Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 апреля 2011 г. N Ф07-2921/2011 по делу N А56-11161/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе:

председательствующего Блиновой Л.В.,

судей Кузнецовой Н.Г., Ломакина С.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Банк "Открытие" Ленневой Е.М. (доверенность от 20.10.2010 б/н), Ковалевой О.П. (доверенность от 20.10.2010 б/н), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Ильковской О.А. (доверенность от 12.01.2011 N 04/00065), Ибрагимовой Э.Ш. (доверенность от 12.05.2010 N 04/11038), Кокоева А.В. (доверенность от 02.02.2011 N 04/01272),

рассмотрев 13.04.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2011 по делу N А56-11161/2010 (судьи Горбачева О.В., Абакумова И.Д., Буды лева М.В.), установил:

Открытое акционерное общество "Банк "Петровский" (далее - ОАО "Банк "Петровский") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 15.09.2009 N 15-21/21 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 117 760 869 руб. 60 коп. налога на прибыль, начисления 28 414 324 руб. 40 коп. пеней по налогу на прибыль, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде 22 345 496 руб. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 06.10.2010 в удовлетворении требований ОАО "Банк "Петровский" отказано.

Постановлением апелляционного суда от 19.01.2011 решение суда от 06.10.2010 отменено. Признано недействительным решение Инспекции от 15.09.2009 N 15-21/21 в части доначисления 117 760 869 руб. 60 коп. налога на прибыль, начисления 28 414 324 руб. 40 коп. пеней по указанному налогу, 22 345 496 руб. налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Взыскано с Инспекции в пользу ОАО "Банк "Петровский" 3000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

ОАО "Банк "Петровский" в порядке процессуального правопреемства заменено на открытое акционерное общество "Банк "Открытие" (далее ОАО "Банк "Открытие", Банк).

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права, просит отменить судебные акты и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Податель жалобы считает, что апелляционный суд неправильно оценил спорные сделки как сделки с финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС). Инспекция полагает, что спорные сделки подлежат квалификации в соответствии с учетной политикой Банка, как сделки с отсрочкой исполнения. По мнению Инспекции, обязанность корректировки цены реализации ценной бумаги, превышающей максимальную цену, сформировавшуюся на организованном рынке, положениями пункта 5 статьи 280 НК РФ не установлена.

В отзыве на кассационную жалобу Банк просит оставить судебные акты без изменения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Банка возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Банка по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты перечисления в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по итогом которой состав лен акт от 12.08.2009 N 15-06/12 и принято решение от 15.09.2009 N 15-21/21 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций в виде 22 444 298 руб. штрафа, единого социального налога (далее ЕСН) в виде 37 руб. штрафа; статьей 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы физических лиц в виде 643 руб. штрафа.

Кроме того, Банку доначислено 118 205 136 руб. налога на прибыль, 28 545 376 руб. пеней по налогу на прибыль, 494 руб. ЕСН, 296 руб. пеней по ЕСН, 4 051 руб. пеней по НДФЛ.

Апелляционная жалоба налогоплательщика решением Управления Федеральной налоговой службы от 25.11.09 N 9-1-08/00425@ оставлена без удовлетворения.

Банк, не согласившись с решением Инспекции, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая Банку в удовлетворении требований, указал, что поскольку факт приобретения Банком ценных бумаг по цене, существенно превышающей цену (более чем на 20%), реально сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке ценных бумаг (максимальную цену сделок, зарегистрированную организатором торговли на рынке ценных бумаг), подтвержден материалами дела, налоговый орган правомерно, в соответствии со статьей 280 НК РФ произвел доначисление спорных сумм налога на прибыль, пеней и привлек налогоплательщика к налоговой ответственности.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования Банка, признав правомерными квалификацию совершенных сделок для целей налогообложения как операции с финансовыми инструментами срочных сделок и отнесение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на сумму затрат на исполнение форвардных контрактов по соглашению о неттинге.

Суд кассационной инстанции, изучив доводы жалобы и исследовав материалы дела, не находит оснований для отмены постановления апелляционного суда.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела, 30.06.2006 между Банком и ОАО "Инкасбанк" одновременно были заключены договоры купли-продажи опционов N 28/8, 29/8, 30/8, 32/8, согласно которым Банк реализовал ОАО "Инкасбанк" право прибрести в срок до 29.12.2006 акции ОАО РАО "ЕЭС России", ОАО "Нефтяная компания "Лукойл", ОАО "Газпром", ОАО "Сургутнефтегаз" по согласованной сторонами цене с датой исполнения обязательств 29.12.2009. Во исполнение этих договоров Банк 30.06.2006 получил от ОАО "Инкасбанк" на свой корреспондентский счет 33 154 761 руб. опционной премии. Кроме того, в этот же день были заключены договоры купли-продажи ценных бумаг N 33/8, 34/8, 35/8, 37/8 (форвардные контракты) Б согласно которым Банк обязался оплатить и приобрести у ОАО "Инкасбанк" 29.12.2006 акции российских эмитентов ОАО РАО "ЕЭС России", ОАО "Нефтяная компания "Лукойл", ОАО "Газпром", ОАО "Сургутнефтегаз" по согласованной сторонами цене. Таким образом, заключенные 30.06.2006 устанавливали встречные обязательства сторон по продаже одного и того же количества акций у одних и тех же эмитентов с исполнением обязательств в один день 29.12.2006.

Между Банком и ОАО "Инкасбанк" 29.12.2006 заключено соглашение о неттинге (взаимозачете) N 1, согласно которому стороны прекратили взаимные обязательства по продаже акций и их оплате и Банк уплатил ОАО "Инкасбанк" 40 957 600 руб., в том числе 33 838 600 руб., относящихся к исполнению обязательств по спорным контрактам. По результатам сделок у Банка возник убыток 683 839 руб. В составе доходов Банк учел опционную премию в сумме 33 154 761 руб., а в состав расходов отразил 33 838 600 руб. затрат на исполнение форвардных контрактов по соглашению о зачете (доход 33 154 761 расход 33 838 600) руб.).

Фактически право собственности на ценные бумаги, являющиеся предметом рассматриваемых сделок, к Банку не переходило, на счете ДЕПО не отражалось.

Банк в период с 30.06.2006 по 29.12.2006 использовал денежные средства в виде опционной премии в качестве оборотного капитала, что свидетельствует об экономической обоснованности сделок.

Поскольку сделки купли-продажи опциона N 28/8, 29/8, 30/8 и 32/8 заключены с ценой акции превышающем рыночную стоимость ценных бумаг более чем на 20% (от 30,4% до 63,8%), что является доходом налогоплательщика, отраженном в бухгалтерском и налоговом учете, налоговый орган признал правильным определение налоговой базы по данным операциям, не установив наличия в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения.

Однако налоговый орган считает, что сделки купли-продажи ценных бумаг N 33/8, 34/8, 35/8 и 37/8 (форвардные контракты) в соответствии с Учетной политикой Банка подлежат квалификации как сделки с отсрочкой исполнения и в налоговом учете Банка должны учитываться в общем порядке (в качестве самостоятельных сделок с ценными бумагами), в том числе с учетом положений статей 40 и 280 НК РФ. Исходя из данных обстоятельств, Инспекция сделала вывод о том, что Общество заключило сделку на приобретение акций по цене, значительно превышающей рыночную.

На основании пункта 3 статьи 40 и статьи 280 НК РФ налоговым органом вынесено решение о доначислении налога на прибыль и пени, рассчитанных исходя из применения рыночных цен (максимальной цены сделок, зарегистрированных организатором торговли на рынке ценных бумаг) на ценные бумаги.

По мнению Банка, содержание совершенных сделок соответствует критериям отнесения их к операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), установленным пунктом 2 статьи 301 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции правомерно не согласился с выводами налогового органа.

Согласно пунктам 15 и 16 статьи 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются статьей 280 НК РФ с учетом положений статей 281 и 282 НК РФ, а особенности определения налоговой базы по операциям с ФИСС - с учетом положений статей 301-305 НК РФ. Если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с ФИСС, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции (пункт 1 статьи 280 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 301 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с ФИСС либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с ФИСС должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно приказу "О принятии учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета на 2006 год" от 21.12.2005 N 32 классификация сделок на сделки с ФИСС и сделки с отсрочкой исполнения производится Обществом на дату заключения сделки (л.д. 112-127, том 2). Закрепление Обществом в учетной политике критериев отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки, к категории операций с ФИСС, в силу положений пункта 1 статьи 280 и пункта 2 статьи 301 НК РФ (в редакции, относящейся к проверяемому периоду) также не препятствовало ему выбрать порядок налогообложения в соответствии с самостоятельной квалификацией, производимой в момент заключения сделки.

По смыслу положений пункта 1 статьи 280 и пункта 2 статьи 301 НК РФ, если сделка отвечает критериям операции с ФИСС, установленным в учетной политике, налогоплательщик вправе в момент заключения сделки самостоятельно выбрать, как ее квалифицировать: как операцию с ФИСС или как сделку с отсрочкой исполнения. В противном случае законодатель должен бы л предусмотреть обязанность налогоплательщика квалифицировать сделку, отвечающую критериям операции с ФИСС, только как операцию с ФИСС, лишив его самостоятельного выбора квалификации. Такое толкование не соответствует положениям пункта 1 статьи 280 и пункта 2 статьи 301 НК РФ (в редакции, относящейся к проверяемому периоду).

Содержание совершенных ОАО "Банк "Открытие" сделок с ценными бумагами соответствует описанию операций с финансовыми инструментами срочных сделок: исполнение прав и обязанностей по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок путем совершения участниками срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции (пункт 2 статьи 301 НК РФ).

Поэтому Банк обоснованно, исходя из абзаца 9 пункта 1.3.6.9 приказа об учетной политике, квалифицировал договоры купли-продажи N 33/8,34/8,35/8 от 30.06.2006 на дату их заключения как форвардные контракты (операции ФИСС).

Вывод налогового органа о том, что Банк сам отразил в бухгалтерском учете названные сделки как сделки с отсрочкой исполнения обоснованно не принят апелляционным судом, поскольку в налоговых регистрах Банка расход по исполнению этих контрактов отражен на основании бухгалтерской справки в составе общих расходов, осуществленных по соглашению о неттинге от 29.12.2006 в сумме 40 957 600 руб. (в них к спорным контрактам от носится 33 838 600 руб.). На основании справки включено сальдо по операциям от проведения зачета взаимных требований, а не суммы по каждой сделке.

Из материалов дела следует, что ОАО "Банк "Открытие" заключило соглашения об опционе, по условиям которых Банк (продавец) обязуется предоставить, а покупатель - приобрести и оплатить опцион (необязательное право покупателя по истечении определенного срока купить у продавца ценные бумаги). Предметом выкупа по опциону являются акции ОАО "Газпром", ОАО "Сургутнефтегаз", ОАО РАО "ЕЭС России", ОАО "Лукойл". Во исполнение соглашений об опционе Общество заключило с покупателем опционов договоры купли-продажи акций, приобретаемы х Банком по цене, которая превышала цену исполнения опционов.

Соглашения об опционе и договоры купли-продажи акций реально исполнены и в установленном порядке не признаны недействительными.

Цена спорных сделок установлена в пределах 20-процентного отклонения от расчетной цены этого финансового инструмента срочных сделок, которая определяется на дату заключения срочной сделки с учетом конкретных условий заключенной срочной сделки, особенностей обращения и цены базисного актива.

Поскольку заключенные Банком сделки обоснованно признаны как сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, их цены не могут оцениваться относительно положений подпункта 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ, а отнесение стоимости их приобретения в расходы по цене сделки не противоречит нормам пункта 2 статьи 280 НК РФ.

Поэтому у налогового органа отсутствовали правовые основания для корректировки цены приобретения ценных бумаг в рамках форвардных контрактов, и доначисления Банку налога на прибыль в размере 117 760 869 руб. 60 коп., соответствующих пеней и налоговых санкций.

С учетом изложенного кассационная коллегия считает правильными выводы апелляционного суда о том, что примененный Банком порядок налогообложения спорных сделок не привел к занижению налогооблагаемой прибыли и у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Обществ у налога на прибыль по спорному эпизоду.

При таких обстоятельствах оснований для отмены постановления апелляционного суда не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2011 по делу N А56-11161/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.В. Блинова

Судьи

Н.Г. Кузнецова

С.А. Ломакин