Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12 декабря 2011 г. N Ф08-3570/2011 по делу N А32-13441/2010

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 7 июля 2011 г. N Ф08-3570/11 по делу N А32-13441/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 8 декабря 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 декабря 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе:

председательствующего Черных Л.А.,

судей Прокофьевой Т.В. и Трифоновой Л.А.,

при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Глубоковской Елены Анатольевны (ИНН 230806526957, ОГРНИП 305230818100044) - Рыхлетского П.Л. (доверенность от 01.08.2011), Лашко Г.М. (доверенность от 06.05.2010), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару (ИНН 2306024329, ОГРН 1042303711559) - Абдурагимовой С.Э. (доверенность от 08.06.2011), рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя главы крестьянского фермерского хозяйства Глубоковской Елены Анатольевны на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2011 (судьи Винокур И.Г., Николаев Д.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-13441/2010, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Глубоковская Елена Анатольевна (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) от 11.09.2009 N 2131 и от 01.03.2010 N 2180 (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 29.10.2010 производство по делу в части требований о признании недействительными решений инспекции от 11.09.2009 N 3008, от 09.11.2009 N 93395, от 25.01.2010 N 2059, требования от 07.10.2009 N 8058 прекращено, требования о признании недействительными решений налогового органа от 01.03.2010 N 2180, от 11.09.2009 N 2131 удовлетворены. Судебный акт мотивирован неправомерным отказом налоговой инспекции в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС), поскольку предприниматель выполнил все условия, предусмотренные статьями 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), для получения налоговых вычетов по НДС за I квартал 2009 года.

Постановлением апелляционной инстанции от 25.02.2011 решение суда от 29.10.2010 отменено. Судебный акт мотивирован несоблюдением предпринимателем досудебного порядка урегулирования спора в вышестоящий налоговый орган, как предусмотрено пунктом 5 статьи 101.2 и пунктом 1 статьи 138 Кодекса, и непредставлением доказательств обжалования решений налоговой инспекции от 11.09.2009 N 2131 и от 01.03.2010 N 2180. Заявление предпринимателя оставлено без рассмотрения на основании пункта 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Постановлением Федерального Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.07.2011 постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2011 по делу N А32-13441/2010 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.09.2011 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.10.2010 по делу N А32-13441/2010 отменено в части признания недействительными решений инспекции от 01.03.2010 N 2180 и от 11.09.2009 N 2131 об отказе в возмещении 115 702 рублей НДС. В удовлетворении заявленного требования в этой части отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что налогоплательщиком неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС за I квартал 2009 года в размере 115 702 рублей. В данном случае налогоплательщиком от спорных операций должен быть исчислен НДС от реализации товара по строке 020 в размере 115 702 рублей.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратился предприниматель с кассационной жалобой, в которой просит постановление апелляционной инстанции от 09.09.2011 отменить в части признания недействительными решений инспекции от 01.03.2010 N 2180 и от 11.09.2009 N 2131 об отказе в возмещении 115 702 рублей, решение суда первой инстанции от 29.10.2010 оставить в силе.

Заявитель жалобы указывает, что предприниматель выполнил все условия, предусмотренные статьями 169, 171 и 172 Кодекса, для получения налоговых вычетов по НДС за I квартал 2009 года.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 10 час. 30 мин. 06.12.2011 до 09 час. 15 мин. 08.12.2011 с целью предоставления предпринимателю возможности ознакомления с отзывом на кассационную жалобу, представленным инспекцией непосредственно в период судебного заседания суда кассационной инстанции, а также с материалами дела.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговый орган провел камеральную проверку представленной предпринимателем 07.05.2009 уточненной налоговой декларации по НДС за I квартал 2009 года, по результатам которой составил акт от 15.07.2009 N 4565 и принял решения от 11.09.2009 N 3008 о начислении 258 966 рублей НДС, 11 715 рублей пеней, 51 793 рублей штрафа и N 2131 об отказе в возмещении 966 483 рублей НДС.

На основании решения от 11.09.2009 N 3008 инспекция выставила требование от 07.10.2009 N 8058 об уплате налога, пени, штрафа, неисполнение которого повлекло принятие решения от 09.11.2009 N 093395 о взыскании налога, пени, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика.

Инспекция провела камеральную налоговую проверку повторно поданной 22.09.2009 предпринимателем уточненной налоговой декларации по НДС за I квартал 2009 года, по результатам которой составила акт от 22.12.2009 N 7657 и приняла решения от 11.03.2010 N 1798 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 2180 об отказе в возмещении 966 483 рублей НДС.

В порядке статьи 101.2 Кодекса предприниматель обжаловал в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю решения налоговой инспекции от 11.09.2009 N 3008, от 01.03.2010 N 1798, от 09.11.2009 N 093395.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 14.05.2010 N 16-13-534 решение налоговой инспекции от 11.09.2009 N 3008 отменено в части начисления 258 966 рублей НДС, 11 715 рублей пеней, 51 793 рублей штрафа, решение от 01.03.2010 N 1798 оставлено без изменения, признаны неправомерными действия налоговой инспекции в части принятия решения от 09.11.2009 N 093395.

В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса предприниматель обжаловал в арбитражный суд решения налоговой инспекции от 11.09.2009 N 2131 и от 01.03.2010 N 2180.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требования, суд апелляционной инстанции руководствовался следующим.

Основанием для отказа в налоговых вычетах по НДС за 1 квартал 2009 год в размере 115 702 рублей послужил вывод инспекции о заявлении налогоплательщиком по уточненным декларациям НДС по авансовым платежам, не отраженным в представленных декларациях за предыдущие налоговые периоды.

Судебная коллегия признала неправильным вывод суда первой инстанции о доказанности предпринимателем факта наличия авансовых платежей ранее 2009 года и отсутствие в связи с этим обязанности по исчислению НДС в предыдущие периоды.

При этом апелляционная инстанция исходила из общих правил, установленных пунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса, в силу которого объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, пунктом 1 статьи 154 Кодекса, регулирующего порядок определения налоговой базы при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Последняя исчисляется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Суд апелляционной инстанции указал, что при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением оплаты (частичной оплаты), полученной налогоплательщиком, определяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 Кодекса.

Исчисление налоговой базы при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты (частичной оплаты), включенной ранее в налоговую базу, производится в порядке, установленном абзацем 1 пункта 13 статьи 167 Кодекса.

Пунктом 8 статьи 171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленного с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), пунктом 6 статьи 172 Кодекса оговорено право на производство таких вычетов сумм НДС с даты отгрузки товаров (работ, услуг).

Проверяя довод предпринимателя об исчислении и отражении НДС с авансов в налоговой декларации за 1 квартал 2009 года и заявлении в том же периоде сумм налога, исчисленного с полученных авансов, отгрузке тогда же товаров (работ, услуг) в счет полученных авансов, судебная коллегия установила одновременное получение в одном периоде получение оплаты и отгрузку товаров, совпадение тем самым в 1 квартале 2009 года операций по реализации и получению платежей за реализованные товары. При этом суд апелляционной инстанции сослался на сведения, полученные из документов первичного и бухгалтерского учета, счета-фактуры и соотносимые с ними платежные документы, книги покупок и продаж.

Указав, что такие платежи не являются авансовыми со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.02.2006 N 10927/05, судебная коллегия проанализировала данные уточненных деклараций за 1 квартал 2009 года, сопоставила их со сведениями, содержащимися в книге продаж, и установила факт отражения счетов-фактур в книге продаж один раз, что расценено как свидетельство исчисления НДС единожды - с операций по реализации товаров или с авансовых платежей и неподтверждении предпринимателем факта исчисления НДС с авансовых платежей (строка 140 декларации: 115 702 рубля из 132 781 рубля) и с операций по реализации товаров (строка 020 декларации: 115 702 рубля).

Так, проверяя объем налоговых обязательств налогоплательщика, суд апелляционной инстанции указал, что предприниматель 07.05.2009 представил уточненную налоговую декларацию по НДС за I квартал 2009 года, согласно которой заявлена сумма НДС от реализации товаров (работ, услуг), а также передач и имущественных прав по соответствующим ставкам налога - 126 184 рубля (строка 020), сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - 132 781 рубля (строка 140), общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, - 258 965 рублей, сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая к вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) - 115 702 рубля, общая сумма НДС, подлежащая вычету - 1 225 449 рублей, итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению - 966 484 рубля.

22 сентября 2009 года предприниматель подал повторную уточненную налоговую декларацию по НДС за I квартал 2009 года, согласно которой заявлена сумма НДС от реализации товаров (работ, услуг), а также передач и имущественных прав по соответствующим ставкам налога - 126 185 рублей, сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - 132 781 рубль (строка 140), общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, - 258 966 рублей, сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая к вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) - 115 702 рубля, общая сумма НДС, подлежащая вычету, - 1 225 449 рублей, итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению, - 966 483 рубля.

Сопоставляя данные книги продаж за I квартал 2009 года, судебная коллегия установила, что в ней отражены счета-фактуры на реализацию товара следующим поставщикам: ООО "Южный Торговый Полюс" от 29.01.2009 N А0000000001, ООО "Истоки" от 10.02.2009 N А0000000002, ООО "Тагес" от 10.02.2009 N А0000000003, ООО "Стройкомплекс" от 20.02.2009 N А0000000004, ООО "РАЛСнегурочка" от 20.02.2009 N А0000000005, ООО "Фирма Нефтестройиндустрия - Юг" от 27.02.2009 N А0000000006, ООО "Южный Торговый Полюс" от 03.03.2009 N А0000000007, ООО "Рось" от 05.03.2009 N А0000000008, ООО "Стройкомплекс" от 11.03.2009 N А00000000009, ООО "Рось" от 12.03.2009 N А0000000010, ООО "Табрис" от 13.03.2009 N А0000000012, от 13.03.2009 N А0000000011, ООО "Строймонтаж-2" от 16.03.2009 N А0000000013, ООО "ЭкоСтрой - Юг" от 16.03.2009 N А0000000014, ООО "Дон - Тэкс" от 17.03.2009 N А0000000016, ЗАО "Югавтотур" от 17.03.2009 N А0000000015, ООО "Табрис" от 19.03.2009 N А0000000017, ООО "Табрис" от 23.03.2009 N А0000000018, ООО "Рось" от 25.03.2009 N А0000000019, ОАО "Краснодарская фармацевтическая фабрика" от 27.03.2009 N А0000000020, ООО "Адоба" от 27.03.2009 N А0000000021, ООО "Табрис" N А0000000022 от 30.03.2009, ООО "Рось" от 31.03.2009 N А0000000025, ООО "Твой Дом" от 31.03.2009 N А0000000023.

В силу пункта 8 статьи 172 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные с сумм оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), факт уплаты налога с полученных авансов, при наличии доказательств его исчисления, не имеет правового значения для вычета НДС, так как в силу указанной правовой нормы исчисленная сумма аванса при реализации товаров подлежит вычету в случае получения аванса и последующей отгрузки товаров в одном налоговом периоде.

Сходная правовая позиция сформирована Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 25.01.2011 N 10120/10 - из положений пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Кодекса следует, что НДС, исчисленный с суммы предварительной оплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, подлежит вычету с даты отгрузки соответствующих товаров. Каких-либо ограничений в части размера этого налогового вычета, а именно возможности его применения лишь в сумме, равной налогу, исчисленному с операции по реализации товаров, поставленных в счет указанной оплаты, названные положения Кодекса не содержат. Данные нормы устанавливают только два условия применения рассматриваемого налогового вычета: исчисление налога на добавленную стоимость с суммы предварительной оплаты и осуществление отгрузки товаров в счет данной оплаты.

Судебная коллегия исходила из того, что налогоплательщик не доказал факт уплаты налога и совершения оборотов по реализации товаров (работ, услуг), оплаченных авансом, и не представил доказательства реализации товаров (работ, услуг), в счет которых получены авансовые платежи.

Так, суд апелляционной инстанции установил, что предприниматель не представил доказательства реализации товаров (работ, услуг), в счет которой получены авансовые платежи, тогда как в силу пункта 6 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога по авансовым платежам производятся после даты реализации соответствующих товаров.

Однако при этом не исследовались и не оценивались имеющиеся в материалах дела доказательства, свидетельствующие о регистрации налогоплательщиком в книге продаж за 1 квартал 2009 года и иных счетов-фактур, выданных, исходя из пояснений предпринимателя, при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) в том же периоде (в момент отгрузки). Так, в книге продаж, на исследование и оценку которой сослалась судебная коллегия, содержится и информация о регистрации иных счетов-фактур (N 4, 2, 1, 5, 6, 7, 9, 10, 14, 17, 12, 13, 29, 16, 8, 18, 22, 20, 19, 24, 27, 30, 28, 32, 33, 34), в том числе с указанием в них сумм, не совпадающих с величинами, указанными со счетами-фактурами по авансовым платежам (с литером А) (т. 4, л.д. 114-116). Отсутствуют в судебном акте и сведения об анализе сопоставимых с этими данными книги продаж сведений, отраженных в книге покупок за тот же период.

Пунктом 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 N 283) (далее - Правила), предусмотрено, что при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

При получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты (пункт 18 Правил).

В силу пункта 13 Правил покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют.

Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС.

Таким образом, в силу Правил налогоплательщик обязан регистрировать "авансовые" счета-фактуры в книге продаж в хронологической последовательности в периоде поступления предоплаты, а в книге покупок - в периоде, когда авансовый платеж "закрывается" отгрузкой. Противоречат ли данные книги покупок за спорный период доводу предпринимателя об отражении им авансовых платежей, операций по отгрузке в одном налоговом периоде, суд апелляционной инстанции не исследовал.

При таких обстоятельствах вывод апелляционной инстанции об отсутствии доказательств одновременного отражения налогоплательщиком в учете в спорном налоговом периоде операций по получению оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок, по отгрузке соответствующих товаров (работ, услуг) (операций по реализации) основан на неполно исследованных имеющихся в деле доказательств.

Поскольку в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию для проверки и исследования всех доводов участвующих в деле лиц и представленных ими в их обоснование доказательств.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2011 по делу N А32-31441/2010 отменить в части отказа в удовлетворении требования индивидуального предпринимателя Глубоковской Елены Анатольевны и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.В. Прокофьева

Л.А. Трифонова