Вопрос: К какому периоду необходимо отнести доходы, если срок оказания услуг по 31.12.2024 включительно, а документ о приемке оказанных услуг будет подписан в январе 2025 года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2024 г.)

ООО на ОСНО подписывает в декабре 2024 года государственный контракт на оказание услуг (НДС 20% в том числе) с Министерством сельского хозяйства. Срок оказания услуг - по 31.12.2024 включительно.

Документ о приемке оказанных услуг будет подписан в январе 2025 года. В этот момент ООО перейдет на УСН. Доходы со ставкой НДС 7% (т.к. доходы в 2024 году превышают 250 млн руб.).

1) К какому периоду необходимо отнести данные доходы (к ОСНО или УСН)?

2) Если к УСН, т.к. дата приемки будет январь 2025 года, то как быть с НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском и налоговом учете доходы организации следует признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически оказаны услуги, определенные в рамках договора (контракта, предусматривающего электронную приемку услуг), то есть в 2024 году, в периоде нахождения организации на основном режиме налогообложения.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Законодательством не установлены конкретные документы, требуемые для оформления оказания услуг. Составление акта об оказании услуг не является обязательным. Поэтому перечень документов, которые должны быть оформлены по факту оказания услуги, в общем случае может быть установлен сторонами в договоре.

Также в договоре может быть оговорена дата оказания услуг. В случае если условиями заключенного договора будет прямо предусмотрено, что датой оказания услуги является дата предоставления заказчику заключительного акта, то тогда доходы организации в рамках данного договора подлежат отражению в бухгалтерском учете именно этой датой.

В противном случае дата предоставления заказчику заключительного акта, как и дата его подписания не являются датой оказания услуги.

Бухгалтерский учет

Согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни должен оформляться первичным учетным документом.

Законодательством Российской Федерации предусмотрена возможность составления первичного учетного документа в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (п. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, письмо Минфина России от 13.02.2017 N 03-03-06/1/7663).

Для целей налогового и бухгалтерского учета первичный учетный документ в виде электронного документа должен соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства, а также законодательства, регулирующего порядок составления электронных документов и правила их подписания электронной подписью (письмо Минфина России от 23.08.2022 N 03-03-06/1/82037).

В случае принятия решения организацией о составления документов в электронной форме для целей бухгалтерского учета указанные документы используются в качестве первичных документов, в которых содержаться данные, подлежащие своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета на основании ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ.

По общему правилу первичный учетный документ, в том числе ЭД, должен быть составлен (сформирован) при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (чч. 1, 3, 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 1 ст. 11 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 29.08.2022 N 03-03-06/1/84125.

Однако законодательство не раскрывает термин "непосредственно после его окончания". В письме Минфина России от 27.07.2015 N 03-03-05/42971 говорится лишь о том, что документ должен быть составлен в разумный срок после совершения факта хозяйственной деятельности.

Первичный документ подписывают лица, совершившие сделку и ответственные за правильность ее оформления (п. 7 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

Одним из обязательных реквизитов первичного документа является дата его составления (п. 2 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

В п. 5.10 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов", утвержденного приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 08.12.2016 N 2004-ст, определено, что дата документа соответствует дате подписания (утверждения) документа или дате события, зафиксированного в документе.

При этом по общему правилу данные ЭД отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дате совершения факта хозяйственной жизни, а не по дате составления и (или) получения ЭД, при условии выполнения критериев для признания факта хозяйственной жизни в отчетном периоде, в частности, в отношении признания доходов в соответствии с нормами раздела IV ПБУ 9/99 "Доходы организации". В то же время нормы ПБУ 9/99 не содержат ограничений для признания доходов, связанных с датой составления и (или) подписания ЭПД, которым такой факт хозяйственной жизни оформляется.

При этом отметим, что нормы иных ПБУ (в частности, ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности") допускают возможность отражения в бухгалтерском регистре информации по дате фактического совершения операции, а не по дате ЭД, из которого данная информация возникает.

Таким образом, для признания доходов в бухгалтерском учете по ЭД у организации-исполнителя имеет значение дата совершения факта хозяйственной жизни, а не дата составления и (или) получения ЭД (п. 1 Рекомендации Р-62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам" (Фонд "НРБУ "БМЦ")) (далее - Рекомендация Р-62/2015-КпР.

При этом полагаем, что в рассматриваемой ситуации составление акта оказания услуг в электронной форме и отправка его контрагенту по каналам ЭДО должны осуществляться непосредственно по факту их оказания.

При этом для акта приема-передачи, составленного в виде электронного документа, даты, возникающие из электронного документооборота (формирования файла, направления поставщиком файла оператору и направления оператором файла покупателю и т.д.) принципиального значения не имеют (смотрите Пример 1 Рекомендации Р-62/2015-КпР).

Также следует отметить, что документы, оформляемые в целях реализации гражданско-правовых, трудовых и иных договоров организации с другими лицами, такие как акты приемки-передачи имущества, имущественных прав, результатов работ, услуг, авансовые отчеты, товарные, транспортные накладные и др., не являются по умолчанию первичными учетными документами. Организация вправе использовать хозяйственные документы непосредственно в качестве первичных учетных документов для оформления фактов хозяйственной жизни исключительно при условии, что они содержат необходимую информацию об этих фактах и отвечают всем требованиям, установленным Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (п. 3 Рекомендации Р-113/2020-КпР "Первичные учетные документы")*(1).

С 1 января 2022 г. вступил в силу ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете", утвержденный приказом Минфина России от 16.04.2021 N 62н. Данный стандарт устанавливает требования к первичным учетным документам и регистрам учета, порядок их исправления и хранения, а также правила документооборота в бухгалтерском учете.

Этот стандарт, в частности, зафиксировал, что при указании обязательных реквизитов в первичном учетном документе:

- в качестве даты составления первичного учетного документа указывается дата его подписания лицом (лицами), совершившим (совершившими) сделку, операцию и ответственным (ответственными) за ее оформление, либо лицом (лицами), ответственным (ответственными) за оформление совершившегося события;

- в случае отличия даты составления первичного учетного документа от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим первичным учетным документом, указывается также информация о дате совершения факта хозяйственной жизни (п. 8 ФСБУ 27/2021).

Следовательно, электронный документ, составленный и подписанный на дату, отличную от даты совершения факта хозяйственной жизни, должен содержать указание на дату (период) совершения факта хозяйственной жизни*(2).

Далее отметим, что в соответствии с ч. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

При этом в соответствии с п. 4 ч. 4 ст. 10 Закона N 402-ФЗ обязательным реквизитом регистра бухгалтерского учета является помимо прочего хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета.

Исходя из этого под своевременной регистрацией факта хозяйственной жизни в бухгалтерском учете следует понимать его регистрацию настолько скоро, чтобы это обеспечило включение всех количественных показателей, неколичественных данных и другой информации, на которую повлиял регистрируемый факт, в бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации, как годовую, так и промежуточную.

Вопрос о своевременности документального оформления фактов хозяйственной жизни для их регистрации в бухгалтерском учете возникает в случае невозможности или затруднительности выполнения требований Закона N 402-ФЗ к оформлению фактов хозяйственной жизни первичными учетными документами и выполнения этих требования позднее.

Как следует из п. 1 Рекомендации БМЦ N Р-115/2020-КпР "Своевременность документального оформления фактов хозяйственной жизни" (далее - Рекомендация N Р-115/2020-КпР), регистрация факта хозяйственной жизни в бухгалтерском учете считается своевременной, если она обеспечила включение всех количественных показателей, неколичественных данных и другой информации, на которую повлиял данный факт, в бухгалтерскую отчетность организации.

Для целей бухгалтерского учета составление первичного учетного документа непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни означает составление документа до момента использования содержащейся в нем информации при составлении бухгалтерской отчетности за период, в котором оформляемый факт имел место (п. 2 Рекомендации N Р-115/2020-КпР).

При этом под бухгалтерской отчетностью, указанной в пунктах 1 и 2 Рекомендации N Р-115/2020-КпР, понимается годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, а также промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность в случаях, если организация такую отчетность составляет.

Применительно к рассматриваемой ситуации полагаем, что отправка контрагенту документов через ЭДО должна иметь место не позже даты, на которую организация - конечный пользователь будет в состоянии своевременно зарегистрировать факт хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета для целей составления своей бухгалтерской отчетности.

Налог на прибыль организаций

Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Для целей налогообложения прибыли налогооблагаемые доходы и расходы возникают при ведении налогоплательщиком хозяйственной деятельности в рамках договорных отношений, регулируемых ГК РФ. Правильность составления договоров положениями НК РФ не регулируется.

Выручка от реализации услуг, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги (без учета НДС), является доходом от реализации (п. 1 ст. 248 НК РФ, пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Статьей 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 271 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций датой возникновения дохода от реализации (предоставления) услуги является факт оказания услуги. Выручка от реализации услуг подлежит признанию при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на дату оказания услуг.

Как следует из рассматриваемой ситуации, услуга фактически была оказана в 2024 году, следовательно, у организации-исполнителя возникает обязанность определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 31.12.2024 дату ее фактического потребления заказчиком.

Такая позиция подтверждается разъяснениями контролирующих органов (письма Минфина России от 26.05.2020 N 03-07-11/44391, от 13.12.2019 N 03-03-06/1/97645, УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/136075, от 02.09.2008 N 20-12/083102, от 07.07.2008 N 20-12/064119, от 30.04.2008 N 20-12/041989), а также судебной практикой (смотрите определение ВАС от 08.12.2010 N ВАС-15640/10).

С учетом изложенного, как в бухгалтерском, так и налоговом учете в рассматриваемой ситуации доходы организации-исполнителя следует признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически оказаны услуги, определенные договором (контрактом, предусматривающим электронную приемку услуг), то есть в 2024 году, в периоде нахождения организации на основном режиме налогообложения.

Подтверждением данных налогового учета также являются первичные учетные документы (ст. 313 НК РФ). Основанием для признания доходов в целях налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) (смотрите также письмо Минфина России от 10.07.2014 N 03-03-06/1/33650).

НДС

Что же касается даты возникновения налогового обязательства по НДС, то необходимо отметить следующее.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг являются в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС.

При этом возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу признается реализацией услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, возмездное оказание услуг в декабре 2024 года приводит к возникновению объекта обложения по НДС.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-16 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, по факту оказания услуг у организации-исполнителя возникает обязанность исчислить косвенный налог исходя из стоимости таких услуг.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня:

- отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (так называемые отгрузочные счета-фактуры);

- получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (так называемые авансовые счета-фактуры);

- составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав (корректировочные счета-фактуры) (абзац четвертый п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).

То есть срок выставления счета-фактуры исчисляется именно в календарных днях.

По мнению Минфина России, в пятидневный срок включается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (смотрите письмо от 18.10.2018 N 03-07-14/74899).

Поэтому любые выходные и праздники в него включаются. В том случае, если отгрузка произошла 31 декабря, то срок для выставления счета-фактуры - с 31 декабря по 4 января включительно, независимо от того, что в январе это праздничные нерабочие дни.

Согласно п. 2 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137) регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

Счета-фактуры регистрируются в книге продаж независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями (второй абзац п. 3 Правил ведения книги продаж).

Смотрите письма Минфина России от 26.05.2020 N 03-07-11/44391, от 05.06.2018 N 03-07-09/38397.

С учетом изложенного, в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных в последний день квартала, счет-фактура по которым отправлен покупателю в следующем квартале, регистрация счета-фактуры в книге продаж производится в том квартале, в котором произошла их отгрузка (услуги оказаны), то есть применительно к рассматриваемой ситуации в четвертом квартале 2024 года*(3).

Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации выставление счета-фактуры на оказанные услуги возможно 31.12.2024 или позже (до 04.01.2025 включительно). При этом обязанность по определению налоговой базы по НДС в части рассматриваемой операции по реализации услуг возникает у организации-исполнителя в 4 квартале 2024 года.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

27 сентября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Широко распространенная практика использования хозяйственных документов непосредственно в качестве первичных учетных документов является следствием традиций документального оформления операций, сложившихся до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, но не является обязательным способом реализации требований этого закона и не прописана в нем. Данное мнение было учтено и зафиксировано в ФСБУ 27/2021. Так, в соответствии с подп. "г" п. 9 данного стандарта при составлении экономическим субъектом первичных учетных документов допускается использовать в качестве первичных учетных документов документы, составленные или полученные в процессе деятельности экономического субъекта, в частности, для оформления его гражданско-правовых отношений с контрагентами, работниками, государственными органами, для управления экономическим субъектом (в частности, договор, кассовый чек, квитанция об оплате, авансовый отчет, судебный акт, торговый товарный счет) при условии, что указанные документы содержат все установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ обязательные реквизиты первичного учетного документа.

*(2) В том случае, если в совершение сделки, операции и оформление ее (оформление совершившегося события) вовлечены несколько лиц, под датой составления документа понимается дата подписания документа лицами, совершившими сделку, операцию и ответственными за ее оформление (лицами, ответственными за оформление совершившегося события) (п. 2 информационного сообщения Минфина России от 10.06.2021 N ИС-учет-33).

Если толковать упоминание множества лиц как необходимость обеспечить наличие подписей всех сторон, то датой составления в этом случае будет являться дата, когда проставлена последняя подпись лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за ее оформление: Аналогично и с датой составления двустороннего внешнего документа. Датой составления документа будет дата его подписания второй стороной договора (подписание второй подписью) (смотрите материал: Сложные операции и сделки: бухгалтерский учёт, документооборот, применение ККТ (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2021 г.).

В то же время согласно рекомендации Р-113/2020-КпР "Первичные учетные документы в условиях удаленной работы" в общем случае в первичном учетном документе, которым для целей бухгалтерского учета оформляются факты хозяйственной жизни, связанные с отношениями организации с другими лицами, не обязательно наличие подписи противоположной стороны - достаточно подписи сотрудника организации. Сотрудник организации, подписывающий первичный документ, подтверждает своей подписью достоверность всей информации, содержащейся в этом документе, включая информацию о юридически значимых действиях (заверениях) противоположной стороны (например, принятие или передачу ею имущества, имущественных прав, результата работ, услуг и т.д.).

*(3) Что касается покупателя (заказчика), то согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ при получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет. Минфин России это подтверждает. Согласно его письму от 17.08.2020 N 03-03-06/1/72012 при получении счета-фактуры до 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет, налогоплательщик вправе заявить к вычету налог на добавленную стоимость по таким товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были приняты на учет (смотрите также письма Минфина России от 14.02.2019 N 03-07-11/9305, от 28.07.2016 N 03-07-11/44208, от 19.10.2015 N 03-07-11/59682,).