Постановление Арбитражного суда Московского округа от 5 апреля 2016 г. N Ф05-20982/15 по делу N А40-81712/2015

г. Москва

5 апреля 2016 г.

Дело N А40-81712/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 04.04.2016.

Полный текст постановления изготовлен 05.04.2016.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Окуловой Н.О.

судей Буяновой Н.В., Черпухиной В.А.,

при участии в заседании:

от заявителя - Амбрасовская А.А. по дов. от 08.02.2016 N 1/НТК/2016, Щербаков Н.А. по дов. от 08.02.2016 N 1/НТК/2016

от заинтересованных лиц:

от ФНС России - Ушакова Н.Р. по дов. от 02.09.2015 N ММВ-24-7/256

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим

налогоплательщикам N 3 -Шуйков А.В. по дов. от 13.01.2015 N 04-1-27/051

от третьего лица - не явился, извещен

рассмотрев 04 апреля 2016 года в судебном заседании кассационную жалобу

заявителя - ООО "Новая Табачная Компания"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.08.2015,

принятое судьей А.Н. Нагорной,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2015,

принятое судьями Сафроновой М.С., Мишаковым О.Г., Поповой Г.Н.

по заявлению ООО "Новая Табачная Компания" (ИНН: 5013053714, ОГРН:

1065013008940)

к ФНС России (ИНН: 7707329152, ОГРН: 1047707030513),

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим

налогоплательщикам N 3 (ИНН: 7702246311, ОГРН: 1047702057732)

о признании недействительными решения, требования

третье лицо: АО "Торговая Компания "МЕГАПОЛИС" (ИНН:5003052454, ОГРН: 1045000923967)

УСТАНОВИЛ: решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.08.2015, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2015 заявление ООО "Новая Табачная Компания" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция) о признании недействительным требования от 15.04.2015 N 23 "Об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 15.04.2015" в части предъявления к уплате налога на прибыль организаций в общей сумме 185 598 715 руб. и пени в общем размере 72 618 107 руб. оставлено без рассмотрения, отказано в удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения Федеральной налоговой службы России (далее - ФНС России) от 02.04.2015 N 2-4-06/002 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" по п. 2.1.2. в части доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций за 2010 г. в размере 113 881 649 руб., пени в размере 40 433 030 руб. и пункту 2.2.2 в отношении доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций в размере 71 717 065 руб., пени в размере 32 185 077 руб.

Не согласившись с судебными актами, принятыми судами первой и апелляционной инстанции, налогоплательщик обратился с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые решение и постановление, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

При этом заявитель ссылается на неправильное применение судами норм материального права и нарушение норм процессуального права.

14.03.2016 обществом подано ходатайство об уточнении кассационной жалобы, в котором заявитель указывает на то, что не обжалует судебные акты первой и апелляционной инстанции в части оставления без рассмотрения требования общества к инспекции о признании недействительным ее требования от 15.04.2015 N 23, данное ходатайство поддержано представителем заявителя в судебном заседании 04.04.2016.

Судебное заседание по рассмотрению кассационной жалобы откладывалось в связи с удовлетворением ходатайств заявителя, мотивированных рассмотрением Судебной коллегией по Экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации кассационной жалобы налогоплательщика на постановления судов апелляционной и кассационной инстанции по делу N А40-87775/2014, в рамках которого обществом оспаривалась законность решения инспекции по другому налоговому периоду по основаниям, аналогичным заявленным в настоящем деле.

В судебном заседании суда кассационной инстанции налогоплательщик поддержал доводы жалобы, просил отменить обжалуемые судебные акты в обжалуемой части, удовлетворить заявленные требования.

Представители налоговых органов возражали против удовлетворения кассационной жалобы в части пункта 2.1.2 решения ФНС России, в части пункта 2.2.2 решения ФНС России, с учетом позиции Судебной коллегии по Экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, просили направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы, в остальной части - оставить судебные акты без изменения.

Третье лицо не явилось в судебное заседание суда кассационной инстанции, извещено о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом в порядке статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, информация о процессе размещена в Картотеке арбитражных дел в сети Интернет, в связи с чем дело рассмотрено в отсутствие представителя третьего лица.

Заявителем и инспекцией представлены письменные объяснения в порядке статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ФНС России представлен отзыв на кассационную жалобу в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Письменные объяснения и отзыв приобщены к материалам дела с учетом отсутствия возражений сторон.

Изучив материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы жалобы, письменных объяснений и отзыва, проверив в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судами двух инстанций, решением ФНС России от 02.04.2015 N 2-4-06/002 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" обществу доначислен неуплаченный налог на прибыль организаций на сумму 185 605 267 руб. и пени в общем размере 72 620 726 руб., предложено уплатить начисленные суммы налога и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

На основании указанного решения, инспекцией выставлено требование от 15.04.2015 N 23 "Об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 15.04.2015", которым обществу предложено в срок до 29.04.2015 уплатить недоимку по налогу на прибыль на сумму 185 605 268 руб. и пени в размере 72 620 726 руб.

Суды, отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, исходили из того, что обществом нарушены положения пунктов 2-4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год.

Как следует из материалов дела, между обществом (заемщиком) и ЗАО "Торговая компания "Мегаполис" (заимодавцем) были заключены договоры займа от 24.12.2007 N 3-367 и от 26.09.2007 N 3-320 (с учетом дополнительных соглашений): от 26.09.2007 N 3-320 на сумму 3 890 000 000 руб. и от 24.12.2007 N 3-367 на сумму 3 913 700 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых за время фактического пользования заемными средствами.

По пункту 2.1.2 решения ФНС России судами установлено, что общество, ошибочно руководствуясь пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, отнесло к внереализационным расходам по налогу на прибыль организаций сумму начисленных процентов по полученным займам в 2010 году в размере 569 408 245 руб.

Суды первой и апелляционной инстанции, на основании представленных в материалы дела документов, согласились с позицией ФНС России о том, что задолженность заявителя по вышеуказанным договорам является контролируемой, в связи с чем, при исчислении суммы процентов, которые могут быть включены в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежат применению правила, установленные пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Выводы судов о том, что задолженность общества являлась контролируемой сделаны с учетом положений подпункта 1 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской федерации, Закона РСФСР от 22.03.1991 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", поскольку займодавец (ЗАО "Торговая компания "Мегаполис") является аффилированным лицом компании MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Республика Кипр), которая в свою очередь косвенно владеет более чем 20% уставного капитала заявителя (через участие в капитале ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис").

Материалами дела также подтверждено наличие непогашенной контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода и превышение размера контролируемой задолженности над собственным капиталом общества более чем в 3 раза.

Поскольку в течение всего проверяемого периода величина собственного капитала общества имела отрицательное значение, из состава внереализационных расходов была исключена вся сумма начисленных по договорам займа процентов.

Судами первой и апелляционной инстанции обоснованно отклонены доводы общества о том, что на ФНС России лежала обязанность доказывания того факта, что коммерческие и финансовые взаимоотношения между обществом и займодавцем не могли иметь места между обществом и независимым контрагентом, а положения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, в свою очередь, не должны применяться к обстоятельствам, когда получения искусственной налоговой выгоды не происходит.

Данные доводы общества основаны на неправильном толковании статьи 9 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".

Как верно указали суды, ни названным Соглашением, ни положениями пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, не предусмотрена необходимость осуществления "расчета" налогооблагаемой прибыли исходя из разницы между "обычными" условиями финансирования и "особыми" условиями спорных договоров займа.

При этом следует отметить, что судами при отклонении доводов налогоплательщика были учтены положения Доклада ОЭСР "Недостаточная капитализация" (утвержден 26.11.1986). Довод заявителя о том, что названный документ не является источником права, в связи с чем не должен был приниматься во внимание, правомерно отклонен судами, как противоречащий сложившейся судебной практике.

Правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, также правильно применена судами к рассматриваемому делу, а довод общества об обратном основан на неверном толковании текста названного постановления.

Суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что суды предоставили обществу возможность доказывания соответствия условий спорных договоров займа "рыночным" условиям, однако на основании представленных в материалы дела доказательств, судами был сделан обоснованный вывод о том, что спорные договоры займа заключены и исполнены сторонами на условиях, не являющихся обычными для подобных договоров между независимыми лицами.

Таким образом, выводы судов по пункту 2.1.2 оспариваемого решения ФНС России соответствуют действующему законодательству и в данной части судебные акты судов первой и апелляционной инстанции подлежат оставлению без изменения.

В отношении пункта 2.2.2 оспариваемого решения ФНС России, с учетом, правовой позиции, содержащейся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263 по делу N А40-87775/2014, суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций в данной части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы, на основании следующего.

Пунктом 2.2.2 оспариваемого решения ФНС России установлено, что вопреки пункту 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации общество не исполнило обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной компании "Мегаполис Холдингз (Оверсис) Лимитед", полученных в виде дивидендов, сочтя в качестве таковых проценты по контролируемой задолженности, выплаченные "ТК "Мегаполис".

Суды, отказывая в удовлетворении требований общества в данной части, пришли к выводу о том, что на основании анализа положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, контролируемая задолженность может возникнуть при получении займа как от иностранной, так и от российской организации, а в свою очередь, в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, судами не учтено следующее.

Из буквального содержания пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что к контролируемой задолженности отнесены как долговые обязательства, возникшие непосредственно перед иностранной организацией, участвующей в капитале заемщика, так и долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами таких иностранных организаций.

В последнем случае контролируемая задолженность лишь считается (приравнивается) к возникшей перед иностранной организацией, имея в виду наличие у иностранной организации возможности оказывать влияние на принятие аффилированным с ней лицом решения о предоставлении займа.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010 содержится правовая позиция о том, что указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией.

Кроме того, последствием отнесения задолженности по долговому обязательству к контролируемой является то, что в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации сумма процентов, признаваемая в соответствии с пунктом 2 данной статьи избыточной (положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами) приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации.

Вместе с тем, устанавливая правило о налогообложении соответствующих сумм выплачиваемых процентов в режиме дивидендов, пункт 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации самостоятельно не определяет основания возникновения статуса налогового агента у российских организаций.

Наделение соответствующих лиц статусом налогового агента, как это следует из пункта 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации, предполагает необходимость явного и недвусмысленного определения в законе круга лиц и случаев, при наступлении которых на указанных субъектов возлагается публично-правовая обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога.

Обязанность налогового агента при этом может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налога, обязанность по уплате которых, в свою очередь, лежит на налогоплательщике, то есть при наличии соответствующего объекта налогообложения.

Такое понимание правовой природы статуса налогового агента является устоявшимся в судебной практике и соответствует положениям пункта 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также пункта 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации являются доходы, полученные ими от источников в Российской Федерации.

К числу облагаемых доходов в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации.

Статусом налогового агента при этом согласно пункту 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации наделяются организации, производящие выплату дохода соответствующей иностранной организации.

Таким образом, возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации - получателя дохода.

Положения, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций не полученные ими дивиденды (включая приравненные к дивидендам платежи), в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют.

Предложенное налоговым органом и поддержанное судами первой и апелляционной инстанций толкование положений пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса не может быть признано приемлемым, поскольку не отвечает требованиям определенности законно установленного налога и способно привести к двойному налогообложению выплаченных сумм как доходов иностранной организации, и одновременно, доходов российской организации - заимодавца.

При отсутствии в Налоговом кодексе Российской Федерации правил, устраняющих двойное налогообложение в указанных случаях, в частности, в отсутствие прямого предписания об освобождении сумм полученных процентов от налогообложения у российской организации - заимодавца, необходимо учитывать наличие правовой неопределенности в содержании налогового закона, которая в соответствии с пунктом 7 статьи 3 и пунктом 2 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит истолкованию в пользу общества.

Следовательно, в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией наступают только последствия, предусмотренные пунктом 3 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога, а возложение на российскую организацию-заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу другой российской организации не основано на законе.

Как отмечено в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263 по делу N А40-87775/2014, пункт 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации применяется в целях пресечения ухода иностранных организаций от налогообложения в Российской Федерации в тех случаях, когда под видом процентов им выплачиваются дивиденды и, как следствие, налог у источника выплаты не удерживается (в силу установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения пониженных ставок налога при выплате процентов или полного освобождения данных выплат от налогообложения).

Изложенное, в частности, вытекает из общепринятого в международной практике толкования норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, посвященных корректировке прибыли ассоциированных предприятий, приведенного в комментариях Организации экономического сотрудничества и развития к Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, в соответствии с которыми налоговые органы вправе обложить налогом скрытые выплаты дивидендов, осуществляемые в виде процентов у источника выплаты (подпункт "b" пункта 3 комментария к статье 9).

Однако само по себе перечисление денежных средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении в ее пользу дивидендов.

Между тем в настоящем деле судами не был исследован вопрос наличия или отсутствия обстоятельств, которые бы указывали на скрытую выплату дивидендов обществом в пользу иностранной компании.

Судами первой и апелляционной инстанции не устанавливались обстоятельства, касающиеся вопроса расходования третьим лицом полученных процентов по спорным договорам займа, а именно: были ли они израсходованы на текущую деятельность этого общества или являются скрытым распределением дивидендов в адрес иностранной компании.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что судебные акты приняты с нарушением статей 71, 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации без выяснения и учета всех имеющих значение для дела обстоятельств, с нарушением норм материального права.

В соответствии с частью 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении.

Поскольку суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что для разрешения спора в данной части требуется установление обстоятельств дела и оценка доказательств, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции, судебные акты в соответствующей части подлежат отмене, а дело - направлению в Арбитражный суд г. Москвы на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, установить все имеющие значения для дела обстоятельства, оценить все представленные доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.08.2015 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2015 по делу N А40-81712/2015 отменить в части отказа в удовлетворении требований ООО "Новая Табачная Компания" о признании недействительным решения ФНС России от 02.04.2015 N 2-4-06/002 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" по пункту 2.2.2 в отношении доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций в размере 71 717 065 руб., пени в размере 32 185 077 руб., дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части вышеуказанные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья

Окулова Н.О.

Судьи

Буянова Н.В. Черпухина В.А.