Вопрос: Должен ли консолидироваться в целях Федерального закона N 176-ФЗ доход от предпринимательской деятельности близких родственников и каковы критерии для суммирования доходов близких родственников, когда каждый из них имеет собственный бизнес (ООО, ИП)? Как учитывается в этих же целях доход при реализации доли налогоплательщиком? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2024 г.)

В связи с внесенными изменениями в НК РФ Федеральным законом от 12.07.2024 N 176-ФЗ в случае реализации доли собственником общества, входящим в группу для консолидированного дохода, будет ли увеличиваться доход (60 млн руб. в целях перевода на уплату НДС в размере 5%) у предыдущего собственника, или данный доход будет учитываться у нового собственника независимо от даты реализации доли в юридическом лице? Должен ли консолидироваться доход в целях перехода на уплату НДС (в размере 5%) от предпринимательской деятельности близких родственников? Каковы критерии для суммирования доходов близких родственников, когда каждый из них имеет собственный бизнес (ООО, ИП)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Наличие признаков дробления бизнеса между бизнесом родственников определяется в зависимости от обстоятельств в конкретной ситуации. Доход от продажи доли в уставном капитале должен быть учтен при расчете предела в 60 млн руб. бывшим собственником - владельцем этой доли на дату поступления денежных средств.

Обоснование позиции:

С 2025 года "упрощенцы" становятся плательщиками НДС на основании Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ. Положения пунктов 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ, которые до даты вступления поправок в силу определяли, что организации и ИП, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, упраздняются с 1 января 2025 года (п. 72 ст. 2 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ).

При этом у плательщиков УСН есть варианты:

1) уплачивать НДС по общим правилам, применяя общие ставки 20% или 10% (со всеми вычетами);

2) получить освобождение от обязанностей плательщика НДС (при доходах до 60 млн руб. в год);

3) уплачивать НДС по специальным "упрощенным" ставкам 5% или 7% в зависимости от дохода (п. 8 ст. 164 НК РФ) (с ограничениями по вычетам).

Смотрите Энциклопедию решений. НДС при УСН с 2025 года (сентябрь 2024 г.).

Статьей 6 Федерального закона N 176-ФЗ в налоговое законодательство введено также понятие дробления бизнеса. Под ним понимается разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями) (группа лиц), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных ст. 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.

Из письма ФНС России от 09.08.2024 N СД-4-7/9113 можно понять, что к оценке наличия признаков дробления бизнеса они будут подходить с теми же критериями, что и прежде, то есть до вступления в силу Федерального закона N 176-ФЗ.

Они отмечают, что при доказывании "дробления бизнеса", как и в иных случаях превышения пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, требуются исследование и оценка всех фактических обстоятельств и индивидуальных особенностей ведения хозяйственной деятельности конкретным налогоплательщиком, особенностей корпоративной структуры (истории создания взаимозависимых лиц, причин их реорганизации и др.), практики принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, фактов использования общих трудовых и производственных ресурсов, особенностей гражданско-правовых отношений внутри группы.

Это значит, что под дроблением бизнеса можно в определенных случаях понимать и юридическую передачу управляющих функций близким родственникам. При этом анализируется наличие или отсутствие общепринятых признаков дробления бизнеса.

Например, нами не найдено таких признаков в ситуации, когда торговый центр принадлежит близким родственникам (отец, сын, дочь), доли не выделены.

Смотрите Вопрос: Торговый центр принадлежит близким родственникам (отец, сын, дочь), доли не выделены. Будет ли это являться дроблением бизнеса? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, июль 2024 г.)

Близкие родственники могут быть признаны взаимозависимыми лицами. Согласно п. 1 ст. 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.

Взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

При этом в отношении норм, закрепленных подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, отметим, что при буквальном и дословном их прочтении следует, что взаимозависимость имеет место, но только по взаимоотношениям между физическими лицами и в отношении сделок, заключенных между самими физическими лицами, а не организациями и ИП.

Но перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми, приведенный в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, не является исчерпывающим.

Суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ.

Как свидетельствует судебная практика, сама по себе взаимозависимость организаций не может свидетельствовать об искусственном дроблении бизнеса, об умышленном характере действий, их направленности на неправомерное применение льготных ставок налогообложения, если при этом каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

В случаях, когда разделение видов деятельности имеет экономическое обоснование и не имеет противоправного характера, а хозяйствующие субъекты самостоятельно ведут деятельность, выполняют свои налоговые обязательства перед бюджетом, ведут учет своих доходов, суды удовлетворяют требования налогоплательщиков о признании ненормативного акта налогового органа незаконным (п. 2 письма ФНС России от 12.07.2019 N КЧ-4-7/13613 и письмо Минфина России от 15.02.2019 N 03-02-07/1/9647).

Смотрите материалы:

- Вопрос: О налоговых рисках при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами и признаках дробления бизнеса (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.);

- Имитация хозяйственной деятельности при помощи "родственных" компаний;

- Возможные риски работы с предпринимателями (П. Хлебников, журнал "Управление персоналом", N 30, октябрь 2021 г.).

В определении Верховного Суда РФ от 04.10.2021 N 308-ЭС21-16997 по делу N А32-57212/2019 рассмотрена следующая ситуация.

С целью минимизации налогообложения предприниматель в качестве промежуточных, формально вовлеченных звеньев, привлек ближайших родственников, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей и применяющих упрощенную систему налогообложения. У всех родственников был заявлен один и тот же вид деятельности.

Данные предприниматели не имели трудовых ресурсов, не имели наемного персонала, не выступали налоговым агентом по НДФЛ, не уплачивали страховые взносы за физических лиц в Пенсионный фонд Российской Федерации, не заключали договоры с подрядными организациями о ведении строительных работ.

Кроме того, судом установлены иные обстоятельства, свидетельствующие о применении предпринимателями схемы дробления бизнеса. Суд пришел к выводу о совершении заявителем действий, направленных на дробление бизнеса с целью занижения доходов путем привлечения подконтрольных ему организаций, не имеющих возможности осуществлять самостоятельно предпринимательскую деятельность ввиду отсутствия для этого условий.

Согласимся, что здесь признаки применения налоговой схемы очевидны. А в определенных ситуациях суды вставали на сторону налогоплательщиков, притом что те, казалось бы, при организации бизнеса использовали родственные отношения (смотрите, например, постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 15 августа 2014 г. N Ф03-2367/14 по делу N А51-18848/2013, постановление ФАС ВВО от 28.08.2014 по делу N А82-7713/2013).

Следовательно, наличие родственных отношений между предпринимателями и принадлежащими им организациями хотя и создает риск включения их в консолидированную группу лиц, но само по себе не несет таких последствий, если не доказано их взаимное влияние на результаты деятельности, отсутствие самостоятельности при ведении этой деятельности.

Каждое родственное лицо вправе отдельно заниматься бизнесом и применять при этом УСН. Само по себе это еще не говорит о создании схемы по дроблению бизнеса.

Существенным фактом в пользу налогоплательщиков может быть тот факт, все организации и ИП были созданы до того, как законодатели стали рассматривать законопроект (впоследствии Федеральный закон N 176-ФЗ). Он был внесен в Государственную Думу 03.06.2024. Это может говорить о том, что их создание не имело цели ухода именно от положений данного закона, так как эти положения им еще были не известны.

Таким образом, наличие признаков дробления бизнеса между бизнесом родственников определяется в зависимости от обстоятельств в конкретной ситуации.

По поводу реализации доли налогоплательщиком на УСН отметим следующее.

Согласно п. 5 ст. 145 НК РФ в редакции Федерального закона N 176-ФЗ если в течение налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, у организации или индивидуального предпринимателя, указанных в абзаце 3 п. 1 ст. 145 НК РФ, сумма доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысила в совокупности 60 миллионов рублей, такие организация или индивидуальный предприниматель начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место такое превышение, начинает исполнять обязанности налогоплательщика.

То есть на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ в расчет берутся доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и п. 2 ст. 248 НК РФ, в том числе доходы от реализации и внереализационные доходы.

При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 24 НК РФ, а внереализационные доходы в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В силу ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью относится к имущественным правам (смотрите также письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222).

На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Из приведенных норм следует, что при определении объекта обложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, при продаже долей в уставном капитале хозяйственных обществ у налогоплательщиков в составе доходов учитывается выручка от продажи указанных долей на дату поступления дохода от продажи.

Согласно разъяснениям, представленным в письмах Минфина России от 03.06.2019 N 03-11-11/40080, от 03.10.2018 N 03-11-06/2/71038, от 11.04.2016 N 03-11-06/2/20499, от 10.01.2014 N 03-11-11/116, в данном случае выручка учитывается в размере фактически поступивших денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, то есть доходом будет выручка, определяемая исходя из цены продажи этой доли.

Смотрите Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет при продаже доли в уставном капитале общества (УСН) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2024 г.).

Поэтому доход от продажи доли в уставном капитале должен быть учтен при расчете предела в 60 млн руб. бывшим собственником - владельцем этой доли на дату поступления денежных средств.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

19 сентября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.