Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28 декабря 2018 г. N Ф05-21855/18 по делу N А40-125588/2017

г. Москва

28 декабря 2018 г.

Дело N А40-125588/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 25 декабря 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 декабря 2018 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Гречишкина А.А.

судей: Анциферовой О.В., Матюшенковой Ю.Л.,

при участии в заседании:

от заявителя: Мамалаев В.А., доверенность от 01 01 2018, Своровская М.И., доверенность от 01 01 2018.

от Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве: Осипова А.С.. доверенность от 16 01 2018,

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по г. Москве: Шмелева Ю.А., доверенность от 10 10 2018, Бурмистров А.Г., доверенность от 22 01 2017,

рассмотрев 25 декабря 2018 года в судебном заседании кассационную жалобу

общества с ограниченной ответственностью "Орион Интернейшнл Евро"

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2018 года,

принятое судьями Красновой Т.Б., Свиридовым В.А., Каменецким Д.В.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Орион Интернейшнл Евро"

к Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве, Инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по г. Москве

о признании недействительными решения, требования

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Орион Интернейшнл Евро" (далее - ООО "Орион Интернейшнл Евро", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее Управление, УФНС России по г. Москве) от 09.02.2017 N 21-19/017574 и требования Инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по г. Москве (далее Инспекция, Налоговый орган, ИФНС России N 28 по г. Москве) N 18122 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 27.02.2017.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 01.06.2018 заявление ООО "Орион Интернейшнл Евро" о признании недействительным требования Инспекции ФНС N 28 по г. Москве удовлетворено, в удовлетворении заявления о признании недействительны решения Управления ФНС России по г. Москве отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2018, решение суда первой инстанции в части признания недействительным требования Инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по г. Москве от 27.02.2017 N 18122 отменено, в удовлетворении заявления о признании недействительным требования N 18122 от 27.02.2017 отказано.

Не согласившись с постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда, ООО "Орион Интернейшнл Евро" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе, указывая на нарушение и неправильное применение судом норм права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Заявитель кассационной жалобы указал, что статья 19 Федерального закона N 38-ФЗ "О рекламе" устанавливает, что распространение наружной рекламы осуществляется владельцем рекламной продукции, являющимся рекламодателем. Эта норма не дает определения наружной рекламы. Исходя из чего Общество может не нормировать затраты на изготовление рекламных материалов согласно п. 4 ст. 264 НК РФ и пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие затраты на продвижение продукции. Общество оплачивало компаниям ООО "Чейл Рус" и ООО "Студия 10" услуги по производству рекламных материалов, а именно, баннеров - рекламной конструкции с изображением продукции Общества, которые были позже размещены на троллейбусах в Новосибирске. Услуга размещения баннеров оплачивалась отдельно. Общество учитывало данные баннеры на забалансовом счете 013 "Малоценные предметы со сроком использования более 12 месяцев" и могло использовать их для размещения на любых поверхностях оборудований, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта. Согласно ст. 19 Закона о рекламе и абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ данные затраты принимаются в полном объеме для целей налога на прибыль.

Доводы заявителя поддержаны представителями в судебном заседании.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представители ИФНС России N 28 по г. Москве возражали относительно удовлетворения кассационной жалобы, по доводам отзыва, приобщенного в материалы дела.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве также возражал против удовлетворения кассационной жалобы, по доводам отзыва, приобщенного в материалы дела.

Изучив материалы дела, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, кассационная инстанция полагает, что отсутствуют основания для отмены обжалуемого судебного акта в связи со следующим.

Как следует из материалов дела и установлено судами, ИФНС России N 28 по г. Москве была проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Орион Интернейшнл Евро" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по итогам которой был составлен Акт выездной налоговой проверки от 21.09.2016 N 16/1066/1405.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Налоговым органом вынесено Решение от 07.11.2017 N 16/1066/196 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение Инспекции).

Указанным решением Налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2012-2014 годы в общем размере 14 605 714 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Заявитель, не согласившись с принятым Инспекцией Решением, обратился в Управление ФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой, в которой заявило возражения в отношении выводов Инспекции о неправомерном увеличении расходов на 73 028 564 руб. и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом вынесено решение от 09.02.2017 N 21-19/017574, которым отменено Решение Инспекции в части выводов о неправомерном отнесении в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций затрат по приобретению услуг по приоритетной выкладке товара Общества в торговых залах; в остальной части Решение Инспекции оставлено без изменения, жалоба без удовлетворения.

Решение Инспекции в судебном порядке Обществом не обжаловано.

На основании вступившего в силу Решения Инспекцией в адрес Налогоплательщика выставлено Требование N 18122 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 27.02.2017, в соответствии с которым Обществу предложено в срок до 14.03.2017 уплатить задолженность по налогу на прибыль в общем размере 207 133 руб.

Не согласившись с предложенными к уплате суммами налога на прибыль, Заявитель обратился в адрес Налогового органа с просьбой предоставить расчет сумм начисленного налога по Акту, решению и Требованию.

В ответ на данное обращение Налогоплательщика, Налоговый орган письмом от 16.03.2017 N 06-08/010074@ указал, что в резолютивной части Решения Инспекции с учетом Решения Управления сумма доначисленного налога на прибыль организаций должна составить - 188 827 руб.; однако, в связи с технической ошибкой в КРСБ по налогу на прибыль были перенесены начисления в общей сумме 207 133 руб. Требование N 1822 полностью погашено за счет имеющейся переплаты в КРСБ по налогу на прибыль организаций.

Также Налоговым органом было сообщено, что в соответствии с Решением Управления внесены необходимые корректировочные записи, лицевые счета по налогу на прибыль приведены в соответствие.

Заявитель, считая выставление Налоговым органом Требование не соответствующим действительной обязанности, установленной по Решению Инспекции с учетом Решения Управления, обратился в Управление с жалобой, указав, что расчет в Требовании произведен неверно и не соответствует фактическим обстоятельства. Решением от 22.03.2017 N 21-19/038054 жалоба Общества оставлена без рассмотрения.

Заявитель повторно обратился в Управление с аналогичной жалобой, рассмотрев которую, вышестоящий налоговый орган решением от 20.04.2017 N 21-19/057670 оставил ее без удовлетворения, указав, что начисленный налог на прибыль по итогам корректировок составил 188 827 руб.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения в суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требование заявителя в части признания недействительным требования Инспекции, руководствовался положениями пунктов 8, 14 статьи 101, пунктом 5 статьи 101.2, подпунктом 49 пункта 1, пунктом 4 статьи 264, статьей 319 Налогового кодекса РФ, и исходил из того, что превышения лимита, предусмотренного пунктом 4 статьи 264 НК РФ, в 2012 году в части расходов на размещение рекламы на транспорте на сумму 944 134 руб. у налогоплательщика не было, в связи с чем, данные затраты также подлежали учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а доначисление налога на прибыль в размере 207 133 руб. (с учетом уточнения - 188 827 руб.) и выставление соответствующего требования об их уплате, является неправомерным.

При этом, суд принял во внимание, что к документам, подтверждающим расходы Общества на рекламу на транспорте в размере 944 134 руб., которые понесены в 2012 году, относятся: акты сдачи-приемки от 01.02.2012 г. (исполнитель ООО "Чейл Рус") на сумму 122 034 руб., от 29.02.2012 г. (исполнитель ООО "Чейл Рус") на сумму 598 500 руб., и акт от 24.09.2012 г. (исполнитель ООО "Студия 10") на сумму 223 600 руб.

Из представленных в суд регистров финансово-хозяйственных операций за 2012 год по статье затрат на рекламу (по нормативу), судом установлено, что указанные выше затраты (спорные расходы) учтены налогоплательщиком надлежащим образом в пределах лимита, предусмотренного пунктом 4 статьи 264 НК РФ.

При этом суд указал, что ИФНС России N 28 по г. Москве не запросило у налогоплательщика регистры налогового и бухгалтерского учета, а равно и соответствующую первичную документацию для выяснения правомерности учета спорных затрат на рекламу в пределах лимита, что явилось основанием для констатации судом факта того, что решение по итогам проверки (на основании которого впоследствии было выставлено оспариваемой требование об уплате) вынесено Инспекцией при неполном исследовании всех имеющих для рассмотрения вопроса о наличии события правонарушения обстоятельств и подтверждающих их доказательств, повлекших принятие незаконного и необоснованного решения.

Суд апелляционной инстанции не согласился с позицией суда первой инстанции.

Отказывая в удовлетворении заявления общества, суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями ст. 252, 264, 265, 313 Налогового кодекса Российской Федерации, ч. 1 ст. 19, 20 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", пришел к выводу что расходы на рекламу по нормативу включены обществом в состав полностью списываемых рекламных расходов (а не расходов по нормативу), что привело к сокрытию налогооблагаемой прибыли и, как следствие, к занижению налога на прибыль.

При этом суд исходил из того, что в материалах дела имеется регистр финансово-хозяйственных операций за 2012 год, представленный налоговому органу ООО "Орион Интернейшнл Евро", который содержит список операций по статье расходов - Реклама по нормативу.

Согласно указанному документу расходы, отнесенные заявителем к расходам по нормативу, составили 122 593 389,76 руб. При этом, спорные расходы, понесенные налогоплательщиком:

- 01.02.2012 г. - по договору от 01.12.2013-О с ООО "Чейл Рус" на сумму 122 034 руб.,

- 29.02.2012 г. - по договору от 01.12.2013-О с ООО "Чейл Рус" на сумму 598 500 руб.,

- 24.09.2012 г. - по договору 3/10 от 26.10.2010 с ООО "Студия 10" на сумму 223 600 руб.,

- 06.11.2012 г. - по договору ГК/176/633/10 от 01.11.2010 г. с АО "Тандер" на сумму 91 252 руб., не были включены ООО "Орион Интернейшнл Евро" в расходы по рекламе, не превышающие 1 процент от выручки Общества за соответствующий период, установленный абзацем 5 пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Из анализа указанного регистра суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в состав расходов на рекламу по нормативу, не превышающему 1 процент от выручки Общества, регламентированный абзацем 5 пункта 4 статьи 264 НК РФ не включены спорные расходы на рекламу на транспорте за 2012 г. в размере 944 134 руб.

Также судом апелляционной инстанции установлено, что спорные расходы отражены Обществом в ином регистре финансово-хозяйственных операций за 2012 год, который содержит список операций по расходу на рекламу (полностью списываемых рекламных расходов, а не расходов по нормативу). Учет Обществом спорных расходов на производство и размещение рекламных материалов в размере 944 134 руб. как ненормируемых, подтверждается самим налогоплательщиком в представленных в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции объяснениях.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 г. выручка Общества составила 2 051 909 575 руб., в связи с чем предельный размер принимаемых рекламных расходов в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ составляет 20 519 096 руб.

Установленная налоговым органом сумма расходов на рекламу по нормативу, фактически отнесенная Обществом в целях налогообложения, составила 20 525 357,62 руб., при этом, спорные расходы не учтены при расчете операций по статье расходов - Реклама (по нормативу) на сумму 20 525 357,62 руб.

Установив в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ указанные обстоятельства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что спорные расходы в 2012 г. были включены в состав полностью списываемых рекламных расходов (а не расходов по нормативу), в связи с чем сумма сокрытой налогооблагаемой прибыли составила 944 134 руб., Обществом занижен налог на прибыль в сумме 188 827 руб.

Суд кассационной инстанции отклоняет приведенные в кассационной жалобе доводы по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Также расходами являются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Особенности определения расходов на рекламу определены в ст. 264 НК РФ. На основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли принимаются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках с учетом положений п. 4 данной статьи Кодекса.

Исходя из положений п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Общество полагает, что спорные затраты относятся к затратам на наружную рекламу согласно ст. 19 Закона о рекламе и абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ, поэтому они принимаются в полном объеме (не нормируются) для целей налога на прибыль.

Суд кассационной инстанции не может с этим согласиться.

В главе второй Закона о рекламе перечислены отдельные способы распространения рекламы. Среди прочих указана наружная реклама (ст. 19) и реклама на транспортных средствах (ст. 20). Следовательно, законодатель различает наружную рекламу и рекламу на транспортных средствах.

Инспекция справедливо отнесла спорные расходы к расходам рекламу на транспортных средствах. Общество оплачивало компаниям ООО "Чейл Рус" и ООО "Студия 10" услуги по производству рекламных материалов для размещения на транспортных средствах и по нанесению рекламного изображения на автотранспортных средствах. У суда нет сомнений, что указанные услуги относятся к услугам на рекламу на транспортных средствах.

Указанные услуги нельзя отнести к услугам на наружную рекламу.

В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона о рекламе распространение наружной рекламы осуществляется с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, проекционного и иного предназначенного для проекции рекламы на любые поверхности оборудования, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (далее - рекламные конструкции), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

Ключевым моментом здесь является то, что наружная реклама размещается на рекламных конструкциях стабильного территориального размещения. Транспортные средства (троллейбусы), на которых была размещена реклама, нельзя отнести к рекламным конструкциям стабильного территориального размещения.

Таким образом, апелляционный суд пришел к верному выводу о том, что спорные услуги подлежат нормированию в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации. Указанное правило не было соблюдено обществом, поэтому последнему были правильно начислена сумма по налогу на прибыль в размере 188 827 руб.

Апелляционной инстанцией правильно применены нормы материального права, выводы соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

Нарушений судом апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2018 года по делу N А40-125588/2017 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

А.А. Гречишкин

Судьи

О.В. Анциферова Ю.Л. Матюшенкова