Изменения в НК РФ по трансфертному ценообразованию с 2024 года (подготовлено экспертами компании "Гарант", декабрь 2023 г.)

Изменения в НК РФ: обновление правил трансфертного ценообразования с 2024 года

декабрь 2023 г.

Президентом РФ подписан Федеральный закон от 27.11.2023 N 539-ФЗ, которым в НК РФ внесены поправки, в том числе, в целях снижения влияния на экономику России последствий приостановления действия отдельных положений международных договоров по вопросам налогообложения, а также в целях определения источников доходов для финансирования федерального бюджета.

Помимо отдельных поправок по налогам Законом внесены существенные изменения в части трансфертного ценообразования (ТЦО). В их числе:

- расширен круг взаимозависимых лиц и международных групп компаний;

- уточнены критерии признания сделок контролируемыми;

- ужесточается ответственность по трансфертному ценообразованию;

- установлен порядок определения медианного значения интервала рыночных цен и рентабельности в целях определения доходов по сделкам с взаимозависимыми лицами, а также особенности налогообложения доходов нерезидентов в случае применения нерыночных цен по сделке между взаимозависимыми лицами;

- изменен объем информации в уведомлении о контролируемых сделках и в представляемой документации по ТЦО;

- вводится обязанность по представлению сведений из консолидированной финансовой отчетности МГК и финансовой отчетности участников МГК;

- уточняется порядок заключения соглашения о ценообразовании

- изменены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам и др.

Изменения применяются к сделкам, доходы и расходы по которым признаются начиная с 1 января 2024 года (вне зависимости от даты заключения соответствующего договора), если иное не предусмотрено нормативным правовым актом Президента РФ.

Расскажем подробнее об этих изменениях.

Расширение круга взаимозависимых лиц и международных групп компаний

Введены дополнительные критерии признания российских лиц взаимозависимыми в целях налогообложения (п. 2 ст. 105.1 НК РФ):

1) организации, если физическое лицо в одной из таких организаций участвует (прямо и/или косвенно) более чем на 25 процентов и/ или имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации,

и физическое лицо, имеющее в другой из таких организаций долю участия и (или) аналогичные полномочия, признаются взаимозависимыми лицами в силу семейного родства (по пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Наличие таких полномочий определяется для физического лица совместно с его родственниками (являющимися взаимозависимыми по пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

2) контролирующее лицо и контролируемая иностранная компания;

3) контролируемые иностранные компании, у которых одно контролирующее лицо.

Соответственно, взаимозависимыми может быть признана и в случае владения долей менее 25%. Напомним, что на основании п. п. 3, 6, 7 ст. 25.13 НК РФ лицо может признаваться контролирующим, в том числе, с долей прямого (косвенного) участия в КИК более 10% (при совокупном участии в капитале КИК российских резидентов более чем на 50%), а также и при отсутствии формальных признаков участия, но при наличии фактического контроля над КИК.

Обновленным п. 13 ст. 105.3 НК РФ правила, предусмотренные разделом V.1, распространяются на сделки, стороной которых является иностранная структура без образования юридического лица.

Таким образом, расширяется круг сделок, подпадающих под налоговый контроль цен.

Законом также уточнено определение международной группы компаний (МГК). Совокупность организаций и (или) иностранных структур без образования юридического лица признается МГК не только в случае составления консолидированной финансовой отчетности, но также и в случае, если такая отчетность должна была бы составляться, если бы ценные бумаги любой из таких организаций и (или) иностранных структур были допущены к торгам на фондовой бирже, в том числе на иностранной фондовой бирже (ст. 105.16-1 НК РФ). Тем самым расширяется количество групп налогоплательщиков, обязанных представлять отчетность по МГК.

Изменение критериев признания сделок контролируемыми

В пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ конкретизирован перечень лиц, являющихся стороной контролируемой сделки. Вместо "лица" теперь указаны "физическое лицо, организация или иностранная структура без образования юридического лица". Соответственно, под налоговый контроль попадают также сделки с иностранными структурами без образования юридического лица, зарегистрированными в оффшорной юрисдикции, или если хотя бы один из участников такой структуры зарегистрирован в оффшорной юрисдикции.

Напомним, что приказом Минфина России от 05.06.2023 N 86н установлен новый Перечень офшорных юрисдикций. В новый Перечень включены 91 государств и территорий (в ранее действовавшем Перечне их было 40), в результате чего уже был значительно расширен круг лиц, сделки с которыми признаются контролируемыми с 2024 года (см. письмо Минфина России от 01.11.2023 N 03-08-13/104225).

Законом часть сделок выводится из-под налогового контроля. Пункт 4 ст. 105.14 НК РФ дополнен критериями, при выполнении которых сделки не будут признаваться контролируемыми:

1) сделки, одной из сторон которых является иностранная организация, являющаяся экспортно-кредитным агентством и (или) банком, при соответствии одновременно следующим условиям:

- она зарегистрирована или является налоговым резидентом государства, с которым в соответствии с указом Президента РФ приостановлено действие положений международных договоров по вопросам налогообложения;

- эта организация и иные участники таких сделок не признается взаимозависимым лицом с иными участниками таких сделок;

- отсутствуют обстоятельства для признания таких сделок контролируемыми в соответствии с пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 105.14 (посреднические сделки и сделки в области внешней торговли) (пп. 9 п. 4 ст. 105.14 НК РФ);

2) сделки, в результате которых у налогоплательщика возникли долговые обязательства, указанные в пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ (еврооблигации) (пп. 10 п. 4 ст. 105.14 НК РФ);

3) сделки, одной из сторон которых является организация, зарегистрированная или являющаяся налоговым резидентом государства, с которым в соответствии с указом Президента РФ приостановлено действие положений международных договоров по вопросам налогообложения, при условии, что:

- договоры (соглашения), на основании которых совершены такие сделки, заключены до 01.03.2022;

- порядок определения цен и (или) методик (формул) ценообразования, применяемый в таких сделках, не изменялся после 01.03.2022;

- сделки не соответствуют действовавшим по состоянию на 01.03.2022 условиям их признания контролируемыми (пп. 11 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Изменение ответственности за нарушения по ТЦО

Законом ужесточается ответственность за совершение отдельных налоговых правонарушений. В частности, предусматривается увеличение штрафов за непредставление уведомления о контролируемых сделках, уведомления об участии в МГК или представление таких уведомлений с недостоверными сведениями, и другие. Подробнее смотрите в представленной таблице:

Основания привлечения к ответственности	Санкции с 01.01.2024*(1)	Санкции до 01.01.2024
За неуплату или неполную уплату налога в результате применения в целях налогообложения нерыночных цен по внутрироссийским контролируемым сделкам (ст. 129.3 НК РФ)	Без изменений: 40 % от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. Освобождение от штрафа в случае представления документации по ТЦО	40 % от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. Не применяется по сделкам за 2022-2023 г.г. Освобождение от штрафа в случае представления документации по ТЦО
За неуплату или неполную уплату налога в результате применения в целях налогообложения нерыночных цен по внешнеторговым контролируемым сделкам (ст. 129.3 НК РФ)	100 % неуплаченной суммы налога, но не менее 500 000 руб. Освобождение от штрафа не предусмотрено
За непредставление в установленный срок уведомления о контролируемых сделках или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения (ст. 129.4 НК РФ)	100 000 руб. Освобождение от штрафа в случае представления уточненного уведомления до момента выявления ошибок налоговым органом	5 000 руб.
За непредставление в установленный срок уведомления об участии в МГК или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения (ст. 129.9 НК РФ)	500 000 руб. за каждый факт нарушения (!)	50 000 руб.
За непредставление в установленный срок странового отчета или представление странового отчета, содержащего недостоверные сведения (п. 1 ст. 129.10 НК РФ)	1 000 000 руб.	100 000 руб.
За непредставление в установленный срок:	1 000 000 руб.	100 000 руб.
- национальной документации (п. 1 ст. 129.11 НК РФ)
- глобальной документации (п. 2 ст. 129.11 НК РФ)	1 000 000 руб.	100 000 руб.
- документации относительно конкретной сделки (группы однородных сделок) (п. 3 ст. 129.11 НК РФ)	500 000 руб.	не установлены
За непредставление в установленный срок сведений из консолидированной финансовой отчетности МГК, финансовой отчетности участника МГК или представление недостоверных сведений из такой отчетности (п. 4 ст. 129.11 НК РФ)	1 000 000 руб	обязанность не установлена
*(1) Обновленные санкции применяются по сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ начиная с 01.01.2024 (вне зависимости от даты заключения соответствующего договора), если иное не предусмотрено нормативным правовым актом Президента РФ. По сделкам, доходы и расходы по которым признаются до 01.01.2024 применяются ранее действовавшие санкции

Особенности корректировки цен в контролируемых сделках

Законом ограничен перечень источников информации, используемой налогоплательщиком при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также при подготовке и представлении документации по ним. Кроме информации о собственной деятельности налогоплательщик вправе по-прежнему использовать любые общедоступные источники информации, но теперь - только предусмотренные ст. 105.6 НК РФ.

В целях определения интервала рыночных цен при проведении налогового контроля для ФНС России исключено правило о приоритетности информации о сопоставимых сделках, совершенных самим налогоплательщиком. Теперь допускается использование информации о сопоставимых сделках, совершенных самим налогоплательщиком и/или его взаимозависимым лицом, с независимыми лицами.

Также Законом изменяются правила проведения корректировок налоговой базы в случае применения нерыночных цен по сделкам с взаимозависимыми лицами.

Вводится понятие медианного значения интервала рыночных цен/рентабельности при использовании биржевых котировок (п. 4 ст. 105.9 НК РФ).

В случае отклонения у стороны контролируемой сделки цен/рентабельности от рыночного интервала, для доначислений любым методом ФНС России будет использовать медианное значение интервала цен/рентабельности вместо минимального или максимального значений (при условии, что использование медианного значения не приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате, или увеличению суммы убытка).

Налогоплательщикам, самостоятельно осуществляющим корректировку по п. 6 ст. 105.3 НК РФ, предоставлено право применять цены в пределах интервала рыночных цен/рентабельности (п. 8 ст. 105.9, п. 8 ст. 105.10, п. 7 ст. 105.11, п. 11 ст. 105.12 НК РФ).

Законом также устанавливаются новые правила корректировки доходов по сделке между взаимозависимыми лицами, возникших у налоговых нерезидентов (п. п. 6.1 -6.2 ст. 105.3 НК РФ).

В случае, если цена в контролируемой сделке отличается от рыночной и такое отличие стало основанием для осуществления корректировки налоговой базы по налогам, полученный налоговым нерезидентом доход приравнивается к дивидендам, и подлежит налогообложению у источника выплаты в РФ по правилам глав 23 и 25 НК РФ. Датой получения такого дохода признается последний день календарного года, в котором совершена контролируемая сделка.

Таким образом, по суммам корректировки налогоплательщик должен будет заплатить налог в размере 35% (20% налог на прибыль + 15% налог, удерживаемый у источника выплаты дивидендов нерезиденту) + штрафные санкции в случае, если корректировки проводятся ФНС России, а не самостоятельно.

Данное правило не применяется в случае, если налоговый нерезидент вернет доход в размере суммы произведенной корректировки деньгами на счет налогоплательщика в банке, находящемся на территории РФ. Причем возврат суммы в размере корректировки может быть осуществлен:

либо до установленной даты уплаты налогов за налоговый период, в котором совершена сделка между взаимозависимыми лицами,

либо после даты уплаты налогов, но до назначения ФНС России ценовой проверки и при условии признания в налоговой базе по налогу на прибыль или НДФЛ процентов за пользование иностранным контрагентом денежными средствами по ставке 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ на дату выплаты дивидендного дохода (за период с даты его выплаты по дату, прямо предшествующую дню его возврата).

Внимание

Правильность и своевременность исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога с дохода, приравненного к дивидендам, должна проверяться в рамках проверок ФНС по трансфертному ценообразованию. Это предусмотрено нововведенным п. 4.1 ст. 105.3 НК РФ.

Изменение объема информации в представляемой документации по ТЦО и в уведомлении о контролируемых сделках

Существенно обновлены правила о составе документации и информации по контролируемым сделкам. Помимо ранее представляемых сведений по сделке подготовке и представлению подлежат:

- сведения о доходах и расходах, численности сотрудников, сумме прибыли (убытка), стоимости основных средств и нематериальных активов взаимозависимого иностранного контрагента (иностранной структуры без образования юридического лица) по контролируемой сделке с взаимозависимым лицом за отчетный период, в котором совершена сделка. К документации прилагаются подтверждающие документы, в том числе финансовая отчетность такого иностранного контрагента, а также документы, содержащие его регистрационные данные и сведения о лицах, выступающих от его имени (пп. 1 п. 1 ст. 105.15 НК РФ);

- анализ коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки, осуществленный налогоплательщиком в соответствии со статьей 105.5 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 105.15 НК РФ).

При этом в п. 3 ст. 105.15 НК РФ закреплено право ФНС России истребовать документацию по сделке не только в рамках проводимой ценовой проверки по ст. 93 НК РФ, но и вне рамок проверки - по п. 2 ст. 93.1 НК РФ. Истребуемая документация в этом случае представляется налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.

Кроме того, документацию по сделкам, признаваемым контролируемыми по п. 1 ст. 105.14 НК РФ и предметом которых являются товары из групп, поименованных в Перечне, установленном Минпромторгом (за исключением внутрироссийских сделок между взаимозависимыми лицами), налогоплательщики должны представлять вместе с уведомлением о контролируемых сделках (п. 8 ст. 105.15 НК РФ). В отношении сделок, совершенных в 2024 году, предусмотрены переходные положения - документация по ним может быть представлена налогоплательщиком в срок не позднее 1 декабря 2025 года (п. 10 ст. 6 Закона N 539-ФЗ).

Уведомление о контролируемых сделках, представляется по-прежнему в срок до 20 мая следующего года, но с 2024 года организации обязаны представлять его только в электронной форме. Для физлиц сохраняется возможность представления на бумажном носителе.

Увеличен объем сведений, отражаемых в уведомлении. Теперь отражению подлежат также сведения:

- об условиях совершения сделки, а в отношении сделок с товарами - также сведения об условиях и о базисе поставки товаров, дате отгрузки товаров (дате перехода права собственности, дате признания дохода (расхода) по сделке);

- об использованных методах и источниках информации о сопоставимых сделках;

- о цепочке создания стоимости (о конечном покупателе и/или происхождении товаров, ценах, коммерческих и/или финансовых условиях таких сделок) во внешнеторговых контролируемых сделках, предметом которых являются товары по Перечню, утвержденному Минпромторгом России (только с взаимозависимыми лицами).

На налогоплательщика возлагается обязанность принять меры по получению от его взаимозависимых иностранных контрагентов сведений о цепочке создания стоимости. Ссылаться на отказ контрагента от раскрытия таких сведений он не вправе (п. 8 ст. 105.16 НК РФ).

Как видим, усиливается контроль за трансфертным ценообразованием по внешнеторговым сделкам.

Представление сведений из отчетности МГК и отчетности участников МГК

Для международных групп компаний (МГК) вводится обязанность по представлению сведений из консолидированной финансовой отчетности МГК и финансовой отчетности её участников (ст. 105.16-7 НК РФ).

В случае, если хотя бы один участник МГК, более 50 % активов которой по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую году совершения таким участником контролируемых сделок, находится на территории России, совершил контролируемые сделки в области внешней торговли товарами, входящими в Перечень, утвержденный Минпромторгом, в ФНС России должны представляться сведения из:

- консолидированной финансовой отчетности такой МГК;

- финансовой отчетности участников такой МГК, совершивших такие сделки и (или) сделки по последующей реализации этих товаров и (или) обеспечивавших совершение таких сделок (в том числе путем оказания услуг по перевозке, хранению, упаковке, страхованию, финансированию, маркетингу).

Обязанность по представлению сведений возлагается на материнскую компанию МГК или уполномоченного участника МГК, которые являются российской организацией либо иностранной организацией, добровольно признавшей себя налоговым резидентом РФ. Сведения представляются в электронной форме по установленным форматам в срок не позднее 12 месяцев с даты окончания финансового года, в котором были совершены контролируемые сделки.

Также закреплено право ФНС России требовать у материнской компании МГК или уполномоченного участника МГК представление таких сведений вне рамок проверки на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ.

Уточнение порядка заключения соглашения о ценообразовании

Заключить соглашение о ценообразовании смогут не только крупнейшие налогоплательщики, но и иные налогоплательщики, являющиеся стороной контролируемых сделок в области внешней торговли товарами, входящими в Перечень, утвержденный Минпромторгом, сумма доходов (расходов) по которым за календарный год составляет не менее 2 миллиардов рублей (п. 1 ст. 105.19 НК РФ).

Соглашение о ценообразовании может быть заключено на период до 5 лет (на год, в котором подается заявление о заключении соглашения, + 2 года до этого года + 2 года после). Также предусмотрена возможность продления соглашения при соблюдении налогоплательщиком всех условий соглашения (ст. 105.21 НК РФ).

Пошлина за рассмотрение заявления о заключении соглашения снижена с 2 млн рублей до 1 млн рублей (пп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Изменены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам

Полагаем, что окажет влияние на объем контролируемых сделок и установленные Законом в п. 1.2 ст. 269 НК РФ новые границы интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, используемые в целях признания доходов/расходов по таким сделкам.

Для сравнения приведем в таблице новые границы и действовавшие 2020-2023 годы их временные значения:

Валюта обязательств	Интервал предельных значений с 2024 года	Интервал предельных значений с 01.01.2020 по 31.12.2023
в рублях	От 10 до 150 % ключевой ставки ЦБ РФ, при этом минимальное значение интервала предельных значений процентных ставок не может быть менее 2 %	- по контролируемой внутрироссийской сделке - от 0 до 180 % ключевой ставки ЦБ РФ; - по иным сделкам - от 0 до 180 % ключевой ставки ЦБ РФ (в период с 01.01.2020 по 31.12.2021 - от 75 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ)
в евро	От 1 % до ставки _STR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов	От 0 % до ставки _STR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов
в китайских юанях	От 1 % до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов	От 0 % до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов
в фунтах стерлингов	От 1 % до ставки SONIA в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов	От 0 % до ставки SONIA в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов
в швейцарских франках или японских иенах	От 1 % до ставки SARON в швейцарских франках или TONAR в японских иенах, увеличенной на 5 процентных пунктов;	От 0 % до ставки SARON в швейцарских франках или TONAR в японских йенах, увеличенной на 5 процентных пунктов
в иных валютах	От 1 % до ставки SOFR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.	От 0 % до ставки SOFR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов

Стоит обратить внимание на повышение нижних границ интервала по сравнению с действующими в 2020-2023 годах их значениями (равными 0), поскольку для компаний увеличиваются риски признания контролируемыми сделок с иностранными контрагентами по беспроцентным займам, что в свою очередь влечет необходимость подготовки сведений и документации по ТЦО, а также необходимость представления уведомлений о контролируемых сделках.

Что же касается сделок между взаимозависимыми российскими лицами по предоставлению беспроцентных займов, то они, как и прежде, не признаются контролируемыми на основании пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ.

Макаренко Елена
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер