Типичные ошибки, допускаемые предприятиями при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) (Л.П. Борисов, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2001 г.)

Типичные ошибки, допускаемые предприятиями при формировании
себестоимости продукции (работ, услуг)

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) является одним из самых сложных аспектов учета на предприятии. При формировании себестоимости продукции в общем случае сначала группируются и суммируются расходы организации, которые и представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства ресурсов. Далее, для расчета себестоимости продукции, например, единицы продукции конкретного вида, необходимо провести распределение сгруппированных расходов по заложенному в учетной политике принципу на количество изготовленной продукции, оказанных услуг, выполненных работ. Чем сложнее производство (и, соответственно, номенклатура его затрат), тем более сложным является расчет себестоимости, так как применяемые принципы суммирования, группировки и последующего распределения расходов различны у разных предприятий.

Ситуацию осложняет необходимость корректировки сформированной стоимостной оценки используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива и энергии всех видов, основных фондов, трудовых ресурсов и прочих затрат для целей налогообложения. Это приводит к наличию на предприятии двух показателей себестоимости - для целей учета и для целей налогообложения.

Ошибки, допускаемые при формировании себестоимости, очень "болезненны" для предприятия. Искаженная себестоимость для целей учета дает неправильную картину для руководства предприятия о фактической величине затрат на производство и реализацию конкретного вида продукции.

Завышенная себестоимость ведет к ошибкам при ценообразовании, неправильной линии поведения на рынке, и, в конечном счете, к потере объемов реализации ввиду несоответствия применяемых цен.

Занижение себестоимости для целей учета встречается реже, но также может повлечь негативные последствия для предприятия.

Отсутствие в составе себестоимости продукции каких-либо составляющих свидетельствует о неправильной постановке учета и невозможности управлять и контролировать процесс расходования ресурсов (материальных, трудовых, денежных) при производстве продукции.

Проблемы, к которым может привести искажение себестоимости продукции для целей налогообложения, хорошо известны каждому бухгалтеру. Традиционно при проверках налоговые инспекторы констатируют неправомерное включение в себестоимость для целей налогообложения тех или иных затрат. Это искажает расчеты трех наиболее важных налогов: налога на прибыль, НДС (в той его части, которая соответствует затратам, относимым на себестоимость и возмещается из бюджета), налога на имущество (из-за неправильного отражения остатков незавершенного производства в балансе).

Методика формирования показателя себестоимости
продукции (работ, услуг)

Документом, регламентирующим вопросы формирования себестоимости для целей налогообложения, является Положение о составе затрат, применяемое с 1992 года. Данный документ предусматривает группировку затрат в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация основных средств;

5) прочие затраты.

Более подробный (конкретизированный) перечень статей затрат, состав статей затрат, а также метод распределения затрат по видам продукции (работ, услуг), порядок оценки остатков незавершенного производства, порядок оценки готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства (пункт 11 Положения о составе затрат).

При этом применяемая предприятием конкретной отрасли (подотрасли, вида деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо включены в их себестоимость (так называемые прямые затраты).

Таким образом, независимо от многообразия отраслевых особенностей, прямые затраты должны быть выделены четко и однозначно как основная составляющая себестоимости производимой продукции в соответствии с требованиями пункта 11 Положения о составе затрат.

С изданием и введением в действие ПБУ 10/99 и при последовательно проводимом курсе на разделение бухгалтерского и налогового учета, сфера действия Положения о составе затрат стала значительно уже. Отметим тот факт, что в настоящее время Положение о составе затрат применяется исключительно для формирования затратной части при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (пункт 2.3 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль).

Применяемые предприятиями различных отраслей промышленности отраслевые методические указания и рекомендации, уточняющие отдельные положения постановления N 552, используются лишь в части, не противоречащей этому документу.

ПБУ 10/99 регламентирует порядок отражения в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных и страховых организаций), то есть используется для целей учета.

Существует три основных признака, по которым, в соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99, операция на счетах учета классифицируется как "расход":

1) расход должен осуществляться в соответствии с договором (купли-продажи, поставки, аренды и т.п.), требованием законодательства (например, уплата государственной пошлины, иных обязательных платежей и сборов), обычаями делового оборота;

2) сумма расхода четко определена (или может быть определена);

3) в результате "расходной" операции происходит уменьшение экономических выгод организации из-за:

а) выбытия активов (денежных средств, иного имущества)

и (или)

б) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации классифицируются на расходы по обычным видам деятельности и прочие (операционные, внереализационные, чрезвычайные). При формировании расходов по обычным видам деятельности следует также обеспечить их группировку по пяти элементам, аналогично Положению о составе затрат (пункт 8 ПБУ 10/99).

Таким образом, расходы по обычным видам деятельности для целей налогообложения - это расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, которые корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Примечание.

В данной публикации не рассматривается вопрос о прочих (операционных, внереализационных и чрезвычайных) расходах и убытках, которые могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности организаций.

Отметим, что группировка расходов по обычным видам деятельности в ПБУ 10/99 также представляет собой пять составляющих (материальные затраты, затраты на оплату труда, амортизационные отчисления, отчисления на социальные нужды и прочие) и полностью повторяет пять элементов группировки затрат по экономическому содержанию из Положения о составе затрат.

Поэтому, чтобы учесть одновременно требования двух документов, регламентирующих подход к формированию "бухгалтерской" и "налоговой" себестоимости, необходимо организовать учет расходов по пяти составляющим, с возможностью выделения прямых затрат, кроме того, нормируемые расходы, для целей последующей корректировки, следует учитывать на отдельных субсчетах.

Характеристика всех составляющих себестоимости
продукции (работ, услуг)

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 10/99 для целей управления в бухгалтерском учете предприятие имеет право самостоятельно установить перечень статей затрат, который индивидуален для каждого производства. Нужно отметить, что от того, как организован аналитический учет составляющих себестоимости зависит, в конечном итоге, возможность контроля себестоимости и управление ею.

Для целей управления выделяют переменные затраты, характеризующие стоимость вырабатываемого продукта и постоянные затраты, характеризующие расходы основного производства конкретного предприятия.

В реальной жизни редко можно встретить расходы, однозначно относимые только к переменным или постоянным. Переменные затраты зависят от объемов производимой продукции. Например, для швейного производства переменными затратами будет стоимость материала, расходуемого на пошив изделий. Чем больше объем производства, тем больше расход материала, выше переменные затраты.

Постоянные затраты не зависят от объема производства. Например, при фиксированной величине платы за аренду швейного цеха, расходы на аренду являются постоянными для швейного предприятия, не зависящими от того, работает швейный цех на полную мощность или простаивает.

Деление на переменные и постоянные затраты достаточно условно и индивидуально на каждом предприятии. Например, плата за электроэнергию в помещении швейного цеха по установленным тарифам при фиксированном рабочем дне может считаться постоянными расходами, не зависящими от количества рабочих мест. Если увеличение объемов производства требует ненормируемого рабочего дня, то оплата за электроэнергию будет переменными расходами. Она будет зависеть от того, сколько времени работает швейный цех, потребляющий электроэнергию и выпускающий продукцию. Естественно, чем больше продукции изготавливается, тем больше затрачивается электроэнергии (и других материальных ресурсов).

Переменные и постоянные затраты по способу включения в себестоимость являются прямыми затратами. Они прямо и непосредственно включаются в себестоимость и образуют затратную основу любой производимой продукции. Соответственно, они могут называться затратами основного производства (затратами основного цеха) или текущими производственными затратами. Прямые затраты учитываются непосредственно по статьям расходов на основании первичных документов.

Отметим тот факт, что в условиях рыночной экономики прямые переменные затраты играют более существенную роль, так как составляют основу затрат предприятия и практически не поддаются уменьшению и регулированию. Например, стоимость расходуемого материала, являющегося основой швейного изделия определенного качества и размера, является величиной постоянной. Уменьшить такие постоянные затраты без ущерба качеству можно, закупая, например, большие партии материала с оптовой скидкой или у другого поставщика.

Прямые постоянные затраты более подвержены изменениям и могут быть уменьшены различными, в том числе и организационными путями. Конкретного потребителя не интересует тариф на электроэнергию и стоимость аренды швейного цеха. При одинаковом уровне качества швейное изделие, изготовленное в арендованном швейном цехе с его постоянными и переменными прямыми затратами или сшитое работницей-надомником должны существенно отличаться по цене. При прочих равных условиях, предприятие, использующее труд надомников, и не имеющее расходов по оплате аренды, экономически находится в более выгодном положении, чем швейный цех.

Другими затратами, объективно существующими на предприятии наряду с прямыми, являются накладные (комплексные, косвенные, не прямые) расходы. Они косвенно, "не прямо" связаны с основным производством, относятся к деятельности всего предприятия "в целом" и представляют собой затраты по организации и управлению производственным процессом. Совершенно естественно то, что чем сложнее структура производства, тем выше доля накладных ("управленческих") расходов в себестоимости продукции (работ, услуг).

Накладные расходы не могут "прямо" включаться в себестоимость продукции (работ, услуг), поэтому предприятие должно самостоятельно выбрать метод включения накладных расходов в себестоимость продукции и закрепить свой выбор в качестве одного из элементов учетной политики на ряд лет. Следует помнить о том, что приказ об учетной политике служит основой для организации всего учета на предприятии (финансового, бухгалтерского, статистического, оперативного), а избранный метод включения накладных расходов в себестоимость продукции будет оказывать значительное влияние на ценообразование и определение конечных финансовых результатов работы.

Общепроизводственные расходы (расходы по содержанию машин и оборудования, амортизационные отчисления и ремонт основных средств производственного назначения, оплата производственного персонала, занятого обслуживанием основного производства и т.п.) гораздо "теснее" связаны с основным производством и во многом определяются объемами выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Наличие зависимости от объемов производства позволяет классифицировать их как условно-переменные (на практике их называют "общецеховыми" или "производственными").

Общехозяйственные расходы (административно-управленческие расходы, расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг и т.п.) могут считаться условно-постоянными. Они практически не зависят от объемов производства и относительно стабильны (на практике их называют "общезаводскими", или периодическими, хотя, безусловно, применяемая терминология во многом не отвечает реальностям сегодняшнего дня).

Вопросы формирования полной производственной себестоимости при
пропорциональном распределении косвенных расходов между объектами
калькулирования

В бухгалтерском учете действует следующее правило: ежемесячно накладные расходы списываются так, чтобы сальдо на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" (название этих счетов одинаковы для действующего и нового Плана счетов) было равным нулю.

Наиболее часто применяется следующая схема. Предприятие сначала подразделяет затраты отчетного периода на прямые (а при необходимости дополнительной аналитики - прямые переменные и прямые постоянные) и косвенные (которые, в свою очередь, могут подразделяться на условно-переменные и условно-постоянные). Косвенные расходы распределяются пропорционально закрепленному в учетной политике методу, и включаются в полную фактическую себестоимость продукции в соответствующей доле.

Базой для распределения косвенных расходов могут служить:

- прямая заработная плата основных производственных рабочих;

- прямые материальные затраты;

- сумма прямых затрат;

- выручка от реализации продукции, работ, услуг.

В целях правильного исчисления налога на прибыль общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки (пункт 2.10 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль). Предприятие вправе для целей учета выбрать базой для распределения косвенных расходов один показатель (например сумму прямых затрат), а для целей налогообложения применять законодательно установленный показатель выручки от реализации продукции, работ, услуг. Это приведет к проведению двух параллельных расчетов и получению исключительно "управленческой" и "налоговой" себестоимости.

Пример

Предприятие ведет два вида деятельности и выпускает два изделия. Изделие N 1 реализовано по цене 1 000 руб., сумма прямых затрат на его изготовление - 300 руб. Изделие N 2 реализовано по цене 1 200 рублей, сумма прямых затрат на изготовление - 320 рублей. Косвенные расходы составили 500 рублей.

Величина себестоимости для целей учета и целей налогообложения представлена в таблице. При этом для целей налогообложения базой для распределения косвенных расходов служит объем выручки, для целей учета база для распределения косвенных расходов - сумма прямых затрат.

Наимено- вание	Выручка	Доля вы- ручки	Сумма прямых затрат	Доля прямых затрат	Величина косвен- ных рас- ходов для на- логооб- ложения	Величина косвен- ных рас- ходов для уче- та	Отклоне- ние (гр.7 - гр.6)
1	2	3	4	5	6	7	8
Изделие N 1	1000	45,45%	300	48,39%	227,25	241,95	14,7
Изделие N 2	1200	54,55%	320	51,61%	272,75	258,05	-14,7
Итого	2200	100%	620	100%	500	500	0

Себестоимость изделия N 1 для целей учета составит 541,95 рублей (300 руб. + 241,95 руб.), для целей налогообложения - 527,25 руб. (300 руб. + 272,75 руб.). Соответственно, будут отличаться эти данные и для изделия N 2.

Большинство предприятий идут более простым методом, выбирая в качестве базы для распределения косвенных расходов и для целей учета, и для целей налогообложения показатель выручки, полученный от каждого вида деятельности.

От правильного выбора предприятием метода распределения и включения в себестоимость накладных расходов в конечном итоге будет зависеть финансовый результат всей деятельности. Кроме того, грамотно сформированная себестоимость по отдельным подразделениям, по каждому виду продукции и по предприятию в целом позволяет принимать взвешенные управленческие решения, направленные на изменение показателя себестоимости. А это, в свою очередь, помогает правильно осуществлять ценообразование и влиять на конкурентоспособность и объемы реализации.

Расходы, не включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг)

Пунктом 2 ПБУ 10/99 определены операции по выбытию активов, которые не признаются расходами организации для целей учета. Положение о составе затрат содержит многочисленные указания и ссылки на определенные виды затрат, не включаемые в себестоимость для целей налогообложения. Учитывая требования этих двух документов, составим перечень расходов, не включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Не включаются в состав рас- ходов для целей бухгалтерс- кого учета (пункты 2 и 16 ПБУ 10/99)	Не включаются в состав расходов для целей налогообложения по Положению о составе затрат
Выбытие активов (денежных средств, иного имущества) в связи с приобретением (соз- данием) внеоборотных активов (основных средств, незавер- шенного строительства, нема- териальных активов и т.п.).	Согласно пункту 2 "в". Затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа. Затраты на шефмонтаж, осуществляемый организациями-поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организациями. Затраты на содержание дирекции строящейся организации, а при ее отсутствии - группы технического надзора (затраты на содержа- ние которой предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства), а также затраты, связанные с приемкой но- вых организаций и объектов в эксплуатацию. Затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимой в действие организации. Затраты по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправле- нию дефектов оборудования по вине органи- заций-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспорти- ровке до приобъектного склада, затраты по ревизии (разборке) оборудования, выз- ванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ. Согласно пункту 2 "г". Затраты по созданию новых и совершенство- ванию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанные с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переосна- щением производства. Согласно пункту 2 "е". Затраты на проведение модернизации обору- дования, а также реконструкции объектов основных средств. Согласно пункту 2 "и". Затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера. Согласно пункту 2 "н". Расходы по сооружению вахтового поселка.
Вклады в уставные (складоч- ные) капиталы других органи- заций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью пе- репродажи (продажи)
Перечисление средств (взно- сов, выплат), связанных с благотворительной деятель- ностью, расходы на осуществ- ление спортивных мероприя- тий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-про- светительского характера и иных аналогичных мероприятий	Согласно пункту 2 "ж". Затраты на проведение мероприятий по ох- ране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе. Согласно пункту 2 "и". Затраты, связанные с ревизией или аудитор- ской проверкой финансово-хозяйственной де- ятельности организации, проводимой по ини- циативе одного из учредителей (участников) этой организации. Расходы, связанные с содержанием учебных учреждений и оказанием им бесплатных услуг. Согласно пункту 2 "п". Отчисления (страховые взносы) в ПФ, Ф