Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13 декабря 2018 г. N Ф05-20893/18 по делу N А40-232687/2017

город Москва

13 декабря 2018 г.

Дело N А40-232687/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 06 декабря 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 декабря 2018 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Дербенева А.А.

судей Гречишкина А.А., Матюшенковой Ю.Л.

при участии в заседании:

от заявителя - ООО "ФЬЮЭЛ РИТЕЙЛ ПРОДЖЕКТ МЕНЕДЖМЕНТ" - Лозгачева Н.В., доверенность от 30.11.18;

от ответчика - ИФНС России N 15 по г. Москве - Байкова Е.Н., доверенность от 12.01.18; Иванова И.П., доверенность от 18.10.18; Сафонова М.В., доверенность от 14.05.18,

рассмотрев 06 декабря 2018 года в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 15 по г. Москве

на решение от 31 мая 2018 года

Арбитражного суда города Москвы

вынесенное судьей Шевелевой Л.А.

на постановление от 24 августа 2018 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Вигдорчиком Д.Г., Мухиным С.М., Яковлевой Л.Г.

по заявлению ООО "ФЬЮЭЛ РИТЕЙЛ ПРОДЖЕКТ МЕНЕДЖМЕНТ"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве

о признании недействительным решения от 21.04.2017 N 74865

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Фьюэл Ритейл Проджект Менеджмент" (далее по тексту также - ООО "ФРП Менеджмент", Общество, налогоплательщик (налоговый агент), заявитель) предъявило иск в арбитражный суд к Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве (далее по тексту также - ИФНС России N 15 по г. Москве, Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 21 апреля 2017 года N 74865 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 785.730 руб., начисления штрафа в размере 157.146 руб. и пени в размере 165.641 руб. 49 коп.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 31 мая 2018 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 августа 2018 года, заявление удовлетворено полностью.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ответчик - ИФНС России N 15 по г. Москве обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда города Москвы от 31 мая 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 августа 2018 года отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Как указывает заявитель кассационной жалобы, выводы судов первой и апелляционной инстанций не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права.

В судебном заседании суда кассационной инстанции ответчик - ИФНС России N 15 по г. Москве в лице своих представителей настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.

В судебном заседании суда кассационной инстанции заявитель - ООО "ФРП Менеджмент" в лице своего представителя возражал относительно удовлетворения кассационной жалобы, полагая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении, постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к выводу о том, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы, ввиду следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за полугодие 2015 года, принято обжалуемое Решение N 74865 от 21.04.2017, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 287 708 р., также установлено неисчисление, неудержание Обществом в качестве налогового агента налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций в размере 1 438 540 р., пени в размере 311 013,65 р.

Инспекцией были внесены изменения в Решение, вследствие чего в адрес Заявителя 17.08.2017 по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) направлено письмо N 12-12/094882 о внесении изменений в Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.04.2017 N 74865, согласно которому пункт 3.1. Решения следует читать в следующей редакции: "Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 157 146,00 р., Обществу доначислен налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций в общем размере 785 730,00 р., пени в размере 165 641,49 р.".

Налогоплательщик обжаловал Решение инспекции в административном порядке в вышестоящем налоговом органе.

УФНС России по г. Москве, Решением N 21-19/129974@ от 21.08.2017 жалоба оставлена без удовлетворения с учетом изменений, внесенных письмом N 12-12/094882 от 17.08.2017.

Не согласившись с позицией налогового органа, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании ненормативного акта недействительным.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из следующего.

Из заявления следует, что налоговый органа указал на занижение налогоплательщиком суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, на сумму 785 730 р., а именно: DERIALEX DEVELOPMENTS LTD (Кипр): по сроку 27.06.2015 на сумму 19 160,81 евро; по сроку 01.07.2015 на сумму 44 117,26 евро.

Основанием для начисления налога с доходов, выплаченных иностранной организации, соответствующих сумм пени и штрафа послужили выводы налогового органа о том, что на дату выплаты дохода Общество не имело надлежащего подтверждения постоянного местонахождения иностранных организаций.

При этом, налоговый орган указал на то, что обществом не представлены подтверждения того, что иностранные контрагенты общества имеют постоянное нахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение).

В свою очередь, в решении по апелляционной жалобе УФНС России по г. Москве указало, что Обществом по иностранной организации DERIALEX DEVELOPMENTS LTD (Кипр) документы, подтверждающие резидентство, не представлены.

Вопреки данным выводам налогового органа, суд первой инстанции указал, что ООО "ФРП МЕНЕДЖМЕНТ" имеет подтверждение фактического права на получение доходов DERIALEX DEVELOPMENTS LTD (Кипр), а также Сертификат резидентства, выданный компетентным органом, и свидетельство о регистрации. Указанные документы были представлены в налоговый орган одновременно с письменными пояснениями по апелляционной жалобе. Уведомление от 19.03.2015 и свидетельство о регистрации, заверенное уполномоченным органом 23.07.2013 представлены в материалы дела. Документы предоставлены в Общество с переводом на русский язык. Документ, подтверждающий резидентство, был представлен также и в Управление. Оценка указанным документам ответчиком не дана.

Положения подпункта 3 пункта 1 статьи 309, пункта 1 и подпункта 4 пункта 2 статьи 310, пункта 1 статьи 312 Кодекса допускают для иностранной организации право выбора документа, который бы подтверждал ее постоянное местопребывание на территории иностранного государства, так как ни нормами Кодекса, ни иными законодательными актами о налогах и сборах не установлены конкретные органы иностранного государства, которые должны выдавать подтверждения о месте постоянного нахождения иностранной организации, а также конкретные формы и тексты такого рода документов.

Довод инспекции о том, что в ходе проведения проверки установлена зависимость ООО "ФРП МЕНЕДЖМЕНТ" с ООО "ГВАРДИЯ" и ООО "АННЕНСКИЙ ЭСТЕИТ", отклонена судом первой инстанции как не имеющая правового значения для настоящего спора.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

При этом судами не учтено следующее.

Судами допущено неверное толкование положений статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации, а также применены положения Минфина России от 24 июля 2014 года N 03-08-05/36499, над которыми приоритет имеют нормы международного права, а также Налогового кодекса Российской Федерации.

При вынесении решения по камеральной налоговой проверке Инспекция руководствовалась положениями ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации, Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение), Налогового кодекса Российской Федерации.

Как усматривается из материалов дела и установлено судами, по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налогового расчёта о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за полугодие 2015 года (далее - расчет), представленного Заявителем 24.11.2016 года, Инспекцией вынесено решение "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 21.04.2017 года N 74865 (далее - Решение) с учетом изменений, внесенных письмом от 17.08.2017 N 12-12/094882, согласно которому Заявителем не представлены документы, подтверждающие право применения льготы в отношении спорных выплат в адрес DERIALEX DEVELOPMENTS LTD (Кипр): по срокам 27.06.2015 на сумму 19160,81 евро; 01.07.2015- на сумму 44117, 26 евро.

Согласно подп.1 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации процентный доход от долговых обязательств российской организации, полученный иностранной организацией, не имеющей представительства в Российской Федерации и не связанный с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов - российской организации, являющейся налоговым агентом.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплат доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 2 ст. 310 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с п. 1 ст. 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве.

Под процентами в силу пункта 2 статьи 11 Соглашения понимается доход от долговых требований любого вида независимо от ипотечного обеспечения и права на участие в прибылях должника и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам, за исключением штрафа за просрочку платежа или процентов, рассматриваемых как дивиденды в соответствии с п. 3 ст. 10 данного Соглашения.

В этой связи, положениями п. 1 ст. 312 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации, на основании которых налоговый агент освобождается от удержания налога, иностранная организация должна представить налоговому агенту до даты выплаты дохода подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, то налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Компетентными органами в силу пункта 1 статьи 3 Соглашения являются:

- применительно к Российской Федерации - Министерство финансов Российской Федерации или его уполномоченного представителя;

- применительно к Республике Кипр - Министерство финансов или его уполномоченного представителя, к которому относится отделение Департамента внутренних налогов Министерства финансов Республики Кипр по соответствующему округу.

Несоблюдение условий освобождения от налогообложения доходов, выплаченных иностранной организации из источников в Российской Федерации, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации, обязывает Заявителя как налогового агента произвести удержание суммы этого налога и ее перечисление в бюджет.

Указанный вывод соответствует толкованию статей 309-312 Налогового кодекса Российской Федерации в части освобождения от налогообложения доходов, полученных иностранной организаций от источников в Российской Федерации, определенному в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.09.2011 N 5317/11.

Следовательно, основанием для освобождения от удержания и перечисления налога с доходов иностранных организаций в части выплаченных иностранной компании процентов должен являться полученный от этой иностранной компании до даты выплаты процентов официальный документ, выданный компетентным органом Республики Кипр, то есть Министерством финансов или его уполномоченным представителем.

При этом, исходящие из указанного компетентного органа Республики Кипр официальные документы, содержащие подтверждение налогового резидентства иностранной компании, должны быть апостилированы ввиду следующего.

Согласно ст. 1 Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.1961 года (далее - Конвенция), участниками которой являются как Российская Федерация, так и Республика Кипр, Конвенция распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из Договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого Договаривающегося государства.

В силу ст. 3 Конвенции единственной формальностью, соблюдение которой может быть потребовано для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которым скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 Конвенции апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

Поскольку Конвенция распространяется на официальные документы, в том числе исходящие от органа или должностного лица, подчиняющегося юрисдикции государства, включая документы, исходящие из прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя, такие документы должны соответствовать требованиям Конвенции, то есть содержать апостиль.

Данный вывод об обязательном апостиле официальных документов, выданных компетентными органами иностранных государств в подтверждении налогового резидентства иностранных организаций в целях освобождения от уплаты налога на доходы иностранных организаций налогового агента - источника дохода соответствует толкованию ст. 312 Налогового кодекса Российской Федерации и Конвенции, определенному в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2005 N 990/05.

Как указывает заявитель кассационной жалобы, налоговым органом установлено, что Заявитель ни по требованию о представлении документов (информации) от 26.01.2016 года N 180923, ни с возражениями на акт камеральной проверки, ни с апелляционной жалобой в УФНС России по г. Москве на оспариваемое решение, в нарушении указанных выше положений ст. 312 Налогового кодекса Российской Федерации и Соглашения не представил в налоговые органы сертификат, выданный уполномоченным органом Министерства финансов Республики Кипр, подтверждающий статус налогового резидента для иностранной компании Derialex Development LTD, получившей в 2015 году доход от российской организации в виде процентов.

Заявитель кассационной жалобы обращает внимание на то, что представленная в дополнении к апелляционной жалобе копия Свидетельства о регистрации, составленного 23.07.2013 года и подписанного Регистратором компаний, в силу ст. 3 Соглашения не является документом, выданным уполномоченным органом Республики Кипр, подтверждающим статус налогового резидента для иностранной компании, поскольку это свидетельство выдано не уполномоченным органом Министерства финансов, а Регистратором компаний, уполномоченным осуществлять регистрацию компаний, а не ставить их на налоговый учет; вместе с тем, даже данный документ был представлен Заявителем после вынесения решения вышестоящим налоговым органом по апелляционной жалобе. Более того, данный документ представлен без апостиля и не содержал перевода на русский язык. Представленное письмо иностранной компании о подтверждении права на получение доходов в силу Соглашения и ст. 312 Налогового кодекса Российской Федерации не является документом, удостоверяющим статус этой компании в качестве налогового резидента.

Следовательно, как указывает заявитель кассационной жалобы, на дату выплаты дохода в виде процентов, на дату представления расчета, составления акта проверки, рассмотрения возражений, вынесения решения и рассмотрения апелляционной жалобы, у общества не имелось надлежащего документа, подтверждающего статус иностранной компании -получателя дохода, как налогового резидента Республики Кипр, в связи с чем, налоговый орган правомерно начислил подлежащий удержанию с выплаченных процентов налог, пени и штраф.

Далее заявитель кассационной жалобы отмечает, что представленный в суд налоговый сертификат (свидетельство о статусе налогового резидента), выданный Комиссаром по налогообложению Налогового управлени" г. Лимасол Министерства финансов Республики Кипр от 06.10.2017 года, не может приниматься в качестве доказательства надлежащего статуса у иностранной компании и наличия у заявителя оснований для освобождения от уплаты налога, в виду следующего:

* предметом иска Общества является оспаривание решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки налогового расчета за 6 месяцев 2015 года, в котором не был отражен выплаченный компании Derialex Development LTD доход в виде процентов;

* имеющийся в материалах дела налоговый сертификат не представлялся Обществом Инспекции даже в рамках рассмотрения настоящего дела (Инспекции стало известно о данном сертификате лишь при ознакомлении с материалами дела после вынесения судебного акта по существу спора);

* вместе с тем, вышеуказанные документы, положенные в основу решения суда первой инстанции, не были представлены Заявителем в материалы судебного дела ни с заявлением в суд, ни на протяжении всего времени рассмотрения дела, а представлены лишь в последнем судебном заседании посредством заявления устного ходатайства.

По мнению заявителя кассационной жалобы, вышеуказанный документ был представлен только в суд, что позволяет расценивать поведение заявителя как злоупотребление правом, лишающего в данном случае права на учет данного налогового сертификата в качестве основания для вывода о незаконности вынесенного налоговым органом решения, поскольку налоговый сертификат фактически выдан 06.10.2017 года, в связи с чем, ни на момент выплаты дохода, ни на момент представления расчета, ни на момент проведения камеральной проверки, данный документ физически отсутствовал, как у общества, так и у иностранной компании, следовательно, в данном случае не соблюдается ни одно из обязательных требований, установленных в Соглашении и ст. 312 НК РФ о наличии у российской организации на дату выплаты дохода (2015 год) документа, удостоверяющего статус налогового резидента иностранного государства для иностранной компании - получателя дохода. Получение такого документа через 2,5 года после выплаты дохода и представления отчетности не дает заявителю права на применение освобождения от обязанности удержать и перечислить налог в порядке, установленном статьями 309, 310 НК РФ.

Таким образом, судами не исследовались вышеизложенные фактические обстоятельства, а также не оценены доводы Налогового органа о том, что были проведены мероприятия налогового контроля, направленные как на представление Налогоплательщиком декларации (расчета) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за полугодие 2015 года, так и на исследование вопроса о наличии резидентства у DERIALEX DEVELOPMENTS LTD (Кипр), являющего заимодавцем по соглашению, при выплате ему процентов.

Также заявителем кассационной жалобы указано, что в ходе проверки установлена зависимость ООО "Гвардия", ООО "ФРП Менеджмент" и ООО "Анненский Эстейт", что также указывает на умышленное непредставление документов, подтверждающих применение льготы, предусмотренной п. 1 ст. 312 НК РФ. При этом, Верховный Суд Российской Федерации при рассмотрении споров о взыскании задолженности с налогоплательщиков в порядке п. 2 ст. 45 НК РФ указал, что понятие "иной зависимости" между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы - противодействия избежанию налогообложения в тех исключительных случаях, когда действа налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной статьей 105.1 Кодекса. (Данные выводы содержатся в судебных актах по делу N А08-6711/2015, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 25.08.2017 N 310-КГ17-11020).

Таким образом, по мнению заявителя кассационной жалобы, Инспекцией установлена иная зависимость, выразившаяся в согласованности действий общества и иных юридических лиц, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, а направленных на избежание налогообложения.

Доводы Инспекции о согласованности действий Общества и зависимых лиц и представленные в подтверждение этого доказательства, а также обстоятельства, свидетельствующие о злоупотреблении Обществом правом, указанные в кассационной жалобе, судами не исследованы и оценка им не дана.

Также судами не учтены обстоятельства, установленные арбитражными судами по делам N N А40-232704/17, А40-232708/17, А40-232804/17, А40-232800/17, А40-232693/17, А40-232690/2017, А40-232700/2017, А40-213440/2017 с тождественными фактическими обстоятельствами.

На основании изложенного, кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемых решении, постановлении не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права, что в соответствии с частями 1, 2, 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могло привести к принятию неправильного решения, постановления и является основанием для отмены судебного акта.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании не полного и не всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, суд кассационной инстанции лишен возможности принять новый судебный акт. Допущенные нарушения могут быть устранены только при повторном рассмотрении дела в суде первой инстанции.

На основании изложенного, кассационная коллегия, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, считает необходимым направить настоящее дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, установить все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу, дать оценку всем имеющимся в деле доказательствам с соблюдением требований норм арбитражного процессуального закона, при необходимости рассмотреть вопрос о проведении между сторонами совместной сверки расчетов по уплате налогов, определить применимое к настоящему спору право, после чего разрешить спор с применением норм права, регулирующих правоотношения сторон, исходя из предмета и оснований заявленных требований.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 31 мая 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 августа 2018 года по делу N А40-232687/2017,- отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий судья

А.А. Дербенев

Судьи

А.А. Гречишкин Ю.Л. Матюшенкова