Обзор ФСБУ 28/2023 "Инвентаризация" (подготовлено экспертами компании "Гарант", 2024 г.)

Обзор ФСБУ 28/2023 "Инвентаризация"

июль 2024 г.

ФСБУ 28/2023 "Инвентаризация" применяется в обязательном порядке с 1 апреля 2025 года. При этом организация вправе принять решение о его применении до указанного срока (п. 2 приказа Минфина России от 13.01.2023 N 4н).

Отметим, что до сих пор у инвентаризации не существовало ни стандарта, ни ПБУ: мероприятия проводились на основании Методических указаний N 49, утвержденных Минфином России в далеком 1995 году. При этом специалисты финансового ведомства неоднократно обращали внимание, что этот документ не является нормативным правовым документом, требования которого обязательны к применению, а носит рекомендательный характер (см. письма Минфина России от 10.02.2020 N 02-07-10/8553, от 24.12.2020 N 02-07-07/113668).

Тем интереснее посмотреть, что же нового привнесёт новый стандарт в жизнь работников бухгалтерских служб.

Новая и уточненная терминология

За почти 30 лет, прошедших с момента вступления в силу Методических указаний N 49 до выхода в свет ФСБУ 28/2023, бухгалтерское законодательство претерпело немало изменений. Поэтому неудивительно, что Стандартом введены новые понятия, а также нормативно закреплен ряд понятий, использовавшихся ранее на практике.

Понятие	Толкование	Примечание
Объекты инвентаризации	- активы; - обязательства; - источники финансирования деятельности организации; - объекты бухучета (в частности, имущество, имущественные права, в том числе других лиц), которые подлежат отражению на забалансовых счетах и (или) информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности; - имущество, имущественные права, обязательства, не учтенные организацией (п. 18 ФСБУ 28/2023, Информация Минфина России от 12.04.2023 N ИС-учет-44)	Ранее не применялось. Инвентаризации подлежали; - имущество; - финансовые обязательства организации; - производственные запасы; - иные виды имущества, как числящиеся за балансом, так и неучтенные
Квалификация результатов инвентаризации	Определение: - объектов инвентаризации, оказавшихся в излишке; - утраченных активов и активов, оказавшихся испорченными (поврежденными) в пределах, сверх или в отсутствие норм естественной убыли; - возможности использования активов, оказавшихся испорченными (поврежденными), либо их продажи; - наличия пересортицы активов; - наличия оснований для возмещения недостачи активов, для признания дебиторской задолженности сомнительной или безнадежной, для списания обязательств, для доначисления или досписания иных объектов бухгалтерского учета (п. 9 ФСБУ 28/2023).	Ранее не применялось
Фактическое наличие объектов инвентаризации	Выявляется путем установления действительного существования объектов, оценки их состояния и обоснованности нахождения в организации (п. 3 ФСБУ 28/2023)	Ранее не формулировалось
Документы инвентаризации	Документы, которыми оформляются сведения о фактическом наличии объектов инвентаризации, сопоставление их с данными регистров бухгалтерского учета, результаты инвентаризации (п. 5 ФСБУ 28/2023)	Ранее не формулировалось
Срок проведения инвентаризации	Даты начала и окончания проведения инвентаризации (п. 17 ФСБУ 28/2023)	Ранее не формулировалось
Материально-ответственные лица	Работники, на которых возложена материальная ответственность, а также руководители коллектива (бригадиры) и члены коллектива (бригады) при коллективной (бригадной) материальной ответственности (п. 15 ФСБУ 28/2023)	Ранее не формулировалось

В каких случаях проведение инвентаризации является обязательным?

Проведение инвентаризации является обязательным в случаях, установленных законодательством, а также национальными и отраслевыми стандартами (ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ).

В соответствии с ФСБУ 28/2023 обязательная инвентаризация должна быть проведена в следующих случаях:

Случаи обязательного проведения	Особенности проведения	Когда проводится
При составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности	Инвентаризации подлежат: - активы; - обязательства; - источники финансирования деятельности организации; - объекты бухучета (в частности, имущество, имущественные права, в том числе других лиц), которые согласно ФСБУ не учитываются в составе активов или обязательств, но подлежат отражению на забалансовых счетах и (или) информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности; - имущество, имущественные права, обязательства, не учтенные организацией. При этом организация вправе проводить инвентаризацию: - библиотечных фондов один раз в 5 лет; - иных основных средств - один раз в 3 года	По состоянию на отчетную дату. Исключение: активы, относящиеся к основным средствам, НМА, капвложениям, запасам, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года. В районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях инвентаризация активов, относящихся к запасам, может проводиться в период их наименьших остатков (пп. "а" п. 15, пп. "а" п. 16, п. 18 ФСБУ 28/2023)
При передаче (возврате) активов, имущественного комплекса в аренду, управление, безвозмездное пользование, а также при отчуждении активов. Исключение: обычная деятельность	Инвентаризации подлежат объекты инвентаризации, которые непосредственно связаны с этими случаями	Непосредственно перед передачей (возвратом) в аренду, управление, безвозмездное пользование, перед отчуждением (пп. "б" п. 15, пп. "б" п. 16, п. 18 ФСБУ 28/2023)
При смене: - работника, на которого возложена материальная ответственность; - руководителя коллектива (бригадира)		По состоянию на день приемки-передачи дел (пп. "в", пп. "г" п. 15, пп. "в" п. 16, п. 18 ФСБУ 28/2023)
При выбытии из коллектива (бригады) более 50 процентов его членов
По требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады) (при коллективной (бригадной) материальной ответственности)		Непосредственно по факту предъявления требования (пп. "г" п. 15, пп. "г" п. 16, п. 18 ФСБУ 28/2023)
При установлении факта утраты или порчи (повреждения) активов		Непосредственно по установлению такого факта (пп. "д" п. 15, пп. "д" п. 16, п. 18 ФСБУ 28/2023)
В случае пожара, аварии, стихийного бедствия, а также иного бедствия, в результате которого сложилась чрезвычайная ситуация		Непосредственно по окончании соответствующего события (при наличии возможности проведения инвентаризации в данный срок) (пп. "е" п. 15, пп. "е" п. 16, п. 18 ФСБУ 28/2023)
При реорганизации организации, за исключением случаев реорганизации в форме преобразования	Инвентаризации подлежат: - активы; - обязательства; - источники финансирования деятельности организации; - объекты бухучета (в частности, имущество, имущественные права, в том числе других лиц), которые согласно ФСБУ не учитываются в составе активов или обязательств, но подлежат отражению на забалансовых счетах и (или) информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности; - имущество, имущественные права, обязательства, не учтенные организацией.	Перед составлением передаточного акта или разделительного баланса (пп. "ж" п. 15, пп. "ж" п. 16, п. 18 ФСБУ 28/2023)
При ликвидации организации		Перед составлением промежуточного ликвидационного баланса (пп. "з" п. 15, пп. "з" п. 16, п. 18 ФСБУ 28/2023)

Резюме: Перечень случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным, в полном объеме повторяет перечень, представленный в п.п. 1.5, 1.6 Методических указаний.

Новым является то, что ФСБУ 28/2023 определена дата, по состоянию на которую должна проводиться инвентаризация (ранее - не определялась). При этом срок проведения инвентаризации в указанных случаях устанавливается организацией самостоятельно (информация Минфина ИС-44-учет).

Требования к проведению инвентаризации в соответствии с ФСБУ 28/2023

1 этап. Подготовка к инвентаризации

•Приказ о проведении инвентаризации

Новый стандарт в отличие от Методических указаний N 49 не содержит даже упоминания о приказе или о каком-либо ином распорядительном документе, который необходимо оформлять перед началом проведения инвентаризации.

Тем не менее оформление подобного документа, на наш взгляд, необходимо. Так как именно приказ (распоряжение, решение о проведении инвентаризации и т. п.) является письменным заданием, конкретизирующим содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации, а также и состав инвентаризационной комиссии (при условии, что в организации нет постоянно действующей комиссии).

Приказ или иной распорядительный документ подписывается руководителем организации и вручается председателю инвентаризационной комиссии.

С указанным документом под подпись должны быть ознакомлены материально ответственные лица и члены инвентаризационной комиссии.

Рекомендуем:

Формы документов Пример заполнения приказа (постановления, распоряжения) о проведении инвентаризации

•Создание инвентаризационной комиссии

По общему правилу проведение инвентаризации невозможно без инвентаризационной комиссии.

Не создавать комиссию в соответствии с новым стандартом можно только в 3-х случаях (п. 22 ФСБУ 28/2023):

1) работниками организации являются только руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер), либо только руководитель;

2) инвентаризация будет проведена аудиторской организацией или индивидуальным аудитором на основании договора об оказании услуг по проведению инвентаризации;

3) инвентаризация будет проведена ревизионной комиссией общества при одновременном выполнении следующих условий:

- уставом общества предусмотрено создание такого органа;

- уставом либо иными документами организации на этот орган возложены полномочия по проведению инвентаризации.

В указанных случаях требования и полномочия инвентаризационной комиссии исполняет лицо (лица), на которое (которые) возложено проведение инвентаризации

Во всех остальных случаях комиссия должна быть создана. При большом объеме работ для одновременного обязательного проведения инвентаризации комиссий может быть несколько.

Внимание

Не допускается включение в состав инвентаризационной комиссии лиц, на которых возложена материальная ответственность за объекты, проверяемые этой комиссией.

Что подразумевается под большим объемом работ, как будут распределяться обязанности между такими комиссиями, а также порядок их взаимодействия, устанавливается руководителем организации.

В новом стандарте определено, когда результаты обязательной инвентаризации могут быть признаны недействительными. Причиной этого может стать отсутствие 1/5 и более членов инвентаризационной комиссии.

Пример

Инвентаризационная комиссия назначена в количестве 3-х человек.

1/5 от 3-х - это 0,6. Следовательно, если в такой комиссии будет отсутствовать 1 человек, результаты работы такой комиссии будут признаны недействительными.

Тот же результат будет и в случае, если в комиссии должно быть 5 человек, но 1 из них по каким-то причинам отсутствует (1/5 от 5 - это 1).

Резюме: Из нововведений можно назвать:

- конкретный перечень ситуаций, когда комиссия может не создаваться;

- введение критерия для определения минимальной численности комиссии от численности, утвержденной приказом, для того чтобы результаты обязательной инвентаризации можно было признать легитимными. Ранее отсутствие хотя бы одного члена комиссии, независимо от ее численности, утвержденной приказом, могло являться основанием для признания результатов инвентаризации недействительными;

- самостоятельное проведение инвентаризации аудиторскими организациями, индивидуальным аудитором (ранее их можно было включать в состав комиссии), а также ревизионной комиссией, которая могла осуществлять инвентаризацию только при малом объеме работ.

Отметим также, что в ФСБУ 28/2023 нет указания на то, кто из работников организации может быть включен в комиссию, в отличие от методических рекомендаций, из которых следует, что в состав комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.), а также представители службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторов.

•Мероприятия до начала проведения инвентаризации

До начала инвентаризации:

- комиссия получает последние на момент инвентаризации первичные учетные документы, на основании которых отражается движение активов в регистрах бухгалтерского учета (в частности, приходные и расходные документы, отчеты о движении активов).

Председатель инвентаризационной комиссии визирует такие документы с указанием "до инвентаризации на "__________ " (дата)" (п. 26 ФСБУ 28/2023);

- материально ответственные лица и лица, получившие денежные средства в подотчет или доверенности на получение активов, дают расписки о том, что к началу инвентаризации все первичные документы сданы в бухгалтерию или переданы инвентаризационной комиссии, и все активы, вверенные им для хранения или использования, оприходованы, а выбывшие - списаны в расход.

Аналогичные положения содержались и в Методических указаниях N 49.

Рекомендуем:

Формы документов •Примерная форма расписки материально ответственного лица при проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей •Примерная форма расписки материально ответственного лица при проведении инвентаризации нематериальных активов •Примерная форма расписки материально ответственного лица при проведении инвентаризации основных средств

2 этап. Процедура проведения инвентаризации

Общие требования к инвентаризации

В отличие от Методических указаний N 49 новым стандартом сформулированы общие требования к инвентаризации (Информация Минфина России от 12.04.2023 N ИС-учет-44).

Требования	Что означает?
Полнота инвентаризации	Фактическое наличие выявляется по всем активам и обязательствам, которые являются объектами инвентаризации (п. 3 ФСБУ 28/2023)
Определенность способов выявления фактического наличия объектов инвентаризации	Фактическое наличие объектов инвентаризации определяется: - путем подсчета, взвешивания, обмера, осмотра; - альтернативными способами (в том числе видео-, фотофиксация), если применение точных измерений в отношении отдельных видов активов невозможно или излишне затратно; - путем проверки документов, выполнения расчетов (п. 4 ФСБУ 28/2023, Рекомендация Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-158/2024-КпР). Внимание! Организация самостоятельно решает, каким способом определять фактическое наличие конкретного объекта инвентаризации. При выборе способа необходимо учитывать: - вид (характер) инвентаризируемого объекта; - удаленность нахождения объекта; - ограничения доступа к нему для применения традиционных способов; - затратность проведения инвентаризации конкретным традиционным способом.
Документирование инвентаризации	Сведения о фактическом наличии объектов инвентаризации, сопоставление их с данными регистров бухгалтерского учета, результаты инвентаризации должны быть задокументированы. В отличие от Методических указаний N 49 новый стандарт не определяет ни состав документов инвентаризации, ни их формы. Внимание! Руководитель организация по представлению лица, ответственного за ведение бухучета: - определяет состав документов инвентаризации. Такими документами могут являться инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости; - определяет формы документов. За основу можно взять те же документы, которые используются организацией при проведении инвентаризации до начала применения ФСБУ 28/2023. При обязательном проведении инвентаризации в указанных формах должны быть также реквизиты, определенные в п.п. 28, 31 ФСБУ 28/2023. Формирование инвентаризационных документов допускается как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Составление, исправление и хранение документов инвентаризации осуществляется в соответствии с общими требованиями, установленными для первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета (Информация Минфина России от 12.04.2023 N ИС-учет-44).
Обеспечение условий проведения инвентаризации	К таким условиям, в частности, относятся обеспечение: - работниками; - исправными техническими и транспортными средствами; - средствами связи и коммуникаций; - весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой (п. 7 ФСБУ 28/2023).
Своевременность и обоснованность отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете	Результаты инвентаризации подлежат отражению в бухгалтерском учете: - на основании их квалификации, утвержденной руководителем организации по представлению лица, на которое возложено проведение инвентаризации; - в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация; - в оценке, определяемой на дату, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Указанные требования распространяются как на обязательные инвентаризации, так и на проводимые в случаях, определяемых организациями самостоятельно.

3 этап. Оформление результатов инвентаризации

•Дата регистрации в учете

Результаты инвентаризации подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

При этом п. 10 ФСБУ 28/2023 определено в каком периоде должны отражаться результаты инвентаризации при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, в частности:

- результаты инвентаризации относящихся к запасам активов, проведенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях в период наименьших остатков таких активов, регистрируются в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором была закончена инвентаризация, но не позднее последнего календарного дня отчетного года;

- результаты инвентаризации активов, проведенной не ранее 1 октября отчетного года, допускается регистрировать в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором была закончена инвентаризация, но не позднее последнего календарного дня отчетного года;

- результаты инвентаризации иных объектов инвентаризации регистрируются в бухгалтерском учете последним календарным днем отчетного года.

•Оценка результатов инвентаризации

Результаты инвентаризации принимаются к учету в следующей оценке (п.п. 11-14 ФСБУ 28/2023):

Результат инвентаризации	Отражение в бухучете
Выявлены излишки	Стоимость активов включается в доходы: - по балансовой стоимости; - или по балансовой стоимости аналогичных активов; - или по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости"
Недостача (за исключением активов, для которых установлены нормы естественной убыли)	1) Стоимость недостающих (утраченных) активов, не подлежащих использованию или продаже, относится: - на виновных лиц (при наличии оснований); - или на расходы организации (при отсутствии оснований для возмещения стоимости таких активов), по балансовой стоимости, определяемой по правилам ФСБУ соответствующих объектов учета 2) Стоимость активов, оказавшихся испорченными (поврежденными), но подлежащих использованию либо продаже корректируется на сумму обесценения
Недостача активов, для которых установлены нормы естественной убыли	1) Убыль активов в пределах норм относится: - в производственных компаниях на затраты, относящиеся к производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг; - в торговых организациях - в составе расходов на продажу. При этом: - нормы убыли применяются только в случае выявления фактической недостачи активов; - убыль активов в пределах норм определяется после зачета недостач активов излишками по пересортице. После такого зачета нормы убыли применяются только по тому наименованию активов, по которому установлена недостача. 2) Убыль активов сверх норм относится на виновных лиц или на расходы организации
Расхождения в суммах дебиторской задолженности и обязательств (за исключением сумм оценочных обязательств, ОНА и ОНО)	1) Расхождения доначисляются или досписываются в суммах, вытекающих из документов, подтверждающих задолженность и обязательства, и признаваемых организацией правильными, по правилам ФСБУ соответствующих объектов учета 2) Выявленные суммы дебиторской задолженности и обязательств, по которым истек срок исковой давности, а также иная задолженность, нереальная для взыскания, списывается с бухгалтерского баланса по правилам ФСБУ соответствующих объектов учета
Расхождения в суммах оценочных обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств	Доначисляются или досписываются в суммах, подтвержденных соответствующими расчетами по правилам ФСБУ соответствующих объектов учета

Как перейти на применение ФСБУ 28/2023?

•Если организация решила досрочно применять ФСБУ 28/2023 (т. е. до 01.04.2025), то в этом случае необходимо:

- проанализировать действующую учетную политику на предмет внесения в нее изменений в части проведения инвентаризации;

- издать приказ о внесении изменений в учетную политику с указанием даты начала применения нового стандарта;

- определить состав и формы документов, используемых при проведении инвентаризации, утвердив их в качестве приложения к учетной политике;

- расхождения, выявленные при инвентаризации, осуществленной по новым правилам, подлежат регистрации в бухгалтерском учете в порядке согласно ФСБУ 28/2023. При этом положения ПБУ 22/2010 не применяются (см. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2023 год (приложение к письму от 26.12.2023 N 07-04-09/126152)).

При переходе на новый стандарт никаких пересчетов делать не нужно.

•Если организация примет решение о переходе на новый стандарт в установленную дату (т.е. с 01.04.2025), то инвентаризация перед годовой отчетностью за 2024 год будет проводиться по "старым" правилам (Информация Минфина России от 12.04.2023 N ИС-учет-44).

Титова Елена
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,
член Палаты налоговых консультантов