Постановление Арбитражного суда Московского округа от 5 октября 2016 г. N Ф05-14375/16 по делу N А40-63455/2015

г. Москва

05 октября 2016 г.

Дело N А40-63455/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 28 сентября 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 05 октября 2016 года.

ГАРАНТ:

Определением СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26 апреля 2017 г. N 305-КГ16-19115 настоящее постановление отменено по эпизоду, изложенному в п. 1.6 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве от 25.09.2014 N 2248 и связанному с включением в состав расходов по налогу на прибыль расходов по выплате денежных компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Буяновой Н.В.,

судей: Егоровой Т.А., Матюшенковой Ю.Л.

при участии в заседании:

от ООО КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК": М.Н.Чуриловой (по доверенности от 17.04.2015 года); А.В.Гринько (по доверенности от 17.04.2015 года);

от МИФНС России N 50 по г. Москве: А.Д. Клусова (по доверенности от 03.12.2015 года); И.Н. Герус (по доверенности от 22.01.2016 года); М.В. Болдырева (по доверенности от 01.09.2016 года); В.В. Тяпкина (по доверенности от 14.09.2016 года);

рассмотрев 28 сентября 2016 года в судебном заседании кассационную жалобу

Коммерческого банка "ЮНИАСТРУМ БАНК" (Общества с ограниченной ответственностью)

на решение от 04.02.2015

Арбитражного суда г. Москвы,

принятое судьей Шевелевой Л.А.,.

на постановление от 06.06.2016

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Кочешковой М.В., Мухиным С.М., Яковлевой Л.Г.,

по заявлению Коммерческого банка "ЮНИАСТРУМ БАНК" (Общества с ограниченной ответственностью) (ИНН: 7707286100)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве

о признании частично недействительным Решения

УСТАНОВИЛ:

Общество ограниченной ответственностью Коммерческий банк "ЮНИАСТРУМ БАНК" (далее - КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК", Банк, Заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 50 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 2248 от 25.09.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пункта 1.1 (в отношении соответствующих пеней и штрафов), пунктов 1.3, 1.4, 1.5, 1.6.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 04.02.2016, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2016, в удовлетворении требований отказано.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой банка, в которой ставится вопрос об отмене судебных актов в связи с неправильным применением норм материального права.

В судебном заседании представитель банка поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель инспекции против доводов кассационной жалобы возражал, по основаниям изложенным в судебных актах и отзыве.

Обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов.

Как усматривается из судебных актов, инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя за период с 1 января 2010 года по 31 декабря 2011 года.

По окончании проверки инспекцией составлен Акт выездной налоговой проверки N 737 от 21.05.2014 г., по итогам рассмотрения которого, с учетом возражений налогоплательщика, 25.09.2014 г. вынесено спорное в части решение N 2248 от 25.09.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Налогоплательщик обжаловал решение Инспекции в административном порядке. Решением по жалобе N 21-15/000320 от 12.01.2015 г., УФНС России по г. Москве, решение ФНС было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Не согласившись с позицией налогового органа, банк обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании ненормативного акта недействительным в указанной им части.

Отказывая ы удовлетворении заявленных банком требований, суд первой инстанции исходил из следующего.

По эпизоду занижения банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год в размере 403 739 714 руб. и завышение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 182 554 675 руб. в результате неправомерного признания для целей налогообложения (прибыли расходов и доходов, начисленных в 2011 и 2012 гг. и отнесенных на финансовый результат прошлых лет соответственно в связи с созданием (досозданием) и восстановлением резервов на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности (РВПС), отраженных (квалифицированных) в бухгалтерской отчетности перед утверждением годового отчета собранием участников в качестве событий после отчетной даты (далее СПОД).

По данному эпизоду банк оспаривает только начисление пеней и привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как указывает заявитель, при отражении результатов выполненных корректировок он руководствовался письменными разъяснениями Минфина России и УФНС России по г. Москве, адресованными неопределенному кругу лиц, подготовленными в отношении аналогичных ситуаций, что, по его мнению, является основанием для не начисления пеней и освобождения от ответственности.

Данный довод правомерно не принят судом по следующим основаниям.

Согласно позиции Минфина России, к которой апеллирует налогоплательщик, суммы доначислений в резерв на возможные потери по ссудам, относящиеся к прошлым периодам и направленные в текущем периоде в резерв на возможные потери по ссудам, сформированный с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов прошлого периода.

В то же время у Минфина России имеются разъяснения иного содержанию, согласно которым сумма отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности признается расходом, учитываемым в целях налогообложения прибыли, на дату начисления резерва (см. например письма Минфина России от 14.05.2008 г. N 03-03-06/2/53, от 06.03.2008 г. N 03-03-06/2/20, от 03.05.2007 г. N 03-03-06/2/78

При этом Банк в Минфин России или в ФНС России с запросом о порядке налогообложений корректировок резерва не обращался, а, как следует из правовой позиции налогоплательщика, руководствовался письменными разъяснениями Минфина России, данными в ответ на запросы иных налогоплательщиков.

Также суд первой инстанции учел, что налоговыми политиками банка на 2010, 2011 годы не предусмотрено исчисление налогов и сборов, ведение налогового учета, расчетов с бюджетом на основании писем Минфина России, Федеральной налоговой службы и УФНС России по г. Москве. Указанные операции производятся банком на основании пункта 1.5 Налоговых политик в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, другими законами, иными нормативными и правовыми актами Российской Федерации, регулирующими налоговые правоотношения.

В ходе проверки было установлено, что начисление (формирование, доформирование) и восстановление РВПС, исходя из данных бухгалтерского учета, произведено Банком в 2011, 2012 гг. (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета), что в силу положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ означает необходимость признания соответствующих сумм отчислений в РВПС в качестве расходов и восстановлений РВПС в качестве доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, за 2011 и 2012 гг. соответственно.

Учитывая вышеизложенное, доводы Банка об отсутствии оснований для привлечения к ответственности и начисления пеней по пункту 1.1 Решения Инспекции правильно признаны судом первой инстанции несостоятельными.

По эпизоду занижения Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год вследствие неправомерного учета в составе внереализационных расходов "возмещения", выплаченного по вступившему в законную силу решению суда (в связи с грубым нарушением Банком условий доверительного управления и положений инвестиционной декларации, установленной "ЦМТ" (ОАО)) в размере 256 136 474 руб.

Проверкой установлено, что при покупке Банком Кипра 80% участия в КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) 67 095 992 долларов США было зарезервировано (предыдущие основные акционеры КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) их недополучили (до рассмотрения судами споров клиентов по операциям доверительного управления)) на специальном счете (escrow account) на покрытие убытков новых владельцев КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) по результатам взыскания с Банка убытков клиентов по операциям доверительного управления.

Инспекцией в материалы дела был представлен Отчет, подготовленный ALVAREZ & MARSAL GLOBAL FORENSIC AND DISPUTE SERVICES LLP и ответ на Международный запрос (с приложением документов).

Однако согласно позиции Заявителя, представленные Инспекцией документы (ответ на международный запрос с приложенными документами) не подтверждают довод Инспекции о компенсации предыдущими акционерами убытков, полученных от доверительного управления ЦМТ, поскольку, как отмечает налогоплательщик, сумма в размере 8 477 409 долларов США, переведенная со счета условного депонирования (Mutual Funds Escrow account) в адрес BDC Russia (Holdings) Ltd, не связана с компенсацией убытков, понесенных банком вследствие возмещения убытков ЦМТ.

Как указывает Заявитель, спорная сумма (8 422 710 долларов США) связана с управлением коллективными (ОФБУ), а не индивидуальными инвестициями, в то время как доверительное управление имуществом осуществлялось на индивидуальной основе (в рамках прямых договорных отношений, без привлечения (вложения) средств ЦМТ в какие-либо инвестиционные фонды коллективных инвестиций и участия каких-либо иных лиц.

Согласно обстоятельствам, установленным в ходе проведения выездной налоговой проверкой и судами по делу N А40-27069/09-62-245, КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) в нарушение статьи 1021 ГК РФ, не проявив должной заботливости об интересах Учредителя управления и не исполняя надлежащим образом свои обязательства по Договору, не осуществлял доверительное управление имуществом "ЦМТ" (ОАО) лично.

Исходя из брокерских отчетов "ЮТРЭЙД.РУ" (ОАО) перед КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) и отчетов доверительного управляющего действия по доверительному управлению имуществом "ЦМТ" (ОАО) фактически осуществлялись ОАО "ЮТРЭЙД.РУ" в соответствии с договором на брокерское обслуживание от 07Ю5.2007 N 3934-07/ЮБ, заключенным "ЮТРЭЙД.РУ" (ОАО) с банком. Данные сделки совершались "ЮТРЭЙД.РУ" (ОАО) от своего имени с имуществом "ЦМТ" (ОАО), находящемся в доверительном управлении у банка, что грубо нарушает положения статей 1012, 1021 ГК РФ.

На основании судебных актов по делу N А40-27069/09-62-245 с КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) было взыскано в пользу "ЦМТ" (ОАО) 256 136 474 руб. убытка, полученного в процессе осуществления деятельности доверительного управления. Сумма убытка отнесена Обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2010 год.

Инспекция, установив допущенное Банком по этому эпизоду нарушение налогового законодательства, пришла к выводу, что Банк получил необоснованную налоговую выгоду вследствие уменьшения налоговых обязательств.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговые выгоды, преследующие цель как законной оптимизации, так и противоправного уклонения от уплаты налогов, достигаются путем заключения елки (совокупности сделок), получения необходимого статуса либо осуществления определенного характера деятельности, то есть совершением налогоплательщиком определенных действий, облекаемых в юридическую форму.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операций, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки, представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Судом первой инстанции правомерно учтено, что в судебных актах по делу N А40-27069/09-62-245 установлено изначальное ненадлежащее исполнение Банком, имеющим статус профессионального участника рынка ценных бумаг, своих обязанностей по соблюдению инвестиционной декларации доверителя (ОАО "ЦМТ") в рамках заключенного между Заявителем и данной организацией договора доверительного управления денежными средствами ОАО "ЦМТ". Данный факт, как установленный в судебном порядке, не требует отдельного доказывания.

Рассматриваемый убыток, учтенный Банком в целях налогообложения прибыли, был связан именно с принятыми судебными решениями по указанному делу, согласно которым, соответственно, с учетом установленных фактических обстоятельств и установления вины банка в причинении материального ущерба доверителю, было определено к выплате по линии банка в пользу ОАО "ЦМТ" соответствующей суммы причиненного материального ущерба, которая, собственно, и сформировала рассмотренную в оспариваемом решении и непринятую Инспекцией сумму расхода (налоговой выгоды), учтенного Обществом в целях налогообложения прибыли.

В свою очередь, как установлено положениями пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В рассматриваемом случае причина, обусловившая следствие в виде заявления Банком убытка на расходы, как установлено в судебном порядке, явно не соотносится (нарушение профессиональным участником рынка ценных бумаг согласованной с клиентом в рамках ДУ инвестиционной декларации) с разумным экономическим поведением хозяйствующего субъекта, вступившего в соответствующие хозяйственные отношения с контрагентом. Следовательно, такой расход и связанная с ним заявленная банком налоговая выгода по налогу на прибыль не может быть признана обоснованной.

Указанные обстоятельства и выводы арбитражных судов по делу N А40-27069/09-62-245 в совокупности исключают экономическую обоснованность (пункт 1 статьи 252 НК РФ, пункт 1 статьи 265 НК РФ) включения в состав внереализационных расходов заявленного в 2010 год для целей налогообложения прибыли организаций Банком убытка, полученного в процессе реализации индивидуального договора доверительного управления ценными бумагами и средствами инвестирования в ценные бумаги.

Фактические обстоятельства, свидетельствующие о получении "ЦМТ" (ОАО) убытка в результате противоправных действий Банка, и признание суммы убытка в составе декларируемых расходов свидетельствуют о получении Банком необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговых обязательств.

По эпизоду неправомерного занижения Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 128 106 942 руб. вследствие реализации аффилированному лицу дефолтных облигаций эмитента ЗАО ФК "ЕврокОммерц" (вып. 5) (ISIN: RU000A0JPP11), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене в 98 коп. за одну облигацию (0.00098% от номинальной стоимости) при номинальной стоимости облигации 1000 руб.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статьи 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Как следует из фактических обстоятельств, 28.12.2011 г. (за два дня до окончания налогового периода 2011 года) между Банком и компанией ООО "Ю-Актив" был заключен договор купли-продажи ценных бумаг б/н, в соответствии с которым Банк реализовал облигации эмитента ЗАО ФК "Еврокоммерц" (5 вып.) номиналом 1000 руб. в количестве 100 000 штук по цене в 98 коп. за штуку (0,00098% от номинальной стоимости) путем передачи прав требований на накопленный купонный доход и непогашенный эмитентом долг за 98 000 руб. (общая стоимость облигаций по договору).

Для целей налогообложения прибыли организаций Банк в 2011 году признал убыток от реализации облигаций компании ООО "Ю-Актив" в сумме 128 106 942 руб. (разница между стоимостью приобретения облигаций в 2008 году у Инвестиционной (компании "Тройка Диалог" (ЗАО) с учетом неполученного накопленного купонного дохода и их реализации за 98 000 руб.).

По указанным облигациям в 2009 году был объявлен дефолт, в связи с чем, Банк в том же году подал иск в Арбитражный суд г. Москвы к ЗАО ФК "Еврокоммерц" (1-й ответчик) и ООО "Диалог" (поручитель, 2-й ответчик) о взыскании номинальной стоимости облигаций и накопленного купонного дохода. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.07.2009 г. по делу N А40-57620/09-48 - 427, оставленным без изменения в данной части постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2009 г., иск Банка был удовлетворен полностью - взысканы солидарно с ЗАО ФК "Еврокоммерц" и ООО "Диалог" в пользу Заявители стоимость облигаций - 100 000 000 руб., невыплаченный купонный доход - 7 978 000 руб., накопленный купонный доход - 88 000 руб., проценты за пользование чужими денежными средствами - 1 326 810,33 руб., а также расходы по уплате государственной пошлины - 100 000 руб.

В ходе проверки Заявителем не были представлены документы о заявлении к поручителю по сделке (ООО "Диалог") требования о выплате задолженности до принятия вышеуказанного судебного акта, а также о заявлении требования исполнения вышеуказанного судебного акта, тогда как солидарная обязанность предусматривает право кредитора требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них отдельно, притом как полностью, так и в части долга (пункт 1 статьи 323 ГК РФ).

В дальнейшем, 14.12.2009 г. в отношении ЗАО ФК "Еврокоммерц" была введена процедура наблюдения, в связи с чем, Банк 21.07.2010 г. на основании определения Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-97061/09-78-446 был включен в реестр требований кредиторов (размер требований изначально составил 109 379 302 руб.).

В дальнейшем (05.08.2011 г. - в период до реализации дефолтных облигаций аффилированной компании ООО "Ю-АКТИВ") Банк, как кредитор 3-й очереди получил в качестве частичного погашения задолженности от ЗАО ФК "Еврокоммерц" денежные средства в размере 289 057 руб. - то есть почти в 3 раза больше, чем составит впоследствии стоимость реализации дефолтных облигаций по договору купли-продажи аффилированному лицу, и в период после реализации - денежные средства в размере 451 446 руб. (08.10.2012 г. - 412 908 руб. и 29.10.2012 г. - 38 538 руб.), то есть почти в 5 раз больше, чем стоимость по договору купли-продажи этих облигаций. Вышеуказанные суммы, полученные от ЗАО ФК "Еврокоммерц", существенно превысили полученную Банком символическую выручку от продажи облигаций в размере 98 000 руб.

Согласно пункту 3 статьи 280 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором Торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством.

Из положений данной статьи и фактических обстоятельств, установленных в ходе выездной налоговой проверки, следует, что на момент реализации (28.12.2011 г.) рублевые дефолтные облигации ЗАО ФК "Еврокоммерц" (5 вып.) являлись необращающимися на ОРЦБ, в связи с чем НК РФ регламентирован иной порядок определения цены реализации указанных ценных бумаг, что также подтверждается и судебно-арбитражной практикой.

В соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.

В целях указанной статьи предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в целях главы 25 НК РФ федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 5.1, 5.2 "Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях главы 25 НК РФ" (утвержден приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н) расчетная цена облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" (5 вып.) на 28.12.2011 г. составляла 139,6 млн. руб. (т.е. соответствовала номинальной стоимости облигаций и накопленных процентов).

Согласно Налоговой политике банка на 2011 год (т. 11, л.д. 113 - 127), утвержденной приказом и.о. Председателя правления О.П. Швецова от 31.12.2010 г. N 944, при расчете цены долговых ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, налогоплательщик выбирает наиболее приемлемый вариант расчета, указанного в Приказе ФСФР от 09.11.2010 г. N 10-66/пз-н, которым устанавливается порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в целях главы 25 НК РФ.

При этом 17.10.2011 г. Банк заключил с ООО "Специализированная экспертная организация Ростовский центр судебных экспертиз" договор на проведение оценки N 24/11. Предметом договора была оценка рыночной стоимости облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" (пункта 5) по состоянию на 01.10.2011 г. Работы по договору, связанные с определением стоимости облигаций, были возложены на Трунева Олега Анатольевича (член НП "Межрегиональный союз оценщиков", Свидетельство от 05.08.2010 г. N 0729 (регистрационный N 0005 в ЕГР СРО от 11.12.2007 г.).

В соответствии с заключением оценщика О.А. Трунева рыночная стоимость 100 000 штук облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" по состоянию на 01.10.2011 г. составила 98 000 руб. Суд первой инстанции, оценив указанный отчет с учетом представленного Инспекцией Экспертного заключения N 698/06-15 пришел к обоснованному выводу, что он является недопустимым доказательством по делу.

Кроме того, Инспекцией при проведении проверки выявлены иные обстоятельства, позволяющие утверждать о направленности действий Заявителя при заключении и исполнении рассматриваемой сделки на извлечение необоснованной налоговой выгоды.

Генеральный директор компании ООО "Ю-Актив" - Степанян Артем Арменович, осуществляющий свою трудовую деятельность с момента создания данной организации (по данным, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц, датой создании компании является - 11.05.2011 г.), а также являющийся единственным учредителем (участником) данной компании, ранее работал в КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) вплоть до 30 апреля 2010 года в должности начальника отдела правового сопровождения операций с недвижимостью юридического департамента правовой службы. При этом его решение об учреждении ООО "Ю-Актив" датируется 29.04.2010 г. Таким образом, еще работая в КБ "ЮНИАСТРУМБАНК" (ООО) Степанян А.А. учредил ООО "Ю-Актив".

Фактический и юридический адрес ООО "Ю-Актив" (Суворовская пл., д. 1, корпункта 3, г. Москва, 127473 совпадает с фактическим и юридическим адресом КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО)).

Оценив представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что осуществляя спорную сделку передачи дефолтных облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" номинальной стоимостью 139,6 млн. руб. (с учетом невыплаченного накопленного купонного дохода) аффилированному лицу ООО "Ю-АКТИВ" (согласно договоренностям акционеров об избавлении от проблемного актива (протокол допроса от 11.04.2014 г. N 17/833) за 98 000 руб.; Банк не преследовал цель получить рыночную стоимость передаваемого имущества для использования в банковской деятельности (выручка в размере 98 000 руб. нематериальна). Единственной реальной целью Банка при заключении сделки по реализации дефолтных облигаций в адрес аффилированной организации ООО "Ю-Актив" было извлечение необоснованной налоговой выгоды путем единовременного учета убытка по данной сделке при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год (учтена операция не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом, лишенная разумных экономических причин - пункта 3 Постановления N 53).

По эпизоду занижения налоговой базы по налогу прибыль организаций за 2011 год в связи с получением необоснованной налоговой выгоды вследствие учета в составе расходов экономически неоправданных убытков, полученных от уступки прав требования (цессия) по кредитам Управляющей компании "Инвестиции Управление Активами" (ООО) ("сестринская компания специального назначения - SPV").

Как установлено налоговым органом, в проверяемом периоде КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" совместно с аффилированной организацией - ООО "Управляющая компания "Инвестиции Управление Активами", специально созданной для спорных операций, использована схема, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды.

Согласно выводам Инспекции, передача "сестринской" для Банка компании (имеющей того же бенефициарного акционера и выгодоприобретателя, что и банк - Bank of Cyprus) проблемного портфеля обеспеченных недвижимым имуществом, иными залогами и поручительствами "специальных" - большая часть) кредитов с наступившим сроком возврата долга и не наступившим (часть кредитов должна быть погашена в 2012 - 2017 гг.), взыскание средств по которым Банк не осуществлял, с точки зрения деловой цели и концепции обоснованности налоговой выгоды, не соответствует требованиям статей 252, 265, 279 НК РФ.

Единственным экономическим последствием от осуществления спорных сделок цессии для группы Bank of Cyprus было эффективное уменьшение налоговых выплат в бюджетную систему Российской Федерации за счет нарушения УК "ИУА" (ООО) требований пунктов 2 - 4 статьи 269 НК РФ (тонкая капитализации), т.к. начисление и выплата процентов уменьшали доходы по кредитам (ограничения статьи 269 НК РФ не применялись), а налог с дивидендов (проценты по контролируемой задолженности) не уплачивался.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что 21.12.2011 г. между Банком в лице Председателя Правления Туткевича Евгения Александровича и ООО "Управляющая компания "Инвестиции Управление Активами" (далее - ООО УК "ИУА") в лице генерального директора Корняковой Анны Валентиновны были заключены договоры уступки прав требования (цессии) по кредитным договорам, заключенным с юридическими и физическими лицами.

Под каждый кредитный договор между банком и заемщиками дополнительно заключались соглашения, обеспечивающие надлежащее исполнение обязательств (поручительство, залог, ипотека (залог недвижимого имущества), данные приведены в Таблице на стр. 54 решения Инспекции; в двух случаях были заключены только предварительные договоры ипотеки. При этом кредиты, являвшиеся предметом договоров цессии, в дату их подписания (21.12.2011 г.) были как с наступившим сроком возврата, так и действующие (срок возврата кредитов еще не наступил).

Банком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год учтены убытки, полученные в результате уступки прав требования по кредитам, в размере 127 650 675,77 руб. (размер убытка в разрезе каждого кредитного договора приведен на стр. 54 - 55 решения Инспекции).

В рассматриваемом случае налоговый орган сделал вывод о том, что Банк не вправе был учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, убыток от уступки прав требования в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 279 НК РФ в связи с получением необоснованной налоговой выгоды вследствие взаимоотношений со специально созданной ООО УК "ИУА", являющейся взаимозависимой по отношению к банку ("сестринская" компания специального назначения - SPV).

Суд первой инстанции поддержал вывод ИФНС, обоснованно исходя из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Статьи 252 НК РФ определены критерии признания расходов для целей налогообложения. Так, в силу статьи налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статьи 270 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подп. 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся обоснованные затраты в виде убытков по сделкам уступки права требования (цессии) в порядке, установленном статьи 279 НК РФ.

Из содержания вышеназванных норм НК РФ следует, что налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки}, полученные им по сделке уступки права требования, и при этом также определяем порядок их включения, при соблюдении общих требований к расходам, предъявляемых статьи 252 НК РФ.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. N 53 (далее - Постановление N 53) дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Права и обязанности по уплате налогов возникают у коммерческих организаций в связи с предпринимательской деятельностью, самостоятельно осуществляемой с целью получения прибыли на свой риск. Таким образом, общей деловой целью коммерческой организации является получение прибыли, а частной - достижение определенного экономического результата, направленного на предполагаемое получение прибыли.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как следует из пункта 1 статьи 279 НК РФ при уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования и его стоимостью признается убытком налогоплательщика. При этом, убыток не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором.

В соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Для подтверждения обоснованности расходов действия налогоплательщика должны однозначно свидетельствовать о его направленности на получение дохода с учетом соответствия этих действий положениям законодательства РФ и условиям договоров.

Статьей 33 Федерального закона от 02.12.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) предусмотрено, что кредиты, предоставляемые банком, могут обеспечиваться залогом недвижимого и движимого имущества, в том числе государственных и иных ценных бумаг, банковскими гарантиями и иными способами, предусмотренными федеральными законами или договором.

При нарушении заемщиком обязательств по договору банк вправе досрочно взыскивать предоставленные кредиты и начисленные по ним проценты, если это предусмотрено договором, а также обращать взыскание на заложенное имущество в порядке, установленном федеральным законом. Согласно пункту 1 статьи 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.

В соответствии с положениями статьи 34 Закона N 395-1 кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности.

Таким образом, указанные выше нормы носят обязывающий характер по отношению к Банку и указывают на то, что только при осуществлении всех предусмотренных законодательством РФ мер для взыскания задолженности есть основания признать нецелесообразными дальнейшие действий по возвращению просроченных займов (т.е. мер, которые будут свидетельствовать о невозможности дальнейших действий по возвращению просроченных займов, либо исполнительных действий).

Инспекция и суд первой инстанции пришли к обоснованному выводу, что согласно представленным документам и пояснениям Банка по спорным кредитным договорам, КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) либо не обращался в судебные органы о взыскании с проблемных заемщиков сумм в размере выданных кредитов и неуплаченных процентов и об обращении взыскания на залоговое имущество, либо обращался в судебные органы, согласно решениям, которых были обращены взыскания на залоговое имущество и/или, на основании которых банк был: включен в реестр требований кредиторов.

Из описанных действий банка следует, что банк по проблемным кредитам не обращал взыскание на залоговое недвижимое имущество в силу требования дополнительных затрат и/или отсутствия интереса, а по части кредитов не обращался в судебные органы для взыскания задолженности.

В ходе проверки инспекцией была допрошена гражданка Корнякова Анна Валентиновца (бывший генеральный директор УК "ИУА" (ООО), протокол допроса свидетеля от 03.04.2014 г. N 17/824, согласно пояснениям которой, взыскание проблемного долга или эффективное обращение взыскания на залог, или его рефинансирование было возможно по каждому уступленному кредиту, выданному юридическому лицу, права требования к которому были уступлены Банком 21.12.2011 г. Свидетель также пояснил, что не работал с проблемными кредитами, выданными физическим лицам, кроме кредита, выданного Петросьяну Барегаму Агвановичу, в отношении которого было отмечено, что залоговое обеспечение было интересным и перспективным, то есть реальным к взысканию.

Из пояснений Корняковой А.В. следует, что компания УК "ИУА" (ООО) была специально создана по согласованному решению акционеров КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) для выкупа у банка части проблемного актива (4,1 млрд. р.) с обеспечением для возможности эффективной работы и реального взыскания долгов по проданным кредитам, но единственный участник компании УК "ИУА" (ООО) (кипрская компания "ХИДРОБИУС ЛИМИТЕД") не предоставил обещанного финансирования для найма сотрудников и покрытия затрат по работе с проблемными заемщиками.

Тем самым Банк, передавая свой проблемный актив на баланс специальной компании, по сути, минимизировал налоговые обязательства путем получения необоснованной налоговой выгоды.

По эпизоду отнесения Банком для целей налогообложения прибыли за 2010 и 2011 годы в составе расходов в сумме 18 700 853 руб. и 12 818 242 руб. соответственно по расходам, связанным с выплатами денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон

Инспекцией и судом первой инстанции установлено, что в 2010-2011 гг. Банк в целях прекращения трудовых отношений с рядом сотрудников заключал соглашения о расторжении трудовых договоров, которые предусматривали выплату увольняемому работнику выходного пособия (компенсации), не установленной в трудовых договорах и в Трудовом кодексе Российской Федерации (далее - ТК РФ), с включением выплаченных компенсаций в состав расходов в связи с их экономической обоснованностью и направленностью на получение прибыли, с учетом положений пункта 25 статьи 255 НК РФ и статьи 178 ТК РФ.

Инспекция, отказывая в признании выплаченных работникам при увольнении компенсаций в составе расходов, указывает на то, что данные выплаты не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, ТК РФ не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, указанные расходы также не могут быть признаны экономически оправданными затратами, поскольку данные выплаты не направлены на получение дохода Банком.

Суд согласился с выводом налогового органа.

Кассационная инстанция считает, что судебные инстанции, исходя из анализа нормативных положений статей 252, 255, 270 НК РФ, положений Трудового кодекса Российской Федерации, пришли к обоснованному выводу, что дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не может быть признана экономически обоснованной и соответственно, учтена на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Судебные инстанции исходили из того, что эта выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, она не является обязанностью работодателя; соглашение сторон о расторжении трудового договора является именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему).

Кассационная инстанция поддерживает выводы судов о том, что произведенные обществом выплаты не связаны с исполнением работниками обязанностей в рамках трудовых договоров, следовательно, не являются расходами работодателя на оплату труда.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, и, что выплаты при увольнении не были связаны с выполнением трудовой функции, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерном включении выплат в состав затрат.

Доводы общества, изложенные в жалобе, отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку не влияют на вывод суда о том, что данные выплаты не только не предусмотрены законом, но и не направлены на стимулирование трудовой функции, в связи с чем, не могут включаться в состав расходов.

Выводы судов соответствуют материалам дела и нормам права.

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, тождественны доводам, заявляемым им в судах первой и апелляционной инстанций, которым дана надлежащая правовая оценка.

Данные доводы не свидетельствуют о нарушении судами при рассмотрении настоящего дела норм материального права, направлены на переоценку установленных фактических обстоятельств, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Поскольку дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального права применены правильно и не допущено нарушений норм процессуального права, оснований для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения жалобы общества не имеется.

Нарушения и неправильного применения судами норм процессуального права, которые привели либо могли привести к принятию неправильного решения или влекут безусловную отмену судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.02.2016, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2016 по делу N А40-63455/2015 - оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Н.В. Буянова

Судьи

Т.А. Егорова Ю.Л. Матюшенкова