за 2006 год в общем размере 253 618 350 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 14.09.2011 N СА-4-39/14344@ решения инспекции оставлены без изменения и утверждены.

Основанием для принятия оспариваемых решений послужили выводы налогового органа, в том числе о том, что общество неправомерно увеличило расходы по налогу на прибыль организаций на суммы НДС по неподтвержденным экспортным операциям за 2002-2003 годы, уплаченным за счет собственных средств, по истечении трех лет с момента истечения сроков на сбор документов для подтверждения 0 ставки и возмещения этих сумм НДС в размере 196 511 245 руб. за 2005 и 631 372 010 руб. за 2006; общество пропустило трехлетний срок на возврат (зачет) налога, установленный статьей 78 НК РФ.

Считая свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных актов инспекции в обжалуемой части недействительными и с требованием о принятии решений о зачете излишне уплаченного налога.

Отказывая заявителю в удовлетворении требований, судебные инстанции исходили из того, что обществом в нарушение статьи 272 НК РФ неправомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль суммы НДС, исчисленного и уплаченного обществом по ставке 18 процентов в связи с не подтверждением права на применение ставки 0 процентов; заявителем пропущен трехлетний срок на возврат налога на прибыль в порядке статьи 78 НК РФ.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов.

В ходе проверки инспекция установила, что общество неправомерно увеличило расходы по налогу на прибыль организаций на суммы НДС по не подтвержденным экспортным операциям за 2002-2003 годы, уплаченным за счет собственных средств по истечении трех лет с момента истечения сроков на сбор документов для подтверждения нулевой ставки и возмещения этих сумм НДС в размере 196 511 245 руб. за 2005 год (сумма налога 40 651 833 руб.), 631 372 010 руб. за 2006 год (сумма налога 151 201 519 руб.

Общество оспорило решение инспекции, считая, что налогоплательщик в любом случае имел право на включение спорной суммы налога в состав расходов по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы.

Судебные инстанции признали выводы налогового органа правомерными.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов первой и апелляционной инстанций, исходя из следующего.

Исследовав обстоятельства спорного эпизода, суды установили, что общество в течение 2002 - 2003 годов, осуществляя операции подлежащие налогообложению по ставке 0% на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (грузовые перевозки, связанные с экспортом грузов, транзитом и импортом), не полностью подтверждало правомерность применения ставки 0% по таким операциям (не представляло документы, предусмотренные пунктами 3 и 4 статьи 165 НК РФ и не отражало суммы реализации в декларациях по НДС по ставке 0%), в связи с чем, по истечении 180 дней с даты отгрузки в соответствии с требованиями пункта 9 статьи 165 и пунктов 1, 9 статьи 167 НК РФ исчисляло со стоимости услуг НДС по ставке 18%, включало его в налоговую базу за соответствующий период, уменьшало на налоговые вычеты и разницу уплачивало в бюджет (исчисляло к уплате) на основании представляемых деклараций по НДС.

К моменту истечения трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, для предъявления ранее уплаченных с неподтвержденной реализации сумм НДС в порядке статей 165 и 167 НК РФ к вычету и возмещению, общество не полностью собрало пакет документов в отношении всех операций, произведенных в 2002-2003 годах для подтверждения ставки 0%, в связи с чем, утратило в 2011 году право на предъявление оставшейся части сумм НДС, уплаченных по ставке 18% по неподтвержденному экспорту к вычету и возмещению.

Общий размер исчисленного и уплаченного НДС в 2002 - 2003 годах, по неподтвержденному экспорту, который не был к 2011 году заявлен к вычету и не возмещен, в связи с истечением трехлетнего срока составил 827 883 255 руб.

В связи с утратой возможности заявить к вычету и возмещению суммы исчисленного и уплаченного налога за данный период с не подтвержденной реализации по ставке 0%, общество включило данные суммы в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании пункта 1 статьи 164 НК РФ в качестве исчисленных и уплаченных сумм налогов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ определено, что датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов). Пункт 1 статьи 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены. Следовательно, при определении налогового периода, к которому относится расход в виде начисленного налога, имеет значение дата начисления налога.

Учитывая названные положения Налогового кодекса Российской Федерации, правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 09.04.2013 N 15047/12, фактические обстоятельства дела, судебные инстанции пришли к выводу, что общество, заявив спорные суммы НДС, исчисленные и уплаченные в 2002 и 2003 годах, в уточненных налоговых декларациях за 2005 и 2006 годы, представленных в инспекцию 17.02.2011, нарушило положения статьи 272 НК РФ и предусмотренный пунктом 7 статьи 78 НК РФ трехлетний срок, исчисляемый с даты уплаты налога, в течение которого может быть подано заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога.

Выводы судебных инстанций являются правильными, соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В жалобе общество указывает, что налогоплательщиком допущена ошибка, которую он исправил в ходе рассмотрения настоящего дела на основании представленного расчета, руководствуясь Постановлением ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12. Однако, суды необоснованно отказали при вынесении судебного акта произвести перерасчет сумм расходов по налогу на прибыль организаций.

Заявитель считает, что поскольку ВАС РФ подтвердил право на включение в состав расходов по налогу на прибыль сумм НДС, исчисленных в связи с неподтвержденным экспортом и утратой права на возмещение, а также в связи с тем, что в 2005-2006 обществом также производилось начисление НДС по ставке 18% на не подтвержденную в 180-дневный срок экспортную и транзитную реализацию, то он вправе заменить неподтвержденный инспекцией НДС за 2002 и 2003 годы на суммы НДС, исчисленные в налоговых декларациях по НДС по ставке 0 процентов в 2005 и 2006 годы, которые общество недозаявило, но вправе претендовать на включение в состав расходов в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы.

Данный довод был предметом рассмотрения судов и правомерно признан несостоятельным.

Суды исходили из того, что ошибка в расчете, на которую указывает общество отсутствует, поскольку неправомерность включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2005 и 2006 годы спорных сумм в общем размере 827 883 255 руб. относится к исчисленному и уплаченному НДС в 2002 и 2003 годах, на основании конкретных документов, которые не подлежат подмене или замене на иные документы. Сумма исчисленного в 2002-2003 годах НДС по не подтвержденной экспортной реализации определена на основании представленной заявителем налоговой декларации, первичных документов. Из документов следует, что в декларациях по налогу на прибыль организаций за 2005-2006 годы в расходы включена сумма НДС, исчисленная с неподтвержденной экспортной реализации в сумме 196 511 245 руб. в 2002 году и 631 372 009 руб. 94 коп. в 2003 году.

По изложенным основаниям довод общества о списании в расходы суммы меньшей, чем той, на которую общество вправе было претендовать, правомерно отклонен судами, как не имеющий отношения к существу данного спора.

Суды правомерно указали, что заявитель не приводит доводов относительно неправильного применения судами норм материального права, позиция сводится лишь к необходимости перерасчета сумм НДС, исчисленных в 2005-2006 годах. Вместе с тем, в силу пункта 1 статьи 272 НК РФ, право на включение в состав расходов по налогу на прибыль за 2005-2006 годы сумм НДС, исчисленного в 2002-2003 годах, у заявителя отсутствует.

Не соглашаясь с выводами судов, общество в жалобе ссылается на судебную практику, однако, она не может быть принята судом кассационной инстанции, поскольку относится к иным обстоятельствам дела, не связана с предметом спора по настоящему делу. В частности, в приводимых судебных актах суды исходят из обязанности определять действительные налоговые обязательства, то есть производить уменьшение доначисленной суммы НДС на отраженные и заявленные в декларациях налоговые вычеты, а также корректировать суммы доначисленного налога на прибыль на соответствующие расходы. В рамках данного дела рассматривается ситуация, когда суммы, которые, по мнению общества, ошибочно не были включены в состав расходов по налогу на прибыль и не отражены в налоговых декларациях, обществом не заявлялись, не являлись предметом камеральной налоговой проверки.

Доводы общества о несогласии с пропуском трехлетнего срока на зачет сумм налога на прибыль организаций за 2005 и 2006 годы, также являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций.

Суд кассационной инстанции полагает, что суды, учитывая позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 09.04.2013 N 15047/12 (по аналогичному делу), правомерно пришли к выводу о нарушении обществом, предусмотренного пунктом 7 статьи 78 НК РФ трехлетнего срока, исчисляемого с даты уплаты налога, в течение которого может быть подано заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога (общество заявило спорные суммы НДС в уточненных налоговых декларациях за 2005 и 2006 годы, представленных в инспекцию 17.02.2011).

В жалобе общество указывает, что из суммы налога в размере 270 756 750 руб. 27 коп., 15 249 169 руб. 23 коп. за 2005 год и 63 654 228 руб. 98 коп. за 2006 год, были уплачены по данным уточненных деклараций, представленных в период с 21.02.2008 по 03.03.2008 (частично путем проведения зачетов) и поэтому на момент представления деклараций - 17.02.2011, обществом не пропущен трехлетний срок.

Заявленный обществом довод был предметом исследования судебных инстанций и ему дана правильная правовая оценка.

Суды, исследовав доказательства, представленные в материалы дела, установили, что вышеуказанные суммы налога связаны с ошибочно не отраженными в 2005-2006 в составе расходов, затратами на юридические и иные аналогичные услуги, уменьшением налогооблагаемой базы на сумму недополученного дохода от реализации билетов по льготным тарифам, а также с суммами налогов, выплаченных в 2005-2006 за пределами Российской Федерации, что и послужило основанием для представления 17.02.2011 уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы. Сумма налога, исчисленная с учетом доходов и расходов, ранее уплачена в бюджет на основании налоговых деклараций за 3 месяца, 6 месяцев, 9 месяцев 2005 и за 2005 год и соответственно за аналогичные периоды 2006 года и за 2006 год.

Установленные обстоятельства, позволили суду признать правомерным вывод налогового органа о том, что уплаченные спорные суммы налога за 2005 и 2006 годы, возврату (зачету) из бюджета не подлежат, ввиду пропуска трехлетнего срока, предусмотренного статьей 78 НК РФ.

Признавая ссылку общества на платежные поручения от 21.02.2008 и 03.03.2008 необоснованной, суды правомерно исходили из того, что эта уплата не связана с корректировочными данными, внесенными в представленные 17.02.2011 уточненные декларации по налогу на прибыль организаций, поскольку из материалов дела следует, что до подачи уточненных деклараций спорные суммы расходов ранее не учитывались.

Суд кассационной инстанции полагает, что судами при рассмотрении спора правильно определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов сторон, и сделан правильный вывод по делу.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судами обстоятельства и их выводы, как и не приведено оснований, которые в соответствии со статьей 288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены состоявшихся по делу судебных актов.

Нарушений норм материального и процессуального права судами при рассмотрении дела не допущено.

При изложенных обстоятельствах у суда кассационной инстанции оснований для отмены состоявшихся по делу судебных актов не имеется.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 07 октября 2013 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2013 года по делу N А40-136190/11-90-566 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

М.К.Антонова

Судьи

Н.В.Буянова А.В.Жуков