"Урегулирование жалоб и апелляционных жалоб налогоплательщиков: правила и исключения" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, сентябрь 2024 г.

"Урегулирование жалоб и апелляционных жалоб налогоплательщиков: правила и исключения"
(интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

Каждый налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц - в вышестоящем налоговом органе или в суде (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ). Порядку досудебного разбирательства с налоговыми органами и предстоящим изменениям в этом вопросе посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Все налоговые споры подлежат обязательному досудебному урегулированию?

- По общему правилу, соблюдение досудебного порядка по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, принятых ими при реализации полномочий, установленных законодательством о налогах и сборах, является обязательным (п. 1, 47 постановления Пленума ВС РФ от 22.06.2021 N 18).

Исполнение обязанности по досудебному урегулированию спора в вышестоящем налоговом органе выступает условием реализации права на обращение в суд (п. 2 ст. 138 НК РФ).

- Есть ли исключения?

- Во-первых, требование по досудебному обжалованию относится к первоначальному решению налогового органа. Иными словами, обязательного обжалования в ФНС решения, принятого Управлением ФНС по субъекту РФ по жалобе на решение районной инспекции, не требуется.

Во-вторых, решения ФНС, действия (бездействие) ее должностных лиц обжалуются сразу в суд.

В-третьих, следует различать досудебную процедуру урегулирования спора и досудебную процедуру возврата (зачета), установленную статьями 78, 79 НК РФ, соблюдение которой обязательно (определение ВС РФ от 30.01.2015 N 309-КГ14-7949).

В-четвертых, продолжает использоваться п. 65 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, где сказано, что налогоплательщик может непосредственно в суд заявить имущественные требования о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа (с выплатой процентов), а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.

Налогоплательщик, обращаясь в суд, вправе предъявить как требование неимущественного характера (об оспаривании решения налогового органа), так и требование имущественного характера (в частности, о возврате налога). В зависимости от вида правоотношений и избранного способа защиты судом определяется процедура рассмотрения дела: исковое производство или порядок рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Так, в постановлении АС Центрального округа от 30.10.2015 N Ф10-3683/15, с учетом определения Верховного Суда РФ от 13.03.2015 N 303-КГ15-876, признан правомерным выбранный обществом способ защиты имущественного интереса (возмещение НДС из бюджета) посредством предъявления в суд требования о взыскании с налогового органа НДС. По мнению суда, соблюдать в этом случае досудебный порядок урегулирования спора не требуется.

- Что меняется в этой области с 2025 года?

- В отношении требований имущественного характера также нужно будет соблюдать процедуру досудебного обжалования.

С 2025 года исковое заявление может быть подано в суд только после обжалования в вышестоящем налоговом органе актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия должностных лиц, которые повлекли возникновение у налогоплательщика требований имущественного характера (новый абзац пятый п. 2 ст. 138 НК РФ введен с 1 января 2025 г. Федеральным законом от 31.07.2023 N 389-ФЗ).

Досудебный порядок станет применяться независимо от того, что, например, обжалуемые действия совершены налоговым органом в 2024 году.

- Обжалуется ли акт проверки?

- Акты налоговых проверок не могут выступать предметом самостоятельного оспаривания в качестве решений, поскольку являются средством фиксации выявленных нарушений (п. 6 постановления Пленума ВС РФ от 28.06.2022 N 21).

Заинтересованное лицо вправе оспорить решение налогового органа, основанное на соответствующем акте.

- Обжалование возможно в двух формах: жалоба и апелляционная жалоба (п. 1 ст. 138 НК РФ). В чем различия между формами обжалования?

- Различия определяются предметом обжалования и последствиями подачи жалобы.

Апелляционная жалоба касается решений налогового органа, принимаемых по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Причем эти решения (о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) на момент подачи жалобы не должны вступить в силу.

Обычная, то есть не апелляционная, жалоба подается на вступившие в силу акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц.

- Что общего в процедурах подачи жалобы и апелляционной жалобы?

- Жалобы подаются через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются (п. 1 ст. 139, п. 1 ст. 139.1 НК РФ).

- Получается, что жалоба подается в тот налоговый орган, действия которого обжалуются?

- Не совсем. Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через тот налоговый орган, который вынес решение.

Этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган со своим заключением. Заключение по жалобе (апелляционной жалобе) должно содержать обоснованную позицию налогового органа по каждому доводу заявителя со ссылкой на методологические письма ФНС, Минфина, судебную практику, имеющиеся документы, копии которых должны быть приложены к заключению.

- Может ли жалобу рассмотреть тот налоговый орган, акты, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются?

- Такая парадоксальная ситуация возникает с 2025 года. Причем обжаловать можно акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц, которые были приняты (совершены) и до 2025 года, при условии, что не истек годичный срок на подачу жалобы. Называться процедура будет "рассмотрение жалобы в упрощенном порядке" (новая ст. 140.1 НК РФ введена с 1 января 2025 г. Федеральным законом от 31.07.2023 N 389-ФЗ). Условия ее применения:

- направление жалобы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика;

- жалоба не должна касаться решений по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ) и решений при обнаружении налоговых правонарушений вне рамок таких проверок (ст. 101.4 НК РФ);

- указание в жалобе на применение упрощенного порядка.

- В чем отличительные особенности упрощенного порядка?

- Срок рассмотрения - семь дней со дня получения жалобы. По итогам рассмотрения жалобы налоговый орган не вправе оставить ее без удовлетворения. Он может (п. 4 ст. 140.1 НК РФ):

- отменить свой акт;

- отменить свое решение полностью или в части;

- отменить свое решение полностью и принять по делу новое решение;

- признать действия или бездействие должностных лиц незаконными и вынести решение по существу;

- принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу. Надо сказать, что эти действия должны выполняться налоговым органом и в рамках обычного, "неупрощенного", порядка рассмотрения жалобы (п. 1.1 ст. 139 НК РФ).

При выборе налогоплательщиком упрощенного порядка рассмотрения жалобы досудебный порядок обжалования будет считаться соблюденным, причем в сокращенные, по сравнению с "обычным" обжалованием, сроки. Исключением будет случай, когда налоговый орган воспользуется еще одной возможной опцией - направит жалобу на рассмотрение в вышестоящий налоговый орган.

Представляется неразумным указывать в жалобе на применение упрощенного порядка рассмотрения, если обжалуется акт, действие, бездействие руководителя налогового органа.

- Каковы сроки обжалования?

- Напомню, что решения налогового органа вступают в силу со дня принятия. Исключением являются решения о привлечении к ответственности и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения при условии их обжалования в апелляционном порядке.

Апелляционная жалоба может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения, то есть в течение одного месяца со дня вручения (п. 2 ст. 139.1, п. 9 ст. 101 НК РФ). Налогоплательщик, пропустивший срок подачи апелляционной жалобы, должен обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган и только потом обращаться с заявлением в суд.

Жалоба, в том числе жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года со дня, когда лицо узнало о нарушении своих прав (со дня вынесения решения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке) (п. 2 ст. 139 НК РФ).

- А если налогоплательщик пропустил срок обжалования?

- Восстановить пропущенный срок подачи апелляционной жалобы нельзя.

Если пропущен срок подачи обычной жалобы, то она может быть подана с ходатайством о восстановлении пропущенного срока. Но в его восстановлении налоговый орган вправе отказать.

- Кем подается жалоба?

- Согласно ст. 139.2 НК РФ подать жалобу может само лицо, права которого нарушены, или его представитель (в этом случае к ней прилагается доверенность, иначе жалобу оставят без рассмотрения (подп. 7 п. 1 ст. 139.3 НК РФ)).

Налогоплательщик, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, может обращаться с жалобой на действия должностных лиц инспекции по проведению осмотра помещений (предметов) контрагентов, о проведении допросов свидетелей - сотрудников контрагентов. При этом нет обязанности предоставлять доверенность на представление интересов этих контрагентов, поскольку оспариваемые действия совершены должностными лицами налогового органа в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.11.2021 N А70-1132/21).

Гражданин, являющийся учредителем (участником) юридического лица, вправе обжаловать решение налогового органа о привлечении юридического лица к налоговой ответственности. Но такое право появляется у него не ранее момента предъявления к нему самостоятельных требований, связанных с нарушением юрлицом-налогоплательщиком налогового законодательства (определение КС РФ от 25.04.2023 N 882-О).

- Что должно быть отражено в содержании жалобы?

- В жалобе следует указать акты налогового органа, действия или бездействие его должностных лиц, которые привели к нарушению прав лица, подавшего жалобу. Отсутствие таких положений повлечет оставление жалобы без рассмотрения (п. 2 ст. 139.2, подп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ).

В жалобе приводятся основания, по которым подающее ее лицо считает, что его права нарушены: ошибочное применение законодательства, неправильная трактовка фактических обстоятельств и т.д.

Жалоба завершается просьбой налогоплательщика к вышестоящему налоговому органу - в НК РФ эта просьба называется требованием - отменить решение, признать действия незаконными.

- Должна ли жалоба содержать доводы относительно каждого пункта решения налогового органа?

- В случае подачи апелляционной жалобы только на часть решения такое решение не вступает в силу полностью, то есть и в той части, в которой оно не обжаловалось.

Налогоплательщик, несогласный только с частью вынесенного в отношении него решения, может прямо указать на это в своей жалобе. Но это будет означать, что в дальнейшем решение может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Если же в самой жалобе нет специальных указаний, то считается, что решение обжаловано налогоплательщиком в полном объеме. При включении в апелляционную жалобу просьбы отменить решение инспекции полностью апелляционный порядок считается соблюденным. Суд должен проверить законность и обоснованность решения в полном объеме, даже если налогоплательщик привел возражения только по части налоговых претензий (постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 16240/10).

- Подтверждать основания жалобы первичными документами обязательно?

- К жалобе могут прикладываться документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу (п. 5 ст. 139.2 НК РФ). Если жалоба будет отозвана, а затем представлена с теми же самыми основаниями, пусть и с другими подтверждающими документами, то налоговый орган оставит ее без рассмотрения.

Следует иметь в виду, что несмотря на ряд решений Конституционного Суда (определения КС РФ от 12.07.2006 N 267-О, от 24.03.2015 N 614-О) есть вероятность непринятия судом документов, которые были в распоряжении налогоплательщика на этапе досудебного разбирательства, истребовались налоговым органом, но представлены только в суд.

- Можно ли представить документы дополнительно, уже после подачи жалобы?

- Такое право есть (п. 1 ст. 140 НК РФ). Одновременно рекомендуется сообщить причины, по которым документы не были представлены налоговому органу ранее (ими может выступать позднее получение документов от контрагента, перевод документа, составленного на иностранном языке, на русский язык и т.п.). Представленные документы должны быть рассмотрены налоговым органом, естественно, если они получены им до вынесения решения.

Обратите внимание, что в случае представления дополнительных документов сроки вынесения решения по жалобе исчисляются заново (абзац пятый п. 6 ст. 140 НК РФ), то есть начнут течь с момента получения таких дополнительных документов вышестоящим налоговым органом, рассматривающим жалобу (апелляционную жалобу).

- До подачи жалобы на решение по результатам налоговой проверки добровольно погашена недоимка. Как повлияет уплата доначисленных сумм на начисление пени?

- Перечисление соответствующей суммы недоимки в бюджетную систему в качестве ЕНП до вступления в силу решения налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налоговых правонарушений опосредует исполнение (частичное исполнение) обязанности по уплате соответствующей суммы недоимки по налогам со дня вступления в силу такого решения при условии наличия на эту дату положительного сальдо единого налогового счета, соответствующего данной сумме (письмо Минфина России от 03.04.2024 N 03-02-08/30424).

При сохранении положительного сальдо единого налогового счета в вышеназванной сумме с момента ее перечисления по момент вступления в силу соответствующего решения налогового органа, которым определена сумма недоимки, формирующая размер совокупной обязанности налогоплательщика, рассматриваемая сумма за указанный период исключается из начисления пени (п. 2 постановления Правительства РФ от 29.03.2023 N 500).

- Может ли жалоба быть подана в электронной форме?

- Согласно ст. 139.2 НК РФ жалоба подается в письменной форме.

Но предусмотрена возможность направления жалобы в налоговый орган в электронной форме по ТКС (а физическими лицами - и через личный кабинет). Формы, формат, порядки заполнения и представления жалобы в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 20.12.2019 N ММВ-7-9/645@ (далее - Приказ). В настоящее время до момента внесения в него соответствующих изменений применяются временные рекомендации по порядку представления жалоб (апелляционных жалоб) и направления решений (извещений, иных документов) в электронной форме (письмо ФНС России от 20.11.2023 N БВ-4-9/14632@).

- Означает ли это, что при подаче жалобы в письменной форме она должна быть составлена по утвержденной ФНС форме?

- Нет, не означает. Форма жалобы утверждена для целей утверждения формата.

Решением Верховного Суда РФ от 14.03.2022 N АКПИ21-1057 отказано в удовлетворении заявления о признании частично недействующим указанного Приказа, утвердившего форму жалобы (апелляционной жалобы) и порядок ее заполнения. Исходя из положений ст. 139.3 НК РФ несоответствие жалобы (апелляционной жалобы) форме, утвержденной приказом ФНС, не является основанием для ненаправления жалобы (апелляционной жалобы) в вышестоящий налоговый орган и (или) оставления жалобы без рассмотрения.

- В чем особенности подачи жалобы в электронной форме и направления приложений к ней?

- Жалоба формируется по утвержденному формату в электронной форме, подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью лица, подающего жалобу. В случае подачи жалобы уполномоченным представителем вместе с жалобой в налоговый орган направляется в электронной форме информационное сообщение о представительстве в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 13 и 14 Порядка представления жалобы (приложение N 4 к Приказу)).

Приложения к электронной жалобе направляются в отсканированном виде (расширения имени файла: tif, jpg, pdf, png). К файлам, содержащим отсканированные изображения, предъявляются следующие требования: черно-белое изображение с разрешением отсканированного документа не менее 150 и не более 300 точек на дюйм с использованием 256 градаций серого цвета (таблица 4.7 Формата представления жалобы (приложение N 2 к Приказу)).

Также в качестве приложения в виде отсканированного изображения направляются отдельными файлами документы, в которых излагаются:

- основания, по которым лицо считает, что его права нарушены;

- требования лица, подающего жалобу.

Так делать необходимо, если текст оснований и (или) требований превышает 2000 символов (это примерно лист текста). Обратим внимание, что соответствующие поля в форме жалобы все равно должны быть заполнены краткой информацией (см. Порядок заполнения формы жалобы (приложение N 5 к Приказу)).

- Как убедиться в том, что электронная жалоба получена налоговым органом?

- Жалоба направляется по ТКС в налоговый орган, ненормативные акты, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. В течение одного рабочего дня с даты отправки жалобы в электронной форме по ТКС заявитель должен получить:

- подтверждение даты отправки электронного документа (формируется оператором электронного документооборота);

- подписанную усиленной квалифицированной электронной подписью налогового органа квитанцию о приеме электронного документа.

При наличии этих технологических документов у налогоплательщика жалоба на бумажном носителе в налоговый орган им не направляется (п. 13 и 15 Порядка представления жалобы (приложение N 4 к Приказу)).

Если получено уведомление об отказе в приеме электронного документа, нужно устранить ошибки, указанные в этом уведомлении, и повторить процедуру подачи жалобы. Или направить жалобу на бумаге.

- Подав жалобу в электронной форме, может налогоплательщик получить решение по ней на бумажном носителе?

- Может. При подаче жалобы в электронной форме по ТКС решение по жалобе может быть направлено на бумажном носителе по почте, если такой способ получения решения будет указан в жалобе.

- Можно ли в процедуре досудебного обжалования приостановить действие обжалуемого решения налогового органа?

- При обжаловании вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности его исполнение может быть приостановлено при представлении банковской гарантии (п. 5 ст. 138 НК РФ).

- Жалоба остается без рассмотрения, если заявленные нарушения устранены налоговым органом самостоятельно?

- При подаче жалобы (не апелляционной) налоговый орган, акты, деяния которого обжалуются, должен принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу. Если до принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе, по мнению нижестоящего налогового органа, нарушение прав лица, подавшего жалобу, устранено, то жалоба будет оставлена без рассмотрения (п. 1.1 ст. 139, подп. 5 п. 1 ст. 139.3 НК РФ).

Проверка восстановления нарушенных прав вышестоящим налоговым органом не предусмотрена. Как не предусмотрено и соответствующее подтверждение со стороны налогоплательщика об устранении нарушения. При этом повторному обращению лица с жалобой будет препятствовать наличие ранее поданной по тем же основаниям жалобы, которая была оставлена без рассмотрения.

Данное обстоятельство может стать препятствием для дальнейших процедур обжалования, если, по мнению налогоплательщика, нарушение его прав нижестоящим налоговым органом не устранено.

- Допускается ли налогоплательщик к участию в рассмотрении его жалобы?

- По общему правилу, участие лица в рассмотрении вышестоящим налоговым органом его жалобы, в том числе апелляционной, не предусмотрено (п. 2 ст. 140 НК РФ).

- Из этого правила есть исключения? В каких случаях участие лица в рассмотрении его жалобы вышестоящим налоговым органом все-таки возможно?

- Из редакции п. 2 ст. 140 НК РФ следует вывод, что участие лица в рассмотрении его жалобы возможно только в силу п. 2 ст. 140 НК РФ. Однако основания для участия лица в рассмотрении его жалобы отражены также в п. 5 ст. 140 НК РФ.

Из поданной налогоплательщиком жалобы вышестоящий налоговый орган может установить, что на этапе вынесения обжалуемого решения были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налогового контроля. В этом случае обжалуемое решение отменяется, а все материалы налоговой проверки (налогового контроля) рассматриваются заново с участием налогоплательщика и с учетом документов, дополнительно поступивших в ходе рассмотрения жалобы (п. 5 ст. 140 НК РФ).

Жалоба (апелляционная жалоба) на решение о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности может быть рассмотрена с участием лица, подавшего жалобу, если вышестоящий орган выявит противоречия в материалах или несоответствия сведений налогоплательщика и нижестоящего налогового органа. Положения п. 2 ст. 140 НК РФ позволяют вышестоящему налоговому органу практически в любом случае приглашать налогоплательщика на рассмотрение жалобы.

Если налогоплательщик полагает свое участие в рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом целесообразным, то можно рекомендовать в содержании жалобы акцентировать внимание на противоречиях, несоответствиях сведений и на нарушениях налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, одновременно заявляя ходатайство об участии в рассмотрении жалобы.

- Способ участия в рассмотрении жалобы - только личное присутствие?

- Нет. ФНС предоставлено право утвердить порядок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) с использованием видео-конференц-связи (п. 2 ст. 140 НК РФ).

Подобный способ рассмотрения жалоб активно распространяется на практике.

Подробнее на сайте ФНС https://www.nalog.gov.ru/rn77/apply_fts/pretrial/.

- Каков срок принятия решения по жалобе?

- Установлено две группы сроков (п. 6 ст. 140 НК РФ).

Если обжалуется решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, то решение принимается в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Итого максимальный срок - два месяца.

Решение по иным жалобам принимается в течение 15 дней со дня получения также с возможностью продления, но не более чем на 15 дней. Итого - 30 рабочих дней, то есть 1,5 месяца.

Данные сроки применяются, если налогоплательщик не представлял дополнительные документы после подачи жалобы.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

- Может налоговый орган приостановить рассмотрение жалобы?

- В НК РФ есть специальная процедура "приостановление рассмотрение жалобы" по решению налогового органа.

Такое решение может быть принято по инициативе как налогоплательщика, так и налогового органа.

Налогоплательщик вправе обратиться с ходатайством о приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) полностью или в части в целях представления дополнительных документов (информации). Такое обращение можно сделать до принятия решения по жалобе. Срок, на который рассмотрение жалобы может быть приостановлено, не должен превышать шесть месяцев (п. 1 ст. 140 НК РФ).

У налогового органа в ответ на это ходатайство есть право, но не обязанность, принять решение о приостановлении рассмотрения жалобы.

- Для приостановления рассмотрения жалобы какие основания есть у налогового органа?

- Налоговый орган самостоятельно, то есть при отсутствии ходатайства налогоплательщика, может принять решение о приостановлении рассмотрения жалобы при наличии заявления о проведении взаимосогласительной процедуры, связанной с применением положений международного договора по вопросам налогообложения (п. 2 ст. 140 НК РФ).

Два других основания связаны с судебными разбирательствами, которые могут касаться как спора между тем же самым налогоплательщиком и налоговым органом, так и судебных разбирательств с иными лицами, в том числе в ином судопроизводстве: конституционном, гражданском, административном, уголовном. Такое основание как "разрешение другого дела судом" может применяться налоговым органом в том числе с целью учесть при вынесении решения последнюю судебную практику по аналогичным делам.

Сроки приостановления рассмотрения жалобы при наличии указанных оснований НК РФ не оговариваются.

При этом в НК РФ нет запрета для налогоплательщика заявить о приостановлении рассмотрения жалобы по причине, например, подачи заявления о проведении взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором (ст. 142.8 НК РФ), или рассмотрения в Конституционном Суде вопроса о конституционности норм, примененных в отношении налогоплательщика в ходе проверки.

- Последствия пропуска инспекцией срока принятия решения?

- Нарушение срока рассмотрения жалобы не препятствует налоговому органу ее рассмотреть и не влечет недействительность решения, принятого по результатам такого рассмотрения (письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-02-07/1-180).

Но несоблюдение налоговым органом сроков рассмотрения жалобы не меняет установленного НК РФ порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. То есть сроки осуществления принудительных мер не продлеваются. Соответственно налогоплательщиком могут заявляться доводы о пропуске сроков взыскания, основанные, например, на допущенной налоговым органом просрочке направления требования об уплате налога.

Доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде либо в рамках оспаривания требования об уплате, направленного на основании ст. 70 НК РФ, решения о взыскании, принятого в соответствии со ст. 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом в рамках ст. 46 НК РФ.

- Заявление в суд на решение или действия налогового органа подается только после рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом?

- Для обращения в суд достаточно выполнения двух условий: налогоплательщиком была подана жалоба в вышестоящий налоговый орган и срок ее рассмотрения истек (п. 2 ст. 138 НК РФ).

После истечения срока, отведенного вышестоящему налоговому органу на принятие решения по жалобе, налогоплательщик вправе обратиться в суд, не дожидаясь принятия решения по жалобе. В том числе обжаловать бездействие.

- Считается ли порядок обжалования соблюденным, если жалоба оставлена налоговым органом без рассмотрения?

- Нет. Виды итоговых решений по жалобе налогоплательщика указаны в п. 3 ст. 140 НК РФ.

Предусмотренное п. 2 ст. 139.3 НК РФ решение об оставлении жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения не является итоговым решением, то есть не свидетельствует о рассмотрении жалобы по существу.

Подобное решение носит исключительно процедурный характер и не может быть признано в качестве решения по жалобе налогоплательщика, с принятием которого связано соблюдение обязательного досудебного порядка урегулирования налогового спора (постановление Четвертого ААС от 03.12.2015 N 04АП-6590/15).

- Как подтвердить, что досудебный порядок урегулирования спора соблюден?

- Исковое заявление должно содержать соответствующие сведения. К заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие факт подачи жалобы, принятое по жалобе решение или истечение срока рассмотрения жалобы. Непредставление таких документов при наличии в исковом заявлении указания на соблюдение обязательного досудебного порядка является основанием для оставления заявления без движения.

Исковое заявление подлежит возвращению, если в нем отсутствует указание на соблюдение истцом предусмотренного законом досудебного порядка урегулирования спора и к заявлению не приложены документы, подтверждающие соблюдение такого порядка (п. 21 постановления Пленума ВС РФ от 22.06.2021 N 18).

- В какой суд нужно обращаться?

- Организациям и индивидуальным предпринимателям - в арбитражные суды и Верховный Суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Физическим лицам, не являющимся ИП, - в суды общей юрисдикции и Верховный Суд в соответствии с Кодексом административного судопроизводства РФ.

- Какой установлен срок обращения в арбитражный суд?

- Заявление в суд по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, подается в течение трех месяцев со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

В НК РФ установлено специальное правило для налогоплательщика, который дождался вынесения налоговым органом решения: трехмесячный срок на обращение в суд исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о принятом решении по его жалобе (п. 3 ст. 138 НК РФ).

При обращении в суд после истечения трехмесячного срока, но до принятия решения по жалобе, срок обращения в суд в зависимости от сложившихся обстоятельств формально может считаться пропущенным или не наступившим. Возможно, что при пропуске налоговым органом срока рассмотрения жалобы больше чем на три месяца налогоплательщику стоит дожидаться принятия решения по жалобе и после его получения определять для себя дальнейшие действия.

П. 2 ст. 138 НК РФ не может служить формальным основанием для отказа в удовлетворении арбитражным судом заявления о признании недействительным акта налогового органа, если такой акт с соблюдением предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков первоначально был обжалован в вышестоящем налоговом органе и при этом не истек установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ срок, исчисляемый со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе, установленного п. 6 ст. 140 НК РФ (постановление КС РФ от 31.01.2023 N 5-П).

- А если налогоплательщиком была подана повторная жалоба в налоговый орган?

- Повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные для подачи соответствующей жалобы (п. 6 ст. 138 НК РФ).

Но в этой жалобе должны быть указаны новые обстоятельства, которые не были предметом рассмотрения налогового органа, в ином случае жалоба будет оставлена налоговым органом без рассмотрения (подп. 4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ). При этом повторная подача жалобы не будет влиять на исчисление срока обращения в арбитражный суд. Если срок обжалования на момент подачи повторной жалобы истек, то в связи с подачей повторной жалобы он не будет исчисляться заново - в удовлетворении заявленных требований будет отказано в связи с пропуском срока на обращение в суд (постановление АС Западно-Сибирского округа от 13.02.2018 N Ф04-58/18).

- Что будет предметом обжалования в суде?

- Предметом обжалования может быть решение территориального налогового органа или решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика. Критерии для выбора соответствующего предмета обжалования отражены в п. 75 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Так, решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

В иных случаях обжалуется решение инспекции - нижестоящего налогового органа, которым затронуты права налогоплательщика (постановление АС Московского округа от 27.02.2019 N Ф05-765/19).

Однако Верховный Суд допускает обжалование решения вышестоящего налогового органа, которым утверждено решение нижестоящего налогового органа, если к участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены как инспекция, так и вышестоящий налоговый орган, налогоплательщиком предъявлены требования об оспаривании решения управления и одновременно поставлен вопрос о законности решения инспекции, и при этом не изменилась территориальная подсудность дела. При таких обстоятельствах спор должен быть разрешен судом по существу (определение ВС РФ от 17.07.2018 N 307-КГ18-1836).

Отметим, что расходы, вызванные соблюдением досудебного порядка урегулирования спора, в том числе расходы по оплате юридических услуг, признаются судебными издержками. Они возмещаются исходя из того, что у истца отсутствовала возможность реализовать право на обращение в суд без несения таких издержек (п. 4 постановления Пленума ВС РФ от 21.01.2016 N 1).