Формирование и использование добавочного капитала (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 44, октябрь 2001 г.)

Формирование и использование добавочного капитала

Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве объекта бухгалтерского учета и показывает общую собственность всех участников предприятия, а также является самостоятельным показателем отчетности.

Для учета добавочного капитала новым Планом счетов предусмотрен пассивный счет 83 "Добавочный капитал".

При этом открытие субсчетов к счету 83 не предусматривается, тем не менее, по мнению автора, желательно вести следующие субсчета: 83/1 "Прирост стоимости внеоборотных активов"; 83/2 "Эмиссионный доход"; 83/3 "Прочие поступления".

Источниками формирования добавочного капитала организации, как правило, являются:

суммы дооценки объектов основных средств (ОС);

суммы разниц, образовавшихся в результате превышения суммы начисленной амортизации на дату переоценки ОС над суммой амортизации основных средств, полученной путем индексации или прямого пересчета;

суммы эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций за минусом издержек, связанных с продажей этих акций.

Однако в качестве добавочного капитала могут учитываться и другие аналогичные суммы (п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н). Например, суммы курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте, или суммы целевого финансирования, направленные некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов.

В отличие от старого Плана счетов, где безвозмездно полученные ценности относились на увеличение добавочного капитала, по новому Плану счетов они учитываются на счете 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления".

В бухгалтерском учете формирование добавочного капитала выглядит следующим образом:

Д-т сч.01 К-т сч.83 - отражена сумма дооценки (увеличения первоначальной стоимости на дату переоценки до восстановительной стоимости) объектов ОС

Д-т сч.02 К-т сч.83 - отражена сумма разницы, которая образовалась от превышения суммы начисленной амортизации на дату переоценки ОС над суммой амортизации основных средств, полученной путем индексации или прямого пересчета

Д-т сч.75 К-т сч.83 - отражена сумма эмиссионного дохода (записи на счетах производятся при учреждении организации и при последующем увеличении ее уставного капитала)

Д-т сч.75 К-т сч.83 - отражены суммы курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте

Д-т сч.86 К-т сч.83 - отражена сумма средств целевого финансирования, полученная в качестве инвестиционных средств, использованная по назначению и направленная на увеличение добавочного капитала.

Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются, однако в некоторых случаях снижение величины добавочного капитала возможно, например:

в связи с уменьшением первоначальной стоимости объектов ОС на дату переоценки до восстановительной стоимости;

на сумму разницы, образовавшейся от превышения суммы амортизации ОС, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки ОС;

при продаже, безвозмездной передаче, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях, чрезвычайных ситуациях и при списании ОС вследствие морального или физического износа;

в результате направления сумм добавочного капитала на увеличение уставного капитала;

при распределении сумм между учредителями организации.

Новый План счетов исключил из перечня направлений использования добавочного капитала направление средств на погашение убытка, как выявленного по результатам деятельности организации за отчетный год, так и образовавшегося в результате безвозмездной передачи активов организации другим лицам и организациям.

В бухгалтерском учете снижение величины добавочного капитала выглядит следующим образом:

Д-т сч.83 К-т сч.01 - отражено уменьшение первоначальной стоимости объектов ОС на дату переоценки до восстановительной стоимости

Д-т сч.83 К-т сч.02 - отражена сумма разницы, образовавшейся от превышения суммы амортизации объектов ОС, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки ОС

Д-т сч.83 К-т сч.84 - отражено списание сумм дооценки выбывающего объекта ОС

Д-т сч.83 К-т сч.75 (80) - отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала

Д-т сч.83 К-т сч.75 - отражено распределение средств между учредителями.

Объекты основных средств...
...дооценка и уценка

Бухгалтерский учет формирования добавочного капитала за счет прироста учетной стоимости ОС регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств", Инструкцией по применению Плана счетов (утверждена Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) и иными документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

Пример 1

Организация производит в текущем году переоценку объекта ОС, результат которой отражается в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. При этом сумма дооценки по счету 01 "Основные средства" составила 3000 руб., а по счету 02 "Амортизация основных средств" - 1000 руб. Указанные суммы учтены в составе добавочного капитала.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.01 К-т сч.83 - 3000 руб. - отражена сумма дооценки объекта ОС

Д-т сч.83 К-т сч.02 - 1000 руб. - отражена сумма разницы, образовавшейся от превышения суммы амортизации объектов ОС, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки ОС.

Пример 2

Организация производит в текущем году переоценку объекта ОС, результат которой отражается в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г., при этом данный объект дооценивался в предыдущие отчетные периоды. Дооценка по счету 01 была произведена на сумму 3000 руб., а по счету 02 - на сумму 1000 руб. Указанные суммы были учтены в составе добавочного капитала. В результате переоценки текущего года стоимость объекта, отражаемая по счету 01, уценивается на 5000 руб., а сумма накопленной амортизации (счет 02) - на 1500 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.83 К-т сч.01 - 3000 руб. - отражено уменьшение первоначальной стоимости объектов ОС на дату переоценки до восстановительной стоимости

Д-т сч.91 К-т сч.01 - 2000 руб. (5000 - 3000) - отнесена на убыток сумма уценки объекта, превышающая сумму его предыдущей дооценки

Д-т сч.02 К-т сч.83 - 1000 руб. - на добавочный капитал отнесена сумма, равная ранее произведенной дооценке счета 02

Д-т сч.02 К-т сч.91 - 500 руб. (1500 - 1000) - сумма уценки объекта, превышающая сумму его предыдущей дооценки, отнесена на прибыль.

В целях налогообложения балансовая прибыль организации увеличивается на величину разницы (1500 рублей) между расходом по уценке учетной стоимости объекта (2000 рублей) и доходом от уменьшения его ранее начисленной амортизации (500 рублей), поскольку такой убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль согласно п.15 Положения о составе затрат.

...Выбытие

При выбытии объекта ОС сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Пример 3

Организация демонтировала объект ОС, первоначальная стоимость которого в результате переоценки была увеличена на 40 000 рублей и составила 200 000 рублей. Сумма амортизационных отчислений на момент выбытия указанного объекта - 120 000 рублей.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.01 К-т сч.01 - 200 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего актива

Д-т сч.02 К-т сч.01 - 120 000 руб. - списана амортизация указанного объекта

Д-т сч.91 К-т сч.01 - 80 000 руб. (200 000 - 120 000) - списана остаточная стоимость объекта ОС

Д-т сч.83 К-т сч.84 - 40 000 руб. - отражено списание суммы дооценки выбывающего объекта ОС.

В данном случае списание суммы дооценки не формирует финансового результата, поэтому не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.

Эмиссионный доход

У эмитента акций эмиссионный доход образуется как разница между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, в том числе денежными средствами, и их номинальной стоимостью при первичном размещении.

Таким образом, эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ. Для иных организаций появление эмиссионного дохода нормативными документами не предусмотрено.

При формировании уставного капитала АО путем размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) сумма разницы между фактической ценой размещения и номинальной стоимостью акций рассматривается как эмиссионный доход и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример 4

ОАО приняло решение об увеличении собственного уставного капитала путем размещения дополнительных акций. Номинальная стоимость объявленных дополнительных акций - 100 000 руб. В результате проведенной открытой подписки дополнительные акции были проданы по цене выше номинальной стоимости на общую сумму 120 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.75 К-т сч.80 - 100 000 руб. - увеличен уставный капитал АО

Д-т сч.51 К-т сч.75 - 120 000 руб. - поступили денежные средства в оплату акций

Д-т сч.75 К-т сч.83 - 20 000 руб. - отражена сумма эмиссионного дохода.

Увеличение уставного капитала за счет сумм...
...добавочного капитала

Уставный капитал акционерного общества может расти путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (ст.100 ГК РФ).

Размещение дополнительных акций, распределяемых среди акционеров, возможно за счет эмиссионного дохода и средств от переоценки основных фондов (п.3.1 Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 17 сентября 1996 г. N 19). В этом случае акции размещаются между акционерами пропорционально имеющимся у них долям.

Пример 5

Собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала АО на сумму 300 000 руб. путем выпуска дополнительных акций, распределяемых среди акционеров. Согласно указанному решению выпуск акций производится за счет добавочного капитала, полученного от переоценок ОС (на сумму 180 000 руб.), а также полученного эмиссионного дохода (на сумму 120 000 руб.).

Отражение операций в бухучете после государственной регистрации отчета об итогах выпуска и изменений в уставе АО:

Д-т сч.75 К-т сч.80 - 300 000 руб. - отражено распределение дополнительных акций среди акционеров общества по их номинальной стоимости

Д-т сч.83/1 К-т сч.75 - 180 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет средств проведенной переоценки объектов ОС

Д-т сч.83/2 К-т сч.75 - 120 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет средств полученного эмиссионного дохода.

...Сумм курсовых разниц

В соответствии с п.14 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" возникающая при формировании уставного капитала организации разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах является курсовой разницей, которая подлежит отнесению на добавочный капитал организации.

Пример 6

Иностранная компания, являющаяся одним из учредителей российского ООО, вносит вклад в уставный капитал в размере 10 000 дол. США, оцененный по решению учредителей в 290 000 руб. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату поступления денежных средств от учредителя на валютный счет общества, - 30 руб. за один американский доллар.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.75 К-т сч.80 - 290 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал на дату государственной регистрации общества

Д-т сч.52 К-т сч.75 - 300 000 руб. - показано поступление вклада от учредителя

Д-т сч.75 К-т сч.83 - 10 000 руб. - отражена сумма положительной курсовой разницы, возникшей при формировании уставного капитала.

Формирование добавочного капитала
за счет сумм целевого финансирования

Пример 7

НКО получила средства целевого назначения в размере 12 000 руб. для приобретения объекта ОС, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности. Необходимый объект ОС приобретен по безналичному расчету за 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 12 000 руб. - отражено поступление целевых средств для приобретения объекта ОС, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности

Д-т сч.76 К-т сч.86 - 12 000 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 12 000 руб. - отражена предоплата поставщику

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 10 000 руб. - акцептован счет поставщика

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному объекту ОС

Д-т сч.08 К-т сч.19 - 2000 руб. - сумма НДС включена в стоимость объекта

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 12 000 руб. - объект зачислен в состав ОС

Д-т сч.86 К-т сч.83 - 12 000 руб. - отражен источник финансирования по приобретенному объекту ОС.

Переход на новый план счетов

При переходе на новый План счетов организациям необходимо перераспределить остатки средств по фондам специального назначения. Так как источником формирования таких фондов является чистая прибыль организации, то остатки указанных средств можно полностью отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Тем не менее если по записям в регистрах бухгалтерского учета имеется возможность проследить начисление и использование средств фонда социальной сферы, то стоимость объектов и средств, полученных организациями безвозмездно или в ходе приватизации, а также суммы дооценки объектов непроизводственной сферы рекомендуется относить на счет 83 "Добавочный капитал".

В межотчетный период входящее сальдо по "старому" счету 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" переносится на "новый" счет 83 "Добавочный капитал".

До 2001 года суммы нераспределенной прибыли, направленные на достройку, дооборудование и реконструкцию объектов ОС, относились к добавочному капиталу (п.3.6 ПБУ 6/97). Теперь, составляя отчетность за 2001 год, следует руководствоваться ПБУ 6/01, который не содержит такого указания.

Г. Кузьмин,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 44, октябрь 2001 г.