"О некоторых изменениях в уплате НДФЛ с 2024 года" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, январь 2024 г.

"О некоторых изменениях в уплате НДФЛ с 2024 года"
(интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

В связи с вступлением в силу ряда поправок, прекращением действия некоторых переходных положений скорректирован порядок исчисления и уплаты НДФЛ. Произошедшим с этой области изменениям с 2024 года посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Закончился переходный период, установленный ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ в отношении доходов, полученных в 2021 - 2023 годах. Значит, с 2024 года НДФЛ исчисляется налоговым агентом с учетом совокупности налоговых баз?

- К доходам, выплачиваемым с 1 января 2024 года, налоговый агент должен применять налоговую ставку по НДФЛ с учетом совокупности налоговых баз физического лица (п. 2.1 ст. 210 НК РФ).

Новый порядок в большей степени коснется организаций, выплачивающих, помимо зарплаты, доходы от операций с ценными бумагами. При этом дивиденды на уровне налогового агента определяются отдельно от других налоговых баз (п. 2, 3 ст. 214 НК РФ).

В части первой НК РФ и в главе 23 НК РФ не установлено, применительно к какой базе необходимо осуществлять "суммирование". При получении физическим лицом в течение дня доходов, относящихся к разным налоговым базам, в сумме, превышающей 5 миллионов рублей, налоговая ставка 15% может применяться к превышению, относящемуся к налоговой базе с большей суммой выплачиваемого в этот день дохода.

Порядок исчисления НДФЛ в рамках отдельных налоговых баз не меняется, и поэтому, скажем, убыток по ценным бумагам по-прежнему нельзя учесть в уменьшение основной налоговой базы.

Обратим внимание, что совокупность налоговых баз имеет значение только для определения налоговой ставки в отношении доходов налоговых резидентов РФ.

К доходам нерезидентов применяются ставки, размер которых не зависит от величины налоговых баз, или применяется прогрессивная ставка, но в рамках одной налоговой базы (п. 3, 3.1 ст. 224 НК РФ).

- Как будет облагаться НДФЛ возмещение расходов дистанционных работников?

- Дистанционный работник вправе с согласия или ведома работодателя и в его интересах использовать для выполнения трудовой функции принадлежащие работнику или арендованные им оборудование, программно-технические средства, средства защиты информации и иные средства.

Работодатель выплачивает дистанционному работнику компенсацию за использование принадлежащих ему или арендованных им средств, а также возмещает расходы, связанные с их использованием. Порядок, сроки, размеры выплат определяются коллективным договором, локальным нормативным актом, принятым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором, дополнительным соглашением к трудовому договору (ст. 312.6 ТК РФ).

Подобные выплаты дистанционным работникам не облагались НДФЛ и до 2024 года (см., например, письмо Минфина России от 11.01.2022 N 03-04-06/263).

С 2024 года появилось специальное регулирование налогообложения выплат дистанционным работникам.

Новый абзац двенадцатый п. 1 ст. 217 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.07.2023 N 389-ФЗ) прямо ограничивает применение освобождения от налогообложения сумм возмещения расходов дистанционного работника, связанных с использованием им для выполнения трудовой функции принадлежащих ему или арендованных им средств (оплату электроэнергии, услуг связи, интернета и т.п.). Возмещение не будет облагаться НДФЛ в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов дистанционного работника.

На практике это трудозатратный вариант для сторон трудового договора.

Другим возможным вариантом является установление размера компенсации коллективным договором, локальным нормативным актом, трудовым договором, дополнительным соглашением к трудовому договору. Но в этом случае освобождаемая от НДФЛ компенсация ограничена мизерной суммой - 35 рублями за каждый день выполнения трудовой функции дистанционно.

Дистанционная работа подтверждается соответствующими условиями трудового договора. В случае гибридной дистанционной работы (чередования работы дистанционно и на стационарном рабочем месте у работодателя) обоснованность выплаты компенсации должна подтверждаться также графиком работы.

- Возможно ли одновременное существование двух этих вариантов? То есть в отдельных трудовых договорах размер возмещения будет определен суммой документально подтвержденных расходов, при этом в качестве общего правила локальным нормативным актом возмещение расходов дистанционных работников ограничено размером, установленным НК РФ?

- Возможно. Регулирование трудовых отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров.

Коллективные договоры, соглашения, трудовые договоры не могут содержать условий, ограничивающих права или снижающих уровень гарантий работников по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Если такие условия включены в коллективный договор, соглашение или трудовой договор, то они не подлежат применению (ст. 9 ТК РФ).

Для целей учета компенсации при уплате налога на прибыль организация должна закрепить в локальных нормативных актах или трудовом договоре (дополнительном соглашении) способ возмещения расходов каждому дистанционному работнику: по локальным нормативным актам либо по документально подтвержденным фактическим расходам. При отсутствии указанных положений в локальных нормативных актах или трудовом договоре (дополнительном соглашении) возмещение осуществляется только по документально подтвержденным фактическим расходам (п. 11.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Представляется, что и для целей НДФЛ суммы возмещения расходов дистанционных работников будут освобождаться от налогообложения в зависимости от условий локальных нормативных актов и трудовых договоров применительно к каждому работнику.

По смыслу положений НК РФ одновременное применение указанных способов возмещения расходов не подразумевается. Иными словами, формулировка "в размере документально подтвержденных расходов, но не менее 35 рублей за каждый день" неприменима.

Вместе с тем допустима ситуация, когда работодателем будут применяться различные способы возмещения расходов дистанционных работников: или в нормативном размере (но не более 35 рублей за каждый день выполнения трудовой функции дистанционно), или в сумме документально подтвержденных расходов (при условии, что это не будет нарушать требований трудового законодательства и прав работников).

Обратим внимание, что при буквальном толковании ограничения не распространяются на иной вид выплат дистанционному работнику - компенсацию за использование принадлежащих ему или арендованных им оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств.

- Возникает ли у физического лица облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды в случае приобретения им в 2023 году в собственность акций по договору купли-продажи с рассрочкой платежа (окончательный платеж запланирован в 2024 году)?

- Доходы в виде материальной выгоды, полученные в 2021 - 2023 годах, освобождались от НДФЛ (п. 90 ст. 217 НК РФ).

Налоговая база в отношении материальной выгоды от приобретения ценных бумаг определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (п. 4 ст. 212 НК РФ).

Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется на дату совершения сделки. Под датой совершения сделки следует понимать дату заключения сделки по приобретению налогоплательщиком ценных бумаг - дату подписания договора купли-продажи ценных бумаг (письмо Минфина России от 02.12.2019 N 03-04-07/93352).

Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяется как день приобретения ценных бумаг. Но если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Таким образом, если платеж по договору купли-продажи будет осуществлен в 2024 году, то на этот день необходимо рассчитать налоговую базу как разницу между рыночной стоимостью ценных бумаг, определенной на дату подписания договора в 2023 году, и суммой фактических расходов на приобретение ценных бумаг, произведенных физическим лицом (включая суммы оплаты в 2024 году).

- Вопрос по налогообложению банковских процентов. Учитывается ли при определении налоговой базы по НДФЛ за 2023 год изменение ключевой ставки ЦБ РФ, произошедшее в декабре 2023 года?

- Нет. Напомню, что в отношении доходов в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база по НДФЛ определяется как превышение суммы процентов, полученных физическим лицом в течение налогового периода по всем вкладам (остаткам на счетах) в указанных банках, над суммой процентов, рассчитанной как произведение одного миллиона рублей и максимального значения ключевой ставки ЦБ РФ из действовавших по состоянию на 1-е число каждого месяца в этом налоговом периоде (п. 1 ст. 214.2 НК РФ).

Расчет налоговой базы может быть представлен следующей формулой: SUM процентов - Вычет. В этой формуле:

1) "SUM процентов" - это результат сложения процентов, полученных физическим лицом, в том числе в форме капитализации, по вкладам (счетам) во всех банках, находящихся на территории России, с 1 января по 31 декабря включительно. Из "SUM процентов" вычитаются проценты, полученные:

- по вкладам (остаткам на счетах) в рублях, по которым процентная ставка в течение года не превышала 1% годовых (в течение налогового периода ставка может меняться, но ее размер должен быть 1% годовых максимум);

- по счетам эскроу.

2) "Вычет" = 1 миллион рублей x ключевая ставка ЦБ РФ. При этом 1 миллион рублей - это условная величина, не связанная с фактической суммой вклада (счета). Сумма вклада (остаток средств на счете) может быть как меньше, так и больше 1 миллиона рублей.

При расчете вычета используется максимальное значение ключевой ставки ЦБ РФ из действовавших по состоянию на 1-е число каждого месяца в году. Формулировка п. 1 ст. 214.2 НК РФ не позволяет учесть случаи повышения ключевой ставки ЦБ РФ, которые могли произойти позже 1 декабря (отметим, что дата начала применения нового размера ключевой ставки (ставки рефинансирования) за все прошедшее время на 1-е число месяца никогда не попадала).

Таким образом, итоги заседания Совета директоров ЦБ РФ 15 декабря 2023 года о повышении ключевой ставки до 16% для целей расчета за 2023 год налоговой базы по НДФЛ с доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) не учитываются.

Поскольку по состоянию на 1 декабря 2023 года размер ключевой ставки ЦБ РФ составлял 15% годовых и являлся максимальным из действовавших в 2023 году, вычет за 2023 год составит 150 000 рублей.

- В какие сроки с 2024 года должен уплачиваться НДФЛ налоговым агентом?

- НДФЛ теперь уплачивается в следующие сроки:

- за период с 1-го по 22-е число текущего месяца - не позднее 28-го числа текущего месяца;

- за период с 23-го по последнее число текущего месяца - не позднее 5-го числа следующего месяца;

- за период с 23 по 31 декабря - не позднее последнего рабочего дня текущего года.

Сроки уплаты НДФЛ, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ, и сроки, предусмотренные для уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами и по операциям с цифровыми финансовыми активами (правами) п. 9 ст. 226.1 и п. 7 ст. 226.2 НК РФ, приведены к единообразию Федеральным законом от 27.11.2023 N 539-ФЗ. Видимо, вследствие технической недоработки законодателя без изменений остались сроки уплаты в п. 10 ст. 214.6 и п. 4 ст. 214.9 НК РФ (не позднее 28-го числа следующего месяца).

- Напомните сроки представления расчета по форме 6-НДФЛ с 2024 года?

- Расчет по форме 6-НДФЛ за первый квартал, полугодие, девять месяцев представляется не позднее 25-го числа месяца, следующего за соответствующим периодом.

За истекший год расчет по форме 6-НДФЛ представляется не позднее 25 февраля следующего года (абзац второй п. 2 ст. 230 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.12.2023 N 611-ФЗ).

- В этой связи, когда должны представляться уведомления об исчисленных суммах НДФЛ?

- С 2024 года представление уведомлений напрямую со сроками представления расчетов по форме 6-НДФЛ не связано. Уведомления должны представляться дважды в месяц:

- за период с 1-го по 22-е число текущего месяца - не позднее 25-го числа текущего месяца;

- за период с 23-го по последнее число текущего месяца - не позднее 3-го числа следующего месяца.

Кроме того, за период с 23 по 31 декабря уведомление должно быть представлено не позднее последнего рабочего дня текущего года (п. 9 ст. 58 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2023 N 539-ФЗ). С учетом установленных сроков в январе получается одно уведомление, в декабре - три, в остальные месяцы - два.

В настоящее время ФНС разрабатывает приказ с новым порядком заполнения уведомлений, учитывающий появление новых периодов уплаты НДФЛ в течение месяца, для которых будут введены новые коды.

- По какой форме подлежит представлению расчет по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2024 года?

- Формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов), порядок их заполнения и представления в электронной форме утверждаются ФНС по согласованию с Минфином (п. 7 ст. 80 НК РФ).

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), если иное не предусмотрено НК РФ (п. 4 ст. 80 НК РФ).

До утверждения ФНС форм и форматов расчета по форме 6-НДФЛ в целях реализации Федерального закона от 27.11.2023 N 539-ФЗ такие расчеты представляются по формам и форматам, которые рекомендованы ФНС (п. 11 ст. 6 Федерального закона от 27.11.2023 N 539-ФЗ). Подобные нормы в отношении форм налоговой отчетности включены в законодательство впервые.

Следует обратить внимание, что новое регулирование не должно приводить к нарушению гарантии, закрепленной в п. 5 ст. 5 НК РФ, согласно которому нормативные правовые акты, предусматривающие утверждение новых форм (форматов) налоговых деклараций (расчетов) или внесение изменений в действующие формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов), вступают в силу не ранее чем по истечении двух месяцев со дня их официального опубликования.

При буквальном толковании п. 11 ст. 6 Федерального закона от 27.11.2023 N 539-ФЗ налоговый агент обязан представлять налоговый расчет по рекомендованным ФНС форме и формату.

Рекомендуемая форма расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), рекомендуемый порядок заполнения формы 6-НДФЛ, рекомендуемый формат в электронной форме и рекомендуемая форма справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц "Справка о доходах и суммах налога физического лица" приведены в письме ФНС России от 04.12.2023 N БС-4-11/15166@ (далее - Письмо ФНС) (публикация на сайте https://www.nalog.gov.ru по состоянию на 06.12.2023).

Таким образом, налоговому агенту следует представить расчет по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2024 года по форме, приведенной в Письме ФНС.

- В случае обнаружения в последующем ошибок в представленном расчете 6-НДФЛ по какой форме подлежит представлению уточненный расчет?

- При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести в указанный расчет необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (п. 6 ст. 81 НК РФ).

Уточненный расчет по форме 6-НДФЛ, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные в отношении только тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению или завышению суммы налога (п. 6 ст. 81 НК РФ).

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Расчет по форме 6-НДФЛ за первый квартал представляется не позднее 25 апреля (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Действие нормативного правового акта, которым утверждается новая форма налоговой декларации, распространяется на декларирование, представляемое за отчетные (налоговый) периоды, окончившиеся после вступления данного нормативного правового акта в силу (решение ВАС РФ от 28.07.2011 N ВАС-8096/11).

Если новая форма расчета по форме 6-НДФЛ не будет опубликована в январе 2024 года, то, следуя подходу, выработанному судебной практикой, применение утвержденной формы возможно с отчета за полугодие 2024 года. В такой ситуации уточненный расчет за первый квартал 2024 года должен будет представляться по форме, приведенной в Письме ФНС.

Следует учитывать положения приказов об утверждении новой формы отчетности и выпускаемые специальные разъяснения ФНС о порядке применения новых форм в переходный период. Наряду с рекомендацией применять новую форму нередко нижестоящим налоговым органам поручается обеспечивать прием отчетности и по "старой", и по "новой" формам (см., например, письмо ФНС России от 02.02.2021 N СД-4-3/1135@).

Если положения приказа или разъяснения ФНС будут допускать применение утвержденной приказом формы 6-НДФЛ за период начиная с первого квартала 2024 года, то у налогового агента появится выбор представления уточненного расчета по форме 6-НДФЛ: по форме, приведенной в Письме ФНС, или по форме, утвержденной соответствующим приказом ФНС.

- По какой форме налоговый агент должен сообщить физическому лицу о переплате или, наоборот, о неудержанном НДФЛ за 2023 год?

- Из п. 1 ст. 231 НК РФ можно сделать вывод, что содержанием сообщения налогового агента о переплате является указание периода, вида дохода (или договора), по которому возникла переплата, суммы НДФЛ, излишне удержанного с дохода налогоплательщика.

Из п. 5 ст. 226, п. 14 ст. 226.1 НК РФ следует, что содержанием сообщения налогового агента о невозможности удержать налог является указание периода, вида дохода (или договора), по которому возникла задолженность, суммы дохода налогоплательщика и суммы неудержанного с этого дохода НДФЛ.

Утверждение формы сообщения приказом ФНС не предусмотрено. При разработке шаблонов таких сообщений налоговому агенту рекомендуется исходить из вышеуказанных положений НК РФ. При этом ответственность налогового агента за ненаправление налогоплательщику сообщения или направление сообщения с иным содержанием НК РФ не устанавливает.