"Истребование документов по статье 93 Налогового кодекса РФ" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, октябрь 2024 г.

"Истребование документов по статье 93 Налогового кодекса РФ" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

Истребование документов - распространенное мероприятие налогового контроля. Оно применяется в рамках камеральной или выездной проверок, при проведении дополнительных мероприятий. Перечень случаев, когда инспекция вправе истребовать документы, постоянно расширяется. Истребованию у налогоплательщика документов о нем самом посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Как требование о представлении документов вручается налогоплательщику?

- Требование может передаваться лицу, которому оно адресовано, или его представителю непосредственно под расписку, направляться по почте заказным письмом, передаваться в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота (п. 4 ст. 31 НК РФ).

Практика замены налоговыми органами процедуры истребования на иные способы получения документов от налогоплательщика, в том числе на "добровольной основе" (запрос по телефону, по электронной почте и т.п.), законодательству не соответствует.

- Способ отправки требования выбирает налоговый орган?

- Последовательность способов передачи прямо предусмотрена НК РФ.

Например, в случае нахождения должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территории налогоплательщика требование о представлении документов передается руководителю (уполномоченному представителю) организации лично под расписку (п. 1 ст. 93 НК РФ). При вручении требования налогоплательщику под расписку непосредственно в требовании указывается дата вручения.

По смыслу указанной нормы, при проведении проверки на территории (в помещении) налогоплательщика, а не по месту нахождения налогового органа, требование должно быть вручено налогоплательщику лично проверяющим лицом во время его нахождения у налогоплательщика. Только если указанным способом требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется в порядке, установленном п. 4 ст. 31 НК РФ.

- А если речь не идет о выездной проверке?

- Налогоплательщику, который обязан представлять налоговые декларации (расчеты) в электронном форме, требование передается также в электронной форме.

Напомню, что к категории лиц, обязанных представлять декларации в электронной форме, относятся налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, крупнейшие налогоплательщики, налогоплательщики НДС, другие лица, обязанность представления которыми отчетности в электронной форме установлена частью второй НК РФ (п. 3 ст. 80 НК РФ).

Поэтому требование, направленное такому налогоплательщику на бумажном носителе, он вправе обжаловать.

- Как требование передается в электронной форме?

- Требование должно направляться по ТКС с использованием типа документооборота "Документ". Тип документа "Письмо НО" не предусматривает формирование налогоплательщиком ответных документов, так как носит исключительно информационный характер (письма ФНС России от 31.08.2015 N ПА-4-6/15346@, от 13.02.2015 N ПА-4-6/2212@).

Требование о представлении документов (информации) в электронном виде направляется в порядке, утвержденном приказом ФНС России от 16.07.2020 N ЕД-7-2/448@ (далее - Порядок).

Неполучение налоговым органом квитанции о приеме требования от налогоплательщика, который обязан представлять налоговую декларацию в электронной форме, не влечет для налогового органа обязанности направлять требование на бумаге (п. 20 Порядка).

- Что меняется в порядке получения требования в электронном виде?

- Сейчас налогоплательщики, относящиеся к категории лиц, обязанных представлять налоговые декларации (расчеты) в электронной форме, должны передать налоговому органу в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота квитанцию о приеме документов в течение шести дней со дня их отправки налоговым органом (абзац второй п. 5.1 ст. 23 НК РФ).

В отношении налогоплательщика, который не передал в установленный срок налоговому органу квитанцию о приеме требования о представлении документов, может быть принято решение:

- о привлечении к ответственности за непредставление документа (квитанции) по п. 1 ст. 126 НК РФ;

- о приостановлении операций по счетам по подп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ.

На основании ч. 3 ст. 19 Федерального закона от 08.08.2024 N 259-ФЗ указанные положения НК РФ о передаче квитанции о приеме документов утрачивают силу с 5 февраля 2025 года (по истечении ста восьмидесяти дней после дня официального опубликования Федерального закона от 08.08.2024 N 259-ФЗ).

При направлении с 5 февраля 2025 года налоговым органом налогоплательщику документа в электронной форме будет действовать презумпция, что такой документ считается полученным на шестой день со дня направления, указанного в подтверждении даты отправки (п. 4 ст. 31 НК РФ дополнен абзацем соответствующего содержания). Подтверждение даты отправки электронного документа направляется оператором электронного документооборота в налоговый орган не позднее дня, следующего за днем направления документа налогоплательщику.

- На что нужно обратить внимание при получении документов от налоговой инспекции по почте?

- Почтой документы направляются российской организации (ее филиалу, представительству) по адресу места ее нахождения (места нахождения ее филиала, представительства), содержащемуся в ЕГРЮЛ (п. 5 ст. 31 НК РФ). Определить иной адрес для целей получения от налогового органа почтовой корреспонденции организация не может.

С другой стороны, адресат юридически значимого сообщения, своевременно получивший и установивший его содержание, не вправе ссылаться на то, что сообщение было направлено по неверному адресу или в ненадлежащей форме (п. 63 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25).

При направлении налоговым органом документа по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма. Факт приема к отправке корреспонденции подтверждается списком внутренних почтовых отправлений (с оттиском печати почтового отделения), принятых к отправке почтовым отделением, обработанных и разосланных получателям (постановление ФАС Центрального округа от 21.11.2012 N Ф10-4068/12 по делу N А14-8583/2011, определением ВАС РФ от 25.12.2012 N ВАС-17644/12 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора).

- А если направленное почтой требование налогоплательщиком не получено?

- Если документы по требованию налогового органа не будут представлены, то налоговый орган составит акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговом правонарушении.

Сообщения, доставленные по адресам, указанным в ЕГРИП (для индивидуальных предпринимателей) или в ЕГРЮЛ (для организаций), считаются полученными, даже если соответствующее лицо фактически не проживает (не находится) по указанному адресу (п. 3 ст. 54 ГК РФ).

Одного только заявления о неполучении требования будет недостаточно для вывода о незаконности решения налоговой инспекции.

Налогоплательщику при рассмотрении спора рекомендуется указать уважительные причины неполучения им требования о представлении документов, обстоятельства, которые не зависели от волеизъявления самого налогоплательщика.

При направлении требования заказным письмом вручение адресату инспекция проверяет по сайту "Почта России" (отслеживает по идентификатору отправления информацию о вручении требования налогоплательщику). Но бывает, что такая информация внесена ошибочно, что подтверждается работниками структурного подразделения почты. При фактическом неполучении требования из-за его потери на почте ответственность к налогоплательщику за неисполнение требования применена быть не может в связи отсутствием вины (постановление АС Северо-Кавказского округа от 10.02.2020 N Ф08-12912/19).

- Выездная проверка начинается с истребования документов?

- Истребованию документов в рамках выездной проверки, как правило, предшествует уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с оригиналами документов (п. 12 ст. 89 НК РФ). Уведомление вручается налогоплательщику по форме, приведенной в приложении N 7 к письму ФНС России от 15.01.2019 N ЕД-4-2/356@.

Срок представления налогоплательщиком документов для ознакомления НК РФ не установлен. Кроме того, законодательство не предусматривает конкретных отрицательных последствий невыполнения уведомления проверяемым налогоплательщиком.

- Может ли налогоплательщик обжаловать это уведомление?

- Уведомление об ознакомлении с подлинниками документов носит информационный, уведомительный характер, не является ненормативным правовым актом налогового органа и не имеет самостоятельного правового значения.

Само по себе предложение представить налоговому органу документы для ознакомления в ходе проведения проверки не может свидетельствовать о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика. В этой связи вопрос о соответствии закону уведомления об ознакомлении с подлинниками документов не может быть рассмотрен в суде (постановление АС Центрального округа от 23.03.2020 N Ф10-807/20).

- Допустимо ли ознакомление с оригиналами в форме доступа к информационным ресурсам налогоплательщика?

- Да, если это приемлемо для налогоплательщика. В рамках выездной проверки он может предоставить проверяющим доступ ко всем документам общества, находящимся, например, в базе 1С.

Причем, есть судебная практика, согласно которой в такой ситуации привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление документов может быть признано необоснованным: направление обществу требований о предоставлении документов противоречит порядку проведения проверки (определение ВС РФ от 21.06.2021 N 308-ЭС21-8996).

- Что может предпринять налоговый орган после ознакомления?

- Налоговый орган после ознакомления с оригиналами может:

- удовлетвориться полученной информацией;

- направить требование о представлении всех или некоторых документов в виде заверенных копий;

- провести выемку - изъять подлинники документов, если для проведения налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и есть основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (п. 8 ст. 94 НК РФ).

Ознакомление с оригиналами документов может производиться в ходе процедуры осмотра. Осмотр документов допускается и при камеральной проверке декларации по НДС (п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ).

- Может ли налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки сразу перейти к истребованию документов?

- Если в процессе проведения камеральной проверки выявлены ошибки, иные противоречия в представленной налоговой декларации (расчете), то первоначальной стадией является истребование пояснений.

Причем для направления в рамках камеральной проверки требования о представлении документов должны иметься самостоятельные основания в ст. 88 НК РФ.

- Каковы основания для направления налогоплательщику требования о представлении документов?

- ФНС утверждены принципы истребования документов (информации) (распоряжение ФНС России от 27.12.2022 N 406@), к ним отнесены: законность, риск-ориентированный подход, определенность, однократность, приоритет получения информации из доступных государственных ресурсов, цифровая среда, срочность.

С точки зрения законности, истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы вправе должностное лицо налогового органа, проводящее проверку (п. 1 ст. 93 НК РФ).

- В каких случаях полученное требование можно считать нарушающим права налогоплательщика по основаниям направления?

- Иногда с целью формального соблюдения норм НК РФ о сроках направления требования налоговый орган указывает в требовании дату его составления "задним числом". На это может указывать неправдоподобно большой разрыв во времени между датой требования и датой его фактического получения (на практике встречались примеры в два месяца и более). Дата направления требования по ТКС может устанавливаться по имени файла.

Не соответствует установленным НК РФ основаниям требование, направленное:

- до начала проверки;

- в рамках так называемого "предпроверочного" анализа;

- в периоде приостановления выездной налоговой проверки;

- при отсутствии специальных оснований для истребования документов в рамках камеральной проверки.

Рекомендация - такое требование может быть оставлено без исполнения по существу, с отправкой в адрес налогового органа письма с просьбой уточнить основания истребования документов. Другим вариантом поведения может стать обжалование налогоплательщиком подобного требования.

- Что должно содержаться в требовании о представлении документов?

- Форма требования о представлении документов (информации) утверждена приложением N 17 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@. Требование должно включать наименование необходимых для проверки документов, период, к которому они относятся, при наличии - реквизиты, иные признаки, индивидуализирующие истребуемые документы.

При истребовании документов в связи с налоговой проверкой требование может не содержать указание на конкретную сделку (решение ФНС России по жалобе от 23.09.2019 N КЧ-4-9/19237).

Если полученное требование налогоплательщику непонятно, есть обоснованные затруднения в идентификации документов, то рекомендуется направить в налоговый орган письмо о том, что исполнение требования (полностью или в соответствующей части) не представляется возможным, и просить уточнить содержание требования, конкретизировать вид документа, состав истребуемой информации.

- Что даст налогоплательщику такое уточнение?

- Подобная тактика "исполнения" требования не позволит налоговому органу в ряде случаев направить новое требование в связи с отсутствием оснований (окончанием налоговой проверки, завершением дополнительных мероприятий налогового контроля).

Обращение в налоговый орган за разъяснениями по вопросу содержания и количества истребуемых документов снижает риск привлечения к ответственности, если документы по "непонятному" требованию не будут представлены (будут представлены с пропуском срока).

- Приведите примеры нарушений в содержании требования?

- Это - требование о представлении документов:

- не относящихся к предмету или периоду проверки;

- срок хранения которых истек;

- составление которых не предусмотрено законодательством;

- истребуемых повторно;

- количество которых чрезмерно.

Также обратим внимание, что ст. 93 НК РФ не предполагает истребование информации. Однако, по мнению ФНС, истребование у проверяемого лица в ходе выездной проверки пояснений в письменной форме согласуется с положениями ст. 93 НК РФ (решение ФНС России от 21.06.2024 N КЧ-4-9/6961@, п. 7 письма ФНС России от 20.09.2024 N БВ-4-9/10821@). Нормативное обоснование данного утверждения отсутствует.

- Что значит "чрезмерный объем" истребованных документов?

- НК РФ не содержит ограничений по количеству и наименованиям документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки.

Но налогоплательщик может обжаловать "объемное" требование, составив расчет временных затрат и материальных ресурсов для изготовления копий, обосновав невозможность их фактического изучения проверяющими в отведенные сроки (эта рекомендация применима при истребовании документов в связи с проверкой).

При этом "чрезмерность" имеет отношение не к налогоплательщику, а к налоговому органу.

Так, в одной из проверок было истребовано 6260 000 листов документов.

У лиц, проводящих налоговую проверку, отсутствовала физическая возможность изучить такой объем документов в сроки, установленные для проведения проверки: четырем сотрудникам налоговой инспекции потребовалось бы около 90 месяцев для изучения истребованного объема документов - при чтении одним сотрудником 100 страниц в час документы могли быть прочитаны в течение 15 650 часов (6260000/4/100), что соответствует более чем 1950 дням (по 8 часов).

По совокупности обстоятельств требование представить копии документов в "чрезмерном" объеме признано недействительным (постановление АС Северо-Западного округа от 02.06.2015 N Ф07-3042/15).

- Является показателем "чрезмерности" истребование документов, имеющихся у налогового органа?

- Является. Истребуя документы в количестве более 1 млн за несколько дней до окончания налоговой проверки, при этом располагая сведениями о хозяйственных операциях общества со спорными контрагентами (в частности, имея доступ к данным ЕГАИС), налоговый орган изначально не имел намерения изучить запрошенные им документы. В такой ситуации суд пришел к выводу о злоупотреблении инспекцией своими правами (постановление Девятого ААС от 16.07.2020 N 09АП-9404/20).

Налоговый орган имеет возможность самостоятельно получить информацию о выручке, а также первичных фискальных документах, сформированных с применением контрольно-кассовой техники, поскольку в программном комплексе АИС "Налог-3" реализован функционал по заказу агрегированной информации по выручке и фискальных документов. Тем самым необходимость истребования в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика кассовых отчетов и препроводительной ведомости отсутствовала. Действия налогового органа по выставлению требования о представлении указанных документов признаны неправомерными (решение ФНС России от 09.08.2023 N БВ-4-9/10259@, п. 3.4 письма ФНС России от 21.06.2024 N КЧ-4-9/7026@).

- Может ли налогоплательщик освобождаться от ответственности за неисполнение требования в связи с большим объемом истребованных документов?

- Вина в совершении налогового правонарушения отсутствует, если у налогоплательщика не было реальной возможности в установленный налоговым органом срок предоставить в его распоряжение копии всех истребованных документов. При этом налогоплательщик должен был совершать необходимые действия для выполнения возложенной на него обязанности по представлению документов.

Сам по себе большой объем истребованных документов, технические сложности изготовления копий документов не являются основанием для освобождения от ответственности (постановление АС Уральского округа от 05.03.2020 N Ф09-300/20).

- Требование представить копии паспортов физических лиц является правомерным?

- Нередко в требовании налогоплательщику предлагается представить копии паспортов или паспортные данные физических лиц. Паспорт гражданина, документ, удостоверяющий личность, не являются документами, которые могут содержать сведения, касающиеся деятельности организации.

Паспорт содержит персональные данные физического лица, передача которых третьим лицам в силу положений Федерального закона от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных" может быть осуществлена при условии наличия согласия конкретного субъекта персональных данных (физического лица) на такую передачу.

Под исключения, связанные с отсутствием необходимости получения согласия, подпадают случаи передачи персональных данных в налоговые органы, предусмотренные законодательством Российской Федерации. НК РФ предусматривает единственный случай, когда налоговые органы вправе истребовать копии паспортов физических лиц. Речь идет о п. 2.1 ст. 86 НК РФ, который касается истребования у банков копий паспортов лиц, имеющих право на получение (распоряжение) денежных средств, находящихся на счете клиента.

Именно такие формулировки и могут быть использованы в ответе на требование налогового органа представить копию паспорта физического лица.

- Предположим, налоговый орган истребует у организации документ, который был составлен на иностранном языке. В рамках исполнения данного требования представлению подлежит копия указанного документа, перевод документа на русский язык или одновременно оба документа (копия и перевод)?

- В соответствии с Конституцией государственным языком Российской Федерации на всей ее территории является русский язык (ст. 1 Федерального закона от 01.06.2005 N 53-ФЗ "О государственном языке Российской Федерации").

На территории Российской Федерации официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации (п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации").

По общему правилу, документы бухгалтерского учета должны быть составлены на русском языке (п. 5 ФСБУ 27/2021).

Если речь идет об истребовании документа, оригинал которого был составлен на иностранном языке, и в законодательстве имеется обязанность по переводу документа на русский язык, рекомендуется представление документа с переводом (с приложением перевода на русский язык).

Если налоговым органом истребован у проверяемого налогоплательщика документ, обязанность перевода которого на русский язык отсутствует, то представление такого документа в виде заверенной копии (без перевода) будет считаться надлежащим исполнением требования.

- Еще одна ситуация: налоговый орган просит представить по форме, приведенной в требовании, скажем, отличия между бухгалтерским и налоговым учетом, применяемым в организации...

- Законодательством о налогах и сборах не установлена обязанность налогоплательщика составлять документы в виде сопоставительных таблиц, в которых отражены отличия между налоговыми базами разных налогов, налоговым и бухгалтерским учетом и т.п. Поэтому в ответ на требование представить документы по приведенной в требовании форме налогоплательщик может сообщить об отсутствии такой обязанности.

С другой стороны, налогоплательщик не может по своей инициативе вместо представления истребуемых первичных документов составить и представить сводный документ.

- А если запрашиваются, например, прогнозы деятельности общества?

- Налогоплательщик может оставить без исполнения с направлением в налоговый орган соответствующего письма требование о представлении прогнозов платежей, производственных планов, описания структуры группы компаний и т.п.

Причем если подобные документы налогоплательщиком и составлялись, то их непредставление можно обосновать, помимо прочего, отсутствием обязанности по хранению документов, не являющихся первичными учетными документами.

Отметим, что в конкретных специфических обстоятельствах суд может согласиться с подходом о праве налогового органа истребовать любые документы, в том числе не предусмотренные налоговым и бухгалтерским законодательством, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов (постановление АС Московского округа от 23.03.2021 N Ф05-3393/21).

- Правомерно ли при проверке истребование штатного расписания, сертификатов качества на сырье/продукцию и т.п.?

- Такие документы рекомендуется представить, если налогоплательщик не уверен в том, что они никаким образом не относятся к уплате налогов.

Встречается мнение, согласно которому налогоплательщик в принципе не вправе отказывать в предоставлении имеющихся у него документов. Это мнение основано на следующих доводах:

- в НК РФ отсутствует закрытый перечень документов и регистров, подтверждающих формирование объектов налогообложения;

- полнота и комплектность необходимых для проверки и анализа документов определяется должностными лицами налогового органа, а не налогоплательщиком;

- на правильность формирования объекта налогообложения по конкретному налогу могут влиять косвенные обстоятельства, в том числе касающиеся возможного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни.

ФНС настаивает, что необходимость документа для налоговой проверки определяет налоговый орган (письмо ФНС России от 02.08.2018 N ЕД-4-2/14951@). Поддерживается данная позиция и отдельными судебными органами (постановление АС Поволжского округа от 16.01.2019 N Ф06-41326/18).

Есть решения, в которых суд в конкретной ситуации признал правомерным истребование "неналоговых" документов (начиная от инструкции по делопроизводству и заканчивая сертификатами качества на сырье), которые содержат информацию о фактах, влияющих на исчисление и уплату налогов (определение ВАС РФ от 10.05.2012 N ВАС-5025/12).

- Но такая позиция означает, что предоставлять нужно все документы. В чем же тогда смысл ограничений?

- В ряде случаев налоговый орган только предполагает связь истребуемых документов с деятельностью проверяемого лица. Тем не менее, это не освобождает налоговый орган от обязанности обосновать свои действия по истребованию документов обстоятельствами, на основании которых им были сделаны выводы о необходимости истребования.

При возникновении спора по причине непредставления "неналоговых" документов налоговый орган должен будет доказывать обоснованность истребования. Если не докажет - привлечение к ответственности незаконно (постановление ВС РФ от 09.07.2014 N 46-АД14-15).

Рекомендуется соотносить риск использования налоговым органом полученного документа для целей доначисления недоимки и последствия в виде штрафа за его непредставление.