Вопрос: Облагаются ли с 01.01.2025 НДС операции по реализации товаров (работ, услуг) в рамках деятельности, связанной с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, в том случае, если доходы организации за 2024 год, определяемые в соответствии с главой 26.1 НК РФ, не превысят 60 млн руб.? Если да, то по каким ставкам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2024 г.)

Организация жилищно-коммунального комплекса, применяющая УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), заключила концессионное соглашение в отношении объектов холодного водоснабжения и водоотведения, расположенных на территориях населенных пунктов с населением менее 100 тыс. человек.

Облагаются ли с 01.01.2025 НДС операции по реализации товаров (работ, услуг) в рамках деятельности, связанной с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, в том случае, если доходы организации за 2024 год, определяемые в соответствии с главой 26.1 НК РФ, не превысят 60 млн руб.? Если да, то по каким ставкам?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если налогоплательщик на УСН будет пользоваться освобождением от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, он должен будет уплачивать НДС в отношении операций, совершаемых в соответствии с концессионным соглашением. По таким операциям рискованно применять ставку 5 процентов из-за неоднозначных формулировок в законодательстве.

Обоснование позиции:

С 2025 года "упрощенцы" становятся плательщиками НДС на основании Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ. Положения пунктов 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ, которые до даты вступления поправок в силу определяли, что организации и ИП, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, упраздняются с 1 января 2025 года (п. 72 ст. 2 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ).

При этом у плательщиков УСН есть варианты:

1. Уплачивать НДС по общим правилам, применяя общие ставки 20% или 10% (со всеми вычетами).

2. Получить освобождение от обязанностей плательщика НДС (при доходах до 60 млн руб. в год).

3. Уплачивать НДС по специальным "упрощенным" ставкам 5% или 7% в зависимости от дохода (п. 8 ст. 164 НК РФ) (с ограничениями по вычетам).

Смотрите Энциклопедия решений. Как уплачивать НДС при УСН с 2025 года (октябрь 2024).

То есть плательщик УСН в любом случае становится плательщиком НДС (исключены нормы, согласно которым он не признавался плательщиком НДС), но он может или получить освобождение от обязанностей плательщика НДС, или уплачивать этот налог по пониженным ставкам.

Освобождение от НДС предоставляется в случае, если за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (календарный год), сумма доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, не превысила в совокупности 60 миллионов рублей (п. 1 ст. 145 НК РФ в редакции, вступающей в силу 01.01.2025).

При этом в действующей редакции п. 1 ст. 174.1 НК РФ указано, что при совершении операций в соответствии с концессионным соглашением на концессионера возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ.

Также в действующей редакции этой нормы определено, что данная норма не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ и заключивших концессионные соглашения в отношении объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем, расположенных на территориях населенных пунктов с населением менее 100 тысяч человек на дату заключения концессионного соглашения.

Напомним, что на других упрощенцев эта обязанность распространяется и в период до 01.01.2025 на основании п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ.

Однако с 01.01.2025 названного исключения не будет. Изменение внесено тем же Федеральным законом от 12.07.2024 N 176-ФЗ.

То есть теперь в п. 1 ст. 174.1 НК РФ предусмотрено, что при совершении операций в соответствии с концессионным соглашением на концессионера возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ, без исключений.

Очевидно, что они будут возлагаться и на налогоплательщика на УСН, получившего освобождение от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. То есть как концессионер такая организация должна будет выполнять обязанности плательщика НДС в отношении операций, совершаемых в соответствии с концессионным соглашением.

Об этом говорит и прежняя практика, касающаяся плательщиков НДС - концессионеров, пользующихся освобождением от обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 и 145.1 НК РФ.

Упомянутая ст. 145.1 НК РФ распространяется на организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" либо участника проекта в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 216-ФЗ "Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Но принцип действия схож с принципами в отношении ст. 145 НК РФ: соответствующие организации имеют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога.

Поэтому мы сошлемся на официальные разъяснения, касающиеся именно таких организаций (по нашему мнению, эти разъяснения можно распространить и на применение освобождения согласно ст. 145 НК РФ).

Так, в письме Минфина России от 15.05.2012 N 03-07-15/45 (доведено до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 31.05.2012 N ЕД-4-3/8966@) сказано, что организации, получившие статус участника проекта в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" и применяющие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость в порядке, установленном статьей 145.1 Кодекса, должны представлять в налоговый орган налоговую декларацию в случае исполнения ими обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость, выставления покупателям счетов-фактур с выделенной суммой налога, а также при исчислении налога в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

На это же указано и в более позднем письме Минфина России от 23.01.2017 N 03-03-06/1/3009.

Также из Определения ВАС РФ от 07.12.2009 N ВАС-13422/09 по делу N А65-12404/2008-СА1-56 следует, что положения ст. 145 НК РФ об освобождении от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, связанных с исчислением и уплатой этого налога, не применяются, если такая обязанность установлена ст. 174.1 НК РФ (смотрите также Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 12.11.2019 N 02АП-9007/2019 по делу N А28-15195/2018).

Таким образом, даже если налогоплательщик на УСН будет пользоваться освобождением от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, он должен будет уплачивать НДС в отношении операций, совершаемых в соответствии с концессионным соглашением.

По поводу ставок, которые к таким операциям придется применять, можно сказать следующее.

Согласно п. 8 ст. 164 НК РФ в редакции с 01.01.2025, если за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, у организации или индивидуального предпринимателя сумма доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, не превысила в совокупности 250 миллионов рублей и такие организация или индивидуальный предприниматель не имеет оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, можно применять ставку НДС 5 процентов.

Полагаем, в отношении рассматриваемой ситуации эта формулировка неоднозначная.

С одной стороны, налогоплательщик имеет выручку менее 60 млн руб., то есть тем более и менее 250 млн руб. Что должно позволить ему применять ставку НДС 5 процентов.

С другой стороны, в норме упоминается условие - такие организация или индивидуальный предприниматель не имеет оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога.

В данном случае налогоплательщик это основание имеет и формально, в отношении концессионных операций обязан применять ставку 20 процентов и только.

По нашему мнению, законодатели имели в виду полное отсутствие у налогоплательщика права на применение освобождения от уплаты НДС, чего в данном случае нет.

Но это лишь наше предположение, разъяснений на этот счет пока не было. То есть применять ставку 5 процентов в отношении концессионных операций все-таки рискованно.

Необходимо указать еще на подп. 18 п. 2 ст. 146 НК РФ. Согласно ему не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе органам государственной власти, органам местного самоуправления и (или) органам публичной власти федеральной территории "Сириус" объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем, созданных налогоплательщиком в течение срока действия договоров аренды, в случае заключения этим налогоплательщиком в отношении данных объектов концессионных соглашений в соответствии с частью 1 статьи 51 Федерального закона от 21 июля 2005 года N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях".

Нет ограничений для того, чтобы эту норму с 01.01.2025 не могли бы применять и налогоплательщики на УСН, если у них возникает обязанность уплаты НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (независимо от того, по какой ставке этот налог должен уплачиваться). Но в отношении передачи именно указанных в подп. 18 п. 2 ст. 146 НК РФ объектов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

18 октября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.