Исполнение встречного обязательства и уплата НДС при списании дебиторской задолженности (Н.П. Пекельник, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.)

Исполнение встречного обязательства и уплата НДС при списании дебиторской задолженности

Для правильного расчета и своевременной уплаты НДС необходимо определить дату реализации, в том числе и оплаты товара (работ, услуг), которая в соответствии с п.1 ст.167 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения рассматривается как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг).

Пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, предусмотрено, что при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных ПБУ.

Согласно п.12 ст.167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

В случае если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения даты реализации, указанный в подпункте 1 п.1 ст.167 НК РФ.

Исходя из основного принципа косвенного налогообложения налогом на добавленную стоимость облагается реализация товаров (работ, услуг) независимо от формы оплаты и порядка расчетов между продавцами и покупателями, источников оплаты или финансирования, формы собственности и ведомственной принадлежности производителей товаров (работ, услуг) и их потребителей.

До принятия НК РФ понятие "реализация товаров (работ, услуг)" использовалось при определении облагаемых оборотов по НДС, хотя в самом Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1) отсутствовало определение этого понятия, что вызывало определенные сложности в применении налогового законодательства.

Реализация - это отчуждение имущества, то есть передача права собственности на него в результате сделки купли-продажи, поставки, мены, подряда, услуги и других, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ). В соответствии со ст.454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязана передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязан принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно ст.39 НК РФ понятие "реализация товаров (работ, услуг)" организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе.

Общий порядок перехода права собственности определен ст.223 ГК РФ, в соответствии с которой право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором, то есть ГК РФ предоставляет возможность определять этот момент самим участникам договора или в соответствии с законом. Если этот момент не оговорен договором или законодательным актом, то применяется общий подход к переходу права собственности, определенный ст.224 ГК РФ, в соответствии с которой передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отгруженных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. К передаче вещи приравнивается передача коносамента, которым оформляется морская перевозка, или иного товарораспорядительного документа на нее.

Для налогоплательщиков, принявших в учетной политике дату возникновения налогового обязательства "по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов", исчисление и уплата НДС должны производиться в рамках того налогового периода, предусмотренного ст.163 НК РФ, в котором указанные операции состоялись, с учетом перехода права собственности, отвечающего вышеизложенным нормам ГК РФ.

Если учетная политика продавца товара (работы, услуги) "по оплате", то при возникновении дебиторской задолженности определить дату, когда товар (работа, услуга) для уплаты НДС считается оплаченным, было довольно проблематично, что на сегодня разрешено п.5 ст.167 НК РФ.

В частности, указанным пунктом НК РФ предусмотрено, что в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

При буквальном прочтении указанных норм возникает вопрос, а не совпадают ли эти даты, поскольку по общему правилу дебиторская задолженность как раз и списывается по истечении срока исковой давности? Поэтому попробуем подробно разобраться в ситуациях, когда дебиторская задолженность может быть списана:

- по истечении срока исковой давности;

- ранее истечения срока исковой давности.

Списание с баланса дебиторской задолженности является своеобразной формой ее погашения, которую условно можно назвать неденежной. Действующие нормативные акты предусматривают следующие основания списания дебиторской задолженности:

- истечение срока исковой давности, предусмотренного ст.195-208 ГК РФ;

- нереальность взыскания, признанная решением (постановлением) судебного органа, а также неистребованность кредитором в течение четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг), за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел (п.3 Указа Президента Российской Федерации от 20.12.1994 N 2204).

В Законе N 1992-1 вопрос о порядке обложения налогом списанной дебиторской задолженности специально не рассматривался. Согласно письму МНС России от 16.02.1999 N ВГ-8-03/102 налоговая инспекция имеет право предъявить предприятию-кредитору требование о списании в установленном порядке на убытки организации-кредитора вышеуказанной дебиторской задолженности при соблюдении одного из двух условий:

1) при наличии решения (постановления) судебного органа о признании сделки недействительной и взыскании в доход Российской Федерации всего полученного сторонами и причитающегося им по указанной сделке;

2) по истечении общего срока исковой давности, который в соответствии со ст.196 ГК РФ установлен в три года, за исключением случаев, регулируемых в другом порядке в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, при наличии одного из двух вышеизложенных условий, позволяющих ставить вопрос о списании на убытки организации-кредитора невостребованной (непогашенной) дебиторской задолженности, указанное списание за баланс предприятия-кредитора в целях обложения НДС рассматривалось как безвозмездная передача.

Однако это письмо не снимало вопроса о правомерности обложения НДС безвозмездной передачи. Арбитражные суды не согласились с такой позицией налоговых органов, и в течение 1999-2000 годов предприятиями было выиграно много арбитражных дел, в решениях по которым утверждалось, что не надо платить НДС в случае списания дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности, поскольку безвозмездной передачи в данном случае нет. Безвозмездная передача прежде всего подразумевает, что стороны проявляют соответствующую волю, согласие. В данном же случае в договоре сохраняется обязательство покупателя на оплату товара (от обязательства никто из сторон не отказывался) и есть задолженность, поэтому говорить о безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) нет оснований. Просто покупатель не произвел в срок оплату и остался должен. В этом случае кредитор обязан учитывать списанную дебиторскую задолженность на забалансовом счете именно потому, что право получить оплату за отгруженный товар он не утратил: им утрачена только возможность предпринять активные действия по истребованию задолженности, но никак не возможность получения оплаты. Эти аргументы успешно использовали предприятия в арбитражных судах, отстаивая право не платить НДС при данных обстоятельствах.

На сегодняшний день ситуация изменилась. Пунктом 5 ст.167 НК РФ предусмотрено, что для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, истечение предусмотренного ГК РФ срока исковой давности или фактическое списание дебиторской задолженности в более ранние сроки признается ее оплатой. Таким образом, при наступлении одного из этих событий сумма дебиторской задолженности должна быть включена в налоговую базу соответствующего налогового периода.

А теперь рассмотрим первую дату - истечение срока исковой давности.

Согласно ст.195 ГК РФ под исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Как уже было указано, общий срок исковой давности установлен в три года. Однако согласно п.1 ст.181 и п.1 ст.725 ГК РФ для отдельных видов требований установлены специальные сроки исковой давности - сокращенные или более длительные.

В соответствии с п.1 ст.200 ГК РФ течение срока исковой давности исчисляется со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Но из этого правила также есть исключения, в частности: если определен срок исполнения обязательства, то течение срока давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, течение срока исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Если должнику предоставлен льготный срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании указанного срока.

В соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. Однако статьями 202 и 203 ГК РФ предусмотрено, что течение срока исковой давности может быть приостановлено или прервано. В частности, течение срока исковой давности приостанавливается, если эти обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен шести месяцам или менее - в течение срока давности. Срок исковой давности прерывается в связи с предъявлением иска, а также в связи с совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга, например его частичная оплата. Произведенная сверка расчетов с составлением соответствующего акта сверки будет также являться свидетельством признания долга обязанным лицом. Срок исковой давности будет прерван. После перерыва течение срока исковой давности исчисляется заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Новый срок исковой давности начнется с даты подписания акта сверки расчетов. В связи с этим срок исковой давности может значительно превысить предусмотренные три года.

Таким образом, течение срока исковой давности начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, то есть отгрузки товаров или получения аванса, а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, то есть с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора. В общем случае срок исковой давности начинает исчисляться с момента начала просрочки исполнения обязательства должником. Статьей 201 ГК РФ предусмотрено, что перемена лиц в обязательстве (перевод долга, заключение соглашения об уступке права требования и т.п.) не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.

Если срок исполнения обязательств должником сторонами сделки в договоре не оговорен, следует руководствоваться общими правилами, установленными ст.314 ГК РФ. Так, если обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Обязательство, не исполненное в разумный срок, равно как и обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Поэтому в случае если срок поставки договором определен не был, срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику. Из этого следует, что при заключении договора необходимо специально оговорить сроки расчета, так как именно от этого срока начинается отсчет срока исковой давности. В случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Течение срока исковой давности исчисляется через семь дней.

В силу п.5 ст.167 НК РФ для продавца как исполнителя сделки совершенно не имеет значения, произошла или не произошла оплата покупателем товара (работы, услуги) или покупатель ликвидировался. В общем случае, если произошла поставка товара (выполнение работы, оказание услуги), то продавец обязан начислить и уплатить НДС по истечении срока исковой давности, если дебиторская задолженность не списана ранее по основаниям, изложенным ниже.

Что же касается случаев, когда дебиторская задолженность может быть списана ранее истечения срока исковой давности, то они возможны в двух случаях:

во-первых, это признание должника по решению суда банкротом, что влечет за собой его ликвидацию, предусмотренную п.1 ст.65 ГК РФ. В этом случае требования кредиторов удовлетворяются при ликвидации. А это означает, что дебиторскую задолженность можно будет списать, когда ликвидационная комиссия подтвердит невозможность удовлетворить требование кредитора;

во-вторых, списание дебиторской задолженности на основании Указа Президента Российской Федерации от 20.12.1994 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)". Пункт 3 этого Указа обязывает кредитора списать на убытки как безнадежную дебиторскую задолженность суммы неистребованной дебиторской задолженности по обязательствам, порожденным сделками на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ, оказания услуг), за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел. При этом согласно п.5 вышеназванного Указа неистребование предприятием-кредитором в судебном порядке обязательств является для суда подтверждением цели на совершение ничтожной сделки и соответствующего умысла сторон.

Между тем в печати иногда высказывается мнение, что срок, установленный Указом Президента Российской Федерации, применяться не должен, а дебиторскую задолженность можно списать только по истечении срока исковой давности, поскольку Указ, определяя срок в четыре месяца для списания дебиторской задолженности, противоречит ст.196 ГК РФ.

На наш взгляд, такое утверждение нельзя признать аргументированным, поскольку Указ Президента Российской Федерации принят на основании п.3 ст.3 ГК РФ в целях обеспечения правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), создания дополнительных механизмов для преодоления неплатежей в экономике Российской Федерации, о чем и сказано в его преамбуле.

Согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а также нереальные для взыскания, включаются в состав внереализационных расходов предприятия.

Кроме этого, п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п.70 настоящего Положения, либо на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Списание долга в убыток вследствие неплатеже-способности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Существует две формы списания дебиторской задолженности, то есть прекращения обязательств по договорам: внесудебная и судебная.

Внесудебная предусматривает, что по истечении срока исполнения обязательств по расчетам за поставленный товар, выполненные работы или оказанные услуги дебиторская задолженность списывается как безнадежная на убытки при наличии документов, подтверждающих ее безнадежность. При этом следует иметь в виду, что:

а) списание дебиторской задолженности не уменьшает финансового результата, учитываемого при налогообложении прибыли;

б) по истечении 5 лет данную задолженность списывают на убыток, который уже влияет на финансовый результат.

Что касается НДС, то на сумму ликвидированной (погашенной) дебиторской задолженности кредиторы уплачивают его на момент погашения дебиторской задолженности, что отвечает требованиям п.1 ст.4 действовавшего Закона N 1992-1, п.14 информационного письма ВАС РФ от 14.11.1997 N 22, Указа Президента Российской Федерации от 20.12.1994 N 2204 и, наконец, п.5 ст.167 НК РФ.

Урегулирование вопроса о погашении (ликвидации) дебиторской задолженности в судебном порядке приводит, как правило, к мировому соглашению, то есть к сделке, заключаемой сторонами и утверждаемой арбитражным судом при рассмотрении конкретного дела. В результате стороны путем взаимных уступок по-новому определяют свои права и обязанности и прекращают возникший между ними спор.

ГК РФ устанавливает ряд способов мирового соглашения по прекращению обязательств. К ним, в частности, относятся:

1) отступное соглашение - прекращение обязательств путем предоставления кредитору взамен определенной суммы денег передачи имущества (ст.409 ГК РФ);

2) зачет взаимных требований - прекращение обязательств путем полного или частичного зачета встречного однородного требования (ст.410 ГК РФ);

3) совпадение должника и кредитора в одном лице (ст.413 ГК РФ);

4) новация - прекращение обязательства путем замены первоначального обязательства другим между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (ст.414 ГК РФ);

5) прощение долга - освобождение кредитором дебитора от исполнения лежащих на нем обязательств (ст.415 ГК РФ);

6) невозможность исполнения обязательств, вы-званная не зависящими от воли сторон обстоятельствами (ст.416 ГК РФ);

7) прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст.417 ГК РФ) или вследствие ликвидации юридического лица (ст.419 ГК РФ);

8) участие в расчетах третьих лиц - исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо (ст.313 ГК РФ);

9) уступка права требования - право (требование) может быть передано другому лицу по сделке или на основе закона (ст.382 ГК РФ);

10) перевод долга - перевод должником своего долга на другое лицо с согласия кредитора (ст.321 ГК РФ);

11) получение складского свидетельства - обязательство может быть прекращено путем получения складского свидетельства (ст.913 ГК РФ).

Все перечисленные способы прекращения обязательств для определения даты реализации и начисления налога являются предметом отдельного разговора.

В заключение, следует заметить, что на практике не исключена ситуация, когда должник оплачивает поставленные ему товары (работу, услугу) по истечении срока исковой давности, а кредитор уже заплатил НДС по этой сделке. Естественно, что платить налог второй раз не следует, так как, соблюдая требования п.3 ст.44 НК РФ, налогоплательщик свои обязательства уже выполнил, а средства, которые перечислил должник, не являются объектом обложения НДС, а включаются в состав внереализационных доходов кредитора, подлежащих обложению налогом на прибыль.

Н.П. Пекельник,

советник налоговой службы I ранга

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.