Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29 июля 2020 г. N Ф05-10485/20 по делу N А40-108286/2019

г. Москва

29 июля 2020 г.

Дело N А40-108286/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 июля 2020 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Анциферовой О.В.

судей: Каменской О.В., Матюшенковой Ю.Л.,

при участии в заседании:

от заявителя: Беренштейн И.В., доверенность от 27.03.2019 г.,

от заинтересованного лица: Вьюгина А.Н., доверенность от 13.01.2020 г.,

от третьего лица: Кутузов А.А., доверенность от 22.07.2020 г.,

рассмотрев 23 июля 2020 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу ООО "Главпродукт-Торг"

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2020 года,

по заявлению ООО "Главпродукт-Торг"

к МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1

третье лицо: ИФНС России по г. Солнечногорску Московской области

о признании незаконными действия,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Главпродукт-Торг" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании незаконными действий, выразившихся в нарушении сроков проведения выездной налоговой проверки, недействительным решения от 19.12.2018 N 10-21/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 26.11.2019 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2020 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом суда апелляционной инстанции, Общество обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 09.07.2020 судебное заседание было отложено.

Представитель заявителя на удовлетворении кассационной жалобы настаивал по доводам, изложенным в ней. Представитель заинтересованного лица против удовлетворения кассационной жалобы возражал по доводам, изложенным в приобщенном к материалам дела отзыве на кассационную жалобу, а также в судебном акте, и просил судебный акт суда апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Представитель третьего лица поддерживал позицию заинтересованного лица.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой общества, в которой заявитель со ссылкой на не соответствие выводов суда апелляционной инстанции, фактическим обстоятельствам дела, нарушением норм материального и процессуального права просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение арбитражного суда первой инстанции оставить в силе.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, и проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, считает кассационную жалобу подлежащей удовлетворению, а дело направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как установлено, инспекцией в отношении общества была проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт проверки от 18.02.2018 N 10-19/4 и с учетом представленных обществом письменных возражений и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля вынесено решение от 19.12.2018 N 10-21/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислены налог на добавленную стоимость в размере 109 107 219 руб., налог на прибыль организаций в размере 109 107 219 руб., начислены пени в общем размере 81 369 916 руб., а также взыскан штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Основаниями для доначислений обществу налогов и привлечения к ответственности в соответствии с указанным решением послужили выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговый выгоды в связи с неправомерным включением в состав расходов по налогу на прибыль затрат, связанных с приобретением обществом рекламных услуг у ООО "Эффект рекламы", ООО "Медиа Девелопмент", а также неправомерном включении обществом в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость сумм налога, предъявленных обществу указанными контрагентами, поскольку, по мнению инспекции, хозяйственные операции общества с ними не отвечают признакам реальности.

Решением от 26.07.2019 N 2.24-12/10602@ Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 оставила решение инспекции без изменения.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что факт размещения рекламы в спорный период времени доказан; доказательств недобросовестности общества, а также доказательств, достоверно подтверждающих, что единственной целью, которую оно преследовало, вступая в отношения со спорными контрагентами, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, инспекцией не представлено, на основании чего заключил, что решение инспекции является неправомерным.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции указал, что факт размещения рекламы телевизионной рекламы (контрагент ООО "Эффект рекламы") не подтвержден первичными документами и собранными налоговым органом доказательствами; наличие рекламного видеоролика не может подтверждать оказание ООО "Эффект рекламы" рекламных услуг заявителю; отчет АО "ЭДФАКТ" достоверным доказательством фактического размещения рекламно-информационных материалов общества в эфире телеканалов не является, поскольку рекламу бренда "Главпродукт" могли заказывать иные организации; несоответствие графиков фактического размещения рекламных материалов с 01.03.2013 по 31.03.2013 данным, содержащимся в отчете АО "ЭДФАКТ" свидетельствуют о том, имело место составление комплекта документов, не соответствующего реальным хозяйственным операциям заявителя.

Относительно контрагента ООО "Медиа Девелопмент" судом апелляционной инстанции указано, что законный представитель контрагента факт оказания услуг не подтвердил; местом размещения рекламных материалов являлись интернет-порталы Mail.ru и Rambler.ru, однако ООО "Мэйл Ру" в ходе проверки предоставило ответ, согласно которому ООО "Медиа Девелопмент" не заказывало проведение каких-либо рекламных кампаний для ООО "Главпродукт-Торг" у ООО "Мэйл Ру"; согласно ответа ООО "Рамблер Интернет Холдинг" в период 2013 - 2015 гг. оно не заключало с контрагентом ООО "Медиа Девелопмент" договоры (контракты, соглашения) и не оказывало услуги по размещению рекламных материалов ООО "Главпродукт-Торг"; заключение по техническим вопросам от 25.09.2019, предоставленное налогоплательщиком подтверждает лишь факт размещения рекламы бренда "Главпродукт" на интернет ресурсе Rambler.ru, но не факт, что оказанные услуги заказывал налогоплательщик.

Также в постановлении суда апелляционной инстанции содержатся указания на то, что ООО "Главпродукт-Торг" самостоятельно оформляло все первичные документы, связанные с размещением рекламно-информационных материалов и давало указание ООО "Медиа Девелопмент" на перечисление денежных средств в адрес контрагентов 2-го звена. Заявки на перевод денежных средств направлялись с адресов электронной почты сотрудников ООО "Главпродукт-Торг".

Не опровергая выводы суда первой инстанции о том, что оба контрагента осуществляли деятельность по размещению рекламы, суд апелляционной инстанции указал, что наличие возможности оказания рекламных услуг спорными контрагентами не ставит под сомнение выводы налогового органа о том, что в данном конкретном случае они были привлечены обществом формально с целью получения налоговой выгоды, а действия сторон сделки носили согласованный характер; движение денежных средств по счетам спорных контрагентов имело транзитный характер. При этом из анализа движения денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов установлено, что поступившие от общества денежные средства в течение 1 - 2 дней перечислялись на счета одних и тех же организаций, в том числе ООО "Медиадом", ООО "Центр Маркетинга и Рекламы "Прайм" и др. интересы которых представляли на основании доверенностей одни и те же лица (Дубров Ю.В., Кучеренко Д.Н.), что подтверждает согласованность участников данных финансовых операций.

Таким образом, выводы суда первой инстанции о том, что общество не знало и не могло знать о недостоверности сведений указанных в первичных документах применительно к обстоятельствам настоящего дела, в рамках которого установлена мнимость операций и согласованных характер действий участников сделок не могут быть признаны верными.

В силу части 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

В соответствии с пунктами 12, 13 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении суда апелляционной инстанции должны быть указаны обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле; мотивы, по которым суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции, если его решение было отменено полностью или в части.

Имеющие значение для дела обстоятельства судом в соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливаются путем всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств.

В силу пункта 1 статьи 252, статьи 313, пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены налоговые вычеты.

При оценке соблюдения данных требований Налогового кодекса Российской Федерации необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

В силу абзаца третьего пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту также - Постановление Пленума ВАС РФ N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Применительно к обстоятельствам настоящего факт подписания первичных документов полномочными представителями контрагентов не оспаривался.

В пунктах 3, 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Доводы кассационной жалобы основаны на том, что судом первой инстанции установлен факт размещения рекламы, который подтвержден первичными документами со спорными контрагентами: соглашениями, актами об оказании услуг, счетами-фактурами, графиками фактического размещения рекламных материалов, эфирными справками; в качестве дополнительных доказательств, подтверждающих реальность оказанных услуг по взаимоотношениям с ООО "Эффект Рекламы" (телевизионная реклама) представлен отчет АО "ЭДФАКТ", при этом АО "ЭДФАКТ" является единственной специализированной компанией, которая наделена полномочиями на проведение исследований объема зрительской аудитории телеканалов (телепрограмм, телепередач); в целях подтверждения факта соответствия договорной цены среднерыночным ценам, действовавшим в период оказания услуг, представлено экспертное заключение N 18.11-023 от 01.12.2018 г., подтвердившего соответствие понесенных расходов среднерыночным ценам.

По взаимоотношениям с контрагентом ООО "Медиа Девелопмент" также представлены первичные документы, подтверждающие оказание услуг (интернет-реклама) - соглашения, акты об оказании услуг, счета-фактуры, отчеты о проделанной работе; факт размещения интернет-рекламы дополнительно подтвержден заключением по техническим вопросам от 25.09.2019, согласно которому подтвержден факт публикации рекламных материалов бренда "Главпродукт" на Интернет-ресурсе Rambler.ru в 2013 г. в объеме не менее 27,3 млн. показов, по техническим причинам, подробно описанным в заключении, экспертным путем не удалось подтвердить объем размещения рекламных материалов Общества на портале Mail.ru.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции, не опровергая факт размещения рекламы бренда "Главпродукт" в спорный период времени, согласился с доводами налогового органа о том, что указанная реклама могла размещаться иными организациями, использующими бренд "Главпродукт".

Судебная коллегия полагает обоснованными доводы кассационной жалобы о том, что судебный акт суда апелляционной инстанции не содержит выводов о том, устанавливались ли указанные обстоятельства налоговым органом, а также какими доказательствами указанный факт подтвержден (размещение рекламы бренда "Главпродукт" третьими лицами).

Также, признавая обоснованными выводы налогового органа суд апелляционной инстанции указал, что согласно ответам, полученным от АО "РЕГИОН МЕДИА", ООО "ВИАЙ САНКТ-ПЕТЕРБУРГ", ООО "ВИАЙ ВОРОНЕЖ", ООО "Ви Ай Пермь", ООО "ВиАй Самара", АО "Телерадиокомпания "Новый Век", ООО "ВИАЙ ЧЕЛЯБИНСК", ООО "ВИАЙ РОСТОВ-НА-ДОНУ", ООО "ВиАй Новосибирск", АО "Первый канал" прохождение РИМ в эфире телеканалов с использованием товарных знаков "Главпродукт" в 2013 - 2015 годах не осуществлялось, информация о размещенных рекламных роликах товарного бренда "Главпродукт" в базе данных отсутствует.

Относительно указанных выводов налогоплательщиком представлены возражения, а именно то, что поименованные организации АО "РЕГИОН МЕДИА", ООО "ВИАЙ САНКТ-ПЕТЕРБУРГ", ООО "ВИАЙ ВОРОНЕЖ", ООО "Ви Ай Пермь", ООО "ВиАй Самара", АО "Телерадиокомпания "Новый Век", ООО "ВИАЙ ЧЕЛЯБИНСК", ООО "ВИАЙ РОСТОВ-НА-ДОНУ", ООО "ВиАй Новосибирск" не являются телеканалами, а занимаются оказанием услуг по размещению рекламы наряду с ООО "Эффект рекламы", следовательно не могут опровергнуть факт размещения рекламы на телеканалах в спорный период.

Вместе с тем, ни судом первой, ни судом апелляционной инстанции не устанавливалось на каких каналах размещалась реклама согласно представленным налогоплательщиком первичным документам, устанавливал ли указанный факт налоговый орган при проведении проверки, направлялись ли налоговым органом запросы в соответствующие (первичным документам) организации и получены ли ответы с целью установления реальности оказанных услуг. (Указанный вывод применим также в отношении запросов и ответов в адрес ООО "Рамблер Интернет Холдинг", ООО "Мэйл Ру" по контрагенту ООО "Медиа Девелопмент").

Из судебных актов суда первой и апелляционной инстанции невозможно установить на каких каналах согласно первичным документам, представленным налогоплательщиком, осуществлялась трансляция рекламы; при этом, судом первой инстанции и судом апелляционной инстанции дана разная оценка ответам телеканалов и иных организаций без оценки формулировки запроса, направленного налоговым органом, что могло повлечь неверную оценку представленных доказательств.

Суд апелляционной инстанции указал, что согласно графику фактического размещения рекламных материалов с 01.03.2013 по 31.03.2013 рекламный ролик "Главпродукт-Торг" размещался на следующих каналах: Россия г. Архангельск, Россия г. Волгоград, Россия г. Воронеж, Россия г. Нижний Новгород, Россия г. Санкт-Петербург, СТС г. Брянск, СТС г. Воронеж, СТС г. Санкт-Петербург, СТС г. Ростов-на-Дону, ТНТ г. Новосибирск, ТНТ г. Екатеринбург, Первый канал г. Пермь, Первый канал г. Екатеринбург, тогда как из заключения АО "ЭДФАКТ" следует, что в 2013 г. размещение ролика "Главпродукт-Торг" на указанных каналах не происходило.

Вместе с тем, заключение АО "ЭДФАКТ", как установлено судом первой инстанции, подготовлено в целях поиска источника достоверной информации об имевших место более пяти лет тому назад фактах выхода телерекламы.

Однако ни судом первой инстанции, ни судом апелляционной инстанции не устанавливалось какова доля выявленных налоговым органом расхождений между первичными документами, представленными налогоплательщиком и сведениями, указанными в заключении АО "ЭДФАКТ" (исходя из целей проведенного исследования); свидетельствуют ли указанные расхождения об отсутствии реальности хозяйственных операций за период, в отношении которого проводилась проверка.

Также доводы жалобы основаны на том, что суд апелляционной инстанции, ставя под сомнение реальность размещения рекламы указал, что ролик бренда "Главпродукт", изготовленный компанией SIA "Film Angels Productions" в соответствии с договором авторского заказа от 10.11.2011 не мог быть использован для трансляции, поскольку представлен в формате МР4, что не соответствует требованиям телекомпаний.

Вместе с тем, признаются обоснованными доводы жалобы о том, что невозможность использования ролика в формате МР4 ни судом первой инстанции, ни судом апелляционной инстанции не устанавливалось. В том числе, в каком формате представляются рекламные ролики, а также возможность их конвертации к требованиям каналов.

При этом, выводы суда апелляционной инстанции относительно невозможности определения, где и когда (место и время) он был изготовлен, являются противоречивыми, поскольку факт заключения налогоплательщиком соответствующего договора с SIA "Film Angels Productions" не оспорен налоговым органом (соответствующие выводы отсутствуют в судебных актах, не указано исследовался ли данный факт налоговым органом при проведении проверки); относительно невозможности установления "где и когда он транслировался и транслировался ли вообще" в отсутствие доказанности нереальности размещения рекламы сам по себе не имеет правового значения.

Также доводы жалобы основаны на том, что выводы о нереальности оказанных услуг (период проверки 2013-2014 года) основаны на распечатках с сайта http://tvp.netcollect.ru за период 22.10.2013, 25.10.2013, 26.10.2013, однако достоверность указанной информации не была предметом проверки судов; равным образом, в случае если размещенная информация является достоверной, свидетельствует ли она в совокупности с иными представленными доказательствами о нереальности оказанных услуг за период, в отношении которого осуществлена проверка.

Как разъяснено в пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Оценивая доводы налогового органа и налогоплательщика, касающиеся проявления должной осмотрительности, необходимо иметь в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09).

При рассмотрении дела по существу налогоплательщик указывал, что спорные контрагенты существовали на рынке длительное время и самим налоговым органом не опровергнут тот факт, что спорные контрагенты могли оказывать услуги по размещению рекламы.

Налоговым органом при проведении проверки установлено, что спорные контрагенты не могли оказывать услуги по размещению рекламы, также то, что налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагентов.

Судом первой инстанции установлено, что ООО "Эффект Рекламы" в проверяемом периоде являлось крупным рекламным посредником, чьи возможности по размещению ТВ рекламы заказчика охватывали как федеральные каналы, так и региональное и местное вещание на всей территорию страны; судом первой инстанции установлено, что ООО "Эффект Рекламы" осуществляло платежи в адрес крупнейших телеканалов и медиа холдингов: ЗАО "Первый канал Санкт-Петербург", ЗАО "СТВ", ООО "Компания "ПРАЙМ-ТАЙМ", ЗАО ИА "Сибинформбюро", ООО "РА АудиоАрт", ООО "Северо-Западное вещание". В отношении ООО "Медиа Девелопмент" установлен факт взаимодействия последнего с ООО "Мейл.ру", ООО "Кинокомпания Парадиз Продакшнз", ООО "Глобал Медиа Солюшенс", ООО "Медиа группа Центр", ЗАО "Медиа Плюс". Указанные выводы суда первой инстанции судом апелляционной инстанции не опровергнуты.

Однако суд апелляционной инстанции в обжалуемом постановлении указал, что наличие возможности оказания рекламных услуг спорными контрагентами не ставит под сомнение выводы налогового органа о том, что в данном конкретном случае они были привлечены обществом формально с целью получения налоговой выгоды, а действия сторон сделки носили согласованный характер.

Признаются заслуживающими доводы подателя жалобы о том, что в постановлении суда апелляционной инстанции отсутствуют ссылки на доказательства, подтверждающие согласованность действий налогоплательщика и ООО "Эффект рекламы".

Фактически выводы суда апелляционной инстанции, основаны на том, что спорные контрагенты в рассматриваемый период оказывали (могли оказывать) услуги по размещению рекламы, но не во взаимоотношениях с налогоплательщиком.

Вместе с тем, мотивы, по которым суд апелляционной инстанции согласился с налоговым органом (по взаимоотношениям с ООО "Медиа Девелопмент") основаны, в том числе, на пояснениях Золкиной Е.А. - директора ООО "Медиа Девелопмент".

Доводы кассационной жалобы основаны на том, что судом апелляционной инстанции не дана оценка тому, что все первичные документы подписаны Золкиной Е.А., которая указанный факт (подписи) не отрицала; заявитель не давал указания Золкиной Е.А., заявление Золкиной Е.А. о поступлении к ней заявок на перевод денежных средств с адресов электронной почты работников Общества ни следственными, ни налоговым органом не проверялось, а названные ею адреса электронной почты не принадлежат работникам Общества; действия Золкиной Е.А. могли быть направлены на уход от ответственности за допущенные ею налоговые нарушения. Указанные выводы содержатся в решении суда первой инстанции.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции произвел выборочную оценку доказательств, а именно признал в качестве надлежащего доказательства пояснение Золкиной Е.А., которые были даны ею за рамками налоговой проверки (в рамках уголовного дела, приговор на момент рассмотрения дела отсутствует), при этом, не приняты показания Золкиной Е.А., которые были даны при проведении проверки налоговым органом; ввиду наличия указанных противоречий налогоплательщик заявлял ходатайство о вызове Золкиной Е.А. в качестве свидетеля, однако указанное ходатайство оставлено без удовлетворения.

Судебная коллегия полагает заслуживающими внимание доводы подателя жалобы о том, что судом апелляционной инстанции оценка протокола допроса Золкиной Е.А., проведенного инспекцией 20.07.2017 г. не дана; суд апелляционной инстанции ограничился показаниями Золкиной Е.А., которые были даны ею в рамках уголовного дела; в судебном акте отсутствуют выводы, касающиеся оценки собранным налоговым органом доказательствам в части совершения налогоплательщиком действий по даче указаний Золкиной Е.А. на перевод денежных средств в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Выводы суда первой инстанции в указанной части со ссылкой на представленные в дело доказательства (помимо пояснений Золкиной Е.А.) судом апелляционной инстанции не опровергнуты. В частности, собраны ли налоговым органом доказательства направления заявок; принадлежности почты работникам общества и пр.

Также доводы кассационной жалобы содержат несогласие с выводами суда апелляционной инстанции относительно согласованного вывода денежных средств налогоплательщика и контрагентов на счета третьих лиц. Так, по данным Инспекции в спорном периоде объем выручки ООО "Медиа Девелопмент" составил 1 197 792 133 руб., из которых 837 612 636 руб. получены в 2013 г. и 360 116 497 руб. - в 2014 г.; доля денежных средств, перечисляемая налогоплательщиком в адрес спорного контрагента составила 246 726 030 руб., следовательно, основания, по которым налоговый орган посчитал, что именно денежные средства налогоплательщика перечислены на счета третьих лиц является необоснованным.

Равным образом, суд апелляционной инстанции не привел мотивы, опровергающие выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом в оспариваемом решении не указано, на каком основании инспекция считает, что все 446 018 626 руб., оплаченные ООО "Эффект Рекламы" в адрес сомнительных контрагентов, были оплачены именно из средств, полученных от Общества, и каким образом налоговому органу удалось обособить денежные средства Общества, поступившие на счета ООО "Эффект Рекламы", от почти 6 млрд. руб., поступивших от других заказчиков, и проследить их дальнейший путь к недобросовестным компаниям.

Заявитель жалобы указывает на то, что выводы суда апелляционной инстанции в качестве подтверждения транзитного характера денежных средств и участия в схеме вывода денежных средств налогоплательщиком основаны на том, что от организаций, в том числе ООО "Медиадом", ООО "Центр Маркетинга и Рекламы "Прайм" и др. выданы доверенности на физических лиц Дуброва Ю.В., Кучеренко Д.Н. Вместе с тем, ни налоговым органом, ни судом апелляционной инстанции не установлено какое отношение указанные физические лица имеют к заявителю, поскольку доверенности выданы не ООО "Главпродукт-Торг", а также то, что представленные в дело доверенности выданы после окончания взаимодействия заявителя и контрагента.

Таким образом, признаются обоснованными доводы подателя жалобы о том, что сам по себе анализ движения денежных средств контрагентов и последующих звеньев, без установления признака сопричастности к этому налогоплательщика и достоверного установления вывода денежных средств заявителем не свидетельствует о получении последним необоснованной налоговой выгоды.

Доводы кассационной жалобы основаны также на том, что выводы суда апелляционной инстанции со ссылкой на ответ ООО "Рамблер Интернет Холдинг", согласно которому в период 2013 - 2015 гг. оно не заключало с контрагентом ООО "Медиа Девелопмент" договоры (контракты, соглашения) и не оказывало услуги по размещению рекламных материалов ООО "Главпродукт-Торг" не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Так, заявитель указывает, что в отношении ответов ООО "Рамблер Интернет Холдинг", ООО "Мэйл Ру" указанные юридические лица не опровергли факт размещения рекламы, а указали на отсутствие прямых договоров с заявителем и ООО "Медиа Девелопмент", что не исключает размещение рекламы посредством участия иных юридических лиц (при привлечении посредников).

При этом, ни судом первой, ни судом апелляционной инстанции не устанавливалось содержатся ли соответствующие выводы на основании оценки полученных в рамках проведения проверки доказательств в решении налогового органа, свидетельствующие о том, что интернет-реклама ООО "Главпродукт-Торг" не размещалась.

Выводы суда апелляционной инстанции в указанной части аналогичны выводам по контрагенту ООО "Эффект рекламы", а именно реклама в спорный период времени бренда "Главпродукт" имела место на площадке Rambler.ru, но возможно заказчиком услуг являлись иные юридические лица, использующие бренд "Главпродукт".

Доказательства, положенные в основу решения налогового органа в указанной части судами не исследовались.

Таким образом, делая вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате согласованных действий со спорными контрагентами, суд апелляционной инстанции не установил в чем заключалась согласованность действий; не провел проверку доводов о реальности оказанных услуг, формально указав на то, что кем то иным, а не налогоплательщиком размещалась реклама бренда "Главпродукт", а документы, представленные налогоплательщиком свидетельствуют о формальном документообороте.

Суд кассационной инстанции исходит из того, что обстоятельства, изложенные судом апелляционной инстанции, могли иметь значение для оценки правомерности применения налоговых вычетов и учета расходов при определении налога на прибыль, если в совокупности с иными обстоятельствами они позволяют сделать вывод об отсутствии реальности оказанных услуг; участии налогоплательщика в выводе денежных средств; о направленности действий на создание фиктивного документооборота.

Отсутствие в постановлении суда апелляционной инстанции результатов оценки доказательств, положенных налоговым органом в обоснование доначислений по результатам налоговой проверки, привело к тому, что выводы налогового органа, основанные, в том числе, на показаниях свидетеля Золкиной Е.А., признаны правильными без проверки их соответствия действительности, проведенной по установленным процессуальным законодательством правилам, а именно без оценки относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности, не придавая заранее установленной силы отдельным доказательствам.

Принимая во внимание изложенное, судом апелляционной инстанции не учтены положения пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, статей 252, 313 Налогового кодекса и допущены существенные нарушения норм процессуального права при исследовании и оценке доказательств, которые могли привести к неправильному разрешению дела.

В то же время, поскольку обстоятельства, являвшиеся предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, не получили оценки со стороны суда первой инстанции (несоответствия ряда первичных документов иным доказательствам, собранным налоговым органом), принятое по делу решение суда первой инстанции также не может быть признано законным, обоснованным и мотивированным, как того требует часть 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При этом судом первой инстанции вопреки части 3 статьи 9, части 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с должной полнотой не проверены доводы инспекции и возражения налогоплательщика, имеющие отношение к оценке обоснованности налоговой выгоды согласно пунктам 4 и 6 постановления Пленума N 53, а именно, касающиеся того, преследовало ли общество цели делового характера при заключении договоров на размещение рекламы; имело ли место размещение рекламы в спорный период времени, либо участие налогоплательщика в данных операциях преследовало цель получения необоснованной налоговой выгоды, а также о транзитном перечислении денежных средств в интересах общества.

Таким образом, судами дана противоречивая оценка доказательствам в части реальности хозяйственных операций со спорными контрагентами, и, как следствие правомерности доначисления налогов и соответствующих пени и штрафов, указанные противоречия могут быть устранены при исследовании доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судами первой и апелляционной инстанций дана выборочная оценка представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств, каждое доказательство отвергнуто судом раздельно, не в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что свидетельствует о преждевременности выводов суда относительно получения необоснованной налоговой выгоды по сделкам со спорными контрагентами.

Также судам при рассмотрении дела необходимо учесть пункты 7 и 11 Постановление Пленума ВАС РФ N 53, согласно которым в случае, когда налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, объем его прав и обязанностей определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Доводы о процессуальных нарушениях, допущенных налоговым органом при проведении проверки, подлежат оценке при новом рассмотрении дела исходя из существенности допущенных нарушений.

В соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судами не созданы условия для полного и всестороннего исследования доказательств, не установлены все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта и, как следствие, нарушены нормы материального и процессуального права, в связи с чем, судебные акты по настоящему делу силу пункта 3 части 1 статьи 287, частей 1, 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.

При новом рассмотрении судам следует учесть изложенное, полно и всесторонне исследовать фактические обстоятельства по делу, дать оценку всем имеющимся в деле доказательствам, установить, при правильном применении норм материального и процессуального права - принять законное и обоснованное решение, а также решить вопрос о распределении судебных расходов, в том числе по кассационной жалобе.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 27 ноября 2019 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05 марта 2020 года по делу N А40-108286/2019 - отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий судья

О.В. Анциферова

Судьи

О.В. Каменская Ю.Л. Матюшенкова