Практика рассмотрения споров по результатам выездных налоговых проверок (Н. Орлова, Л. Обертышева, "Финансовая газета", N 50, декабрь 2001 г.)

Практика рассмотрения споров по результатам выездных налоговых проверок

В последнее время ужесточился контроль со стороны налоговых органов за деятельностью организаций-налогоплательщиков. Многократно увеличилось количество выездных и камеральных налоговых проверок. Порядок их проведения строго регламентирован Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ).

Основанием для проведения выездной налоговой проверки является решение руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции. Данное решение предъявляется налогоплательщику вместе со служебными удостоверениями должностных лиц, непосредственно проводящих проверку.

Максимальный срок выездной налоговой проверки установлен НК РФ - два месяца. В исключительных случаях он может быть продлен до трех месяцев.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки составляется акт. В случае несогласия с актом налогоплательщик в течение двух недель может представить в налоговый орган возражения. После рассмотрения акта и возражений по нему налоговая инспекция принимает решение и направляет его налогоплательщику. Как правило, принимается решение о привлечении к налоговой ответственности. Оно направляется налогоплательщику вместе с требованием об уплате недоимки по налогу и пени. По истечении срока, указанного в требовании, выносится решение о взыскании и на расчетный счет организации-налогоплательщика выставляются инкассовые поручения. Доначисленные суммы налога и пени взыскиваются в бесспорном порядке. Содержание документов, сроки и порядок их вручения должны соответствовать требованиям законодательства. Рассмотрим, как налогоплательщик может защитить свои права.

Обычно налогоплательщики обращаются в суд с иском о признании недействительным (полностью или частично) решения о привлечении к ответственности, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. Этот способ обжалования результатов выездной налоговой проверки является наиболее эффективным из предусмотренных законодательством.

В большинстве случаев объектом пристального внимания налогового инспектора становится начисление и перечисление в бюджет НДС. Приведем несколько примеров обжалования результатов выездной налоговой проверки в арбитражном суде.

Пример 1. В 1999 г. ООО "А" осуществляло реализацию льготируемой и нельготируемой продукции, в том числе изделий медицинского назначения, но не производило льготируемую продукцию в данном периоде. Организация пользовалась льготой по НДС согласно п.п."у" п.1 ст.5 Закона РСФСР от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В соответствии с данной нормой от НДС освобождаются в том числе изделия медицинского назначения. Согласно п.2 ст.5 этого Закона организации, реализующие товары, как освобождаемые от НДС, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров.

Позиция налогового органа. ООО "А" неправомерно пользовалось льготой по НДС, поскольку раздельный учет затрат в ООО "А" отсутствовал. Об этом свидетельствуют данные, отраженные на счетах за 1999 г., оборотные ведомости по счету 20 "Затраты на реализацию". Кроме того, в учетной политике организации за проверяемый период не нашел отражения порядок ведения раздельного учета.

В то же время при реализации льготируемой и нельготируемой продукции организация несла определенные затраты, которые связаны с основной деятельностью и отражены на затратных счетах (сч.44). В случаях отсутствия у организации, осуществляющей облагаемую и не облагаемую НДС деятельность, раздельного учета затрат по производству и реализации облагаемых НДС товаров применение льготного налогового режима является неправомерным.

Позиция организации. В законодательстве о налогах и сборах понятие раздельного учета отсутствует. По мнению проверяющих, организация обязана вести раздельный учет затрат по производству и реализации льготируемых товаров. В проверяемый период организация не производила льготируемых товаров, поэтому у нее отсутствовала обязанность по ведению раздельного учета затрат по производству льготируемых товаров. Организация обязана вести раздельный учет реализации продукции, что подтверждается документально регистрами бухгалтерского учета.

Для ведения раздельного учета организацией были введены субсчета: 46 б НДС - "Товары льготируемые", на котором отражались операции по реализации льготируемой продукции, и 46 с НДС "Товары, облагаемые по ставке 20%", на котором отражались операции по реализации продукции, облагаемой НДС по ставке 20%. Указанные регистры были представлены налоговым органам при проверке.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 28.12.94 г. N 173) ведомость В6 46 "Реализация продукции" относится к регистрам бухгалтерского учета.

Позиция суда. Суд не согласился с доводами налогового органа и признал правомерность использования ООО "А" льготы по НДС. Суд установил, что организация вела раздельный учет реализации товаров. При этом в проверяемый период организация не осуществляла производства льготируемых товаров, поэтому у нее не возникло обязанности вести раздельный учет "затрат по производству" льготируемых товаров. В отношении затрат по реализации суд установил, что транспортные расходы включались организацией в покупную цену товаров (фактическую стоимость товаров). Налоговый орган не указал в решении на иные расходы, связанные с реализацией льготируемой продукции, которые организация должна была учесть на затратных счетах.

Таким образом, суд считает, что ООО "А" правомерно использовало льготу по НДС, предусмотренную в п.п."у" п.1 ст.5 Закона N 1992-1.

Пример 2. Между ООО "А" и ЗАО "Б" был заключен генеральный договор о сотрудничестве и совместном производстве. В рамках договора стороны осуществляли поставки продукции друг другу. В I квартале 1999 г. ООО "А" получило предоплату за товар от ЗАО "Б". ООО "А" является малым предприятием и, следовательно, уплачивает НДС ежеквартально (п.1 ст.8 Закона N 1992-1).

Позиция налогового органа. ООО "А" получило аванс в I квартале 1999 г. Организация должна была начислить и уплатить в бюджет НДС с полученного аванса в соответствии с п.9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" и ст.4 Закона N 1992-1.

Позиция организации. У ООО "А" не возникло обязанности по уплате НДС с полученных денежных средств по следующим основаниям. ООО "А" не произвело отгрузку товара по полученному авансу. В том же налоговом периоде (I квартал 1999 г.) ООО "А" была перечислена предоплата за товар на расчетный счет ЗАО "Б". Товар по перечисленному авансу не был получен ООО "А". Отгрузку товара ни по первому, ни по второму авансу произвести невозможно по не зависимым от сторон причинам. ООО "А" обратилось к ЗАО "Б" с письмом о проведении зачета полученных авансов. Был составлен акт взаимозачета, по которому на 30 марта 1999 г. была установлена задолженность ЗАО "Б" перед ООО "А". Согласно ст.8 Закона N 1992-1 уплата налога производится исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший период. По состоянию на конец налогового периода товар не был отгружен, а аванс, полученный в I квартале 1999 г., был возвращен в полном объеме (путем составления акта взаимозачета).

Позиция суда. Суд согласился с доводами организации. В соответствии со ст.4 Закона N 1992-1 в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Из письма ООО "А", акта сверки расчетов по предоплате за товар между ООО "А" и ЗАО "Б" усматривается, что ООО "А" не поставило товар ЗАО "Б", а значит, и налогооблагаемый оборот не был совершен. Акт сверки взаиморасчетов был представлен организацией к возражениям, однако он не был принят налоговым органом во внимание.

При таких обстоятельствах, по мнению суда, вывод налогового органа о неуплате НДС необоснован.

Пример 3. ООО "А" во II квартале 1999 г. предъявило НДС по приобретенному бензину к возмещению из бюджета.

Позиция налогового органа. Организация предъявила НДС к возмещению по приобретенным горюче-смазочным материалам (ГСМ) без оправдательных документов. Согласно п.19 инструкции N 39 при определении сумм НДС, подлежащих взносу в бюджет по ГСМ, приобретенным за наличный расчет через АЗС, к зачету принимаются суммы налога в размере 13,79% стоимости этих материалов. Чеки ККМ, представленные организацией в подтверждение права на возмещение НДС, не являются чеками АЗС.

Позиция организации. ООО "А" правомерно включало НДС к возмещению на основании:

актов на списание бензина по установленным нормативам, составляемых ежемесячно;

чеков, содержащих все необходимые реквизиты.

Требования к первичным учетным документам содержатся в ст.9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Дополнительные требования к чекам ККМ содержатся в постановлении Совета Министров Российской Федерации от 30.07.93 г. N 745 "Об утверждении Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и Перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин".

Представленные организацией в налоговый орган документы содержали реквизиты, указанные в названных нормативных актах.

Позиция суда. В соответствии со ст.7 Закона N 1992-1 сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщиками за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Пунктом 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552, предусмотрено включение в себестоимость топлива, энергии, других затрат на производство и реализацию. Факт приобретения ГСМ и использования их в производстве не оспаривается налоговым органом, доказательств приобретения их организацией в розничной торговле, минуя АЗС, налоговый орган не представил.

В силу ст.108 НК РФ неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу. Поэтому при недоказанности совершения налогового правонарушения в виде необоснованного занижения налоговой базы налоговый орган не вправе был доначислить НДС, пени и привлекать ООО "А" к налоговой ответственности.

Пример 4. ООО "А", с одной стороны, и Комитетом по управлению имуществом, с другой стороны, был заключен договор аренды нежилого помещения. Согласно действующему порядку ООО "А" перечисляло НДС в бюджет. ООО "А" не включало указанные суммы НДС в налоговую декларацию.

Позиция налогового органа. В налоговую декларацию по строке 3 с пометкой "за Комитет по управлению имуществом" организация не вносила к начислению арендную плату и, следовательно, неправильно заполняла налоговую декларацию по НДС. Поэтому ООО "А" должно произвести доначисление НДС со всей суммы арендной платы.

Позиция организации. ООО "А" перечисляло в полном объеме суммы НДС за весь период действия договора аренды, что подтверждается платежными поручениями. Статья 8 Закона N 1992-1 предусматривает предоставление расчетов только налогоплательщиком. Налоговый агент не должен заполнять и представлять в налоговый орган налоговую декларацию. Перечисляя оспариваемую сумму налога в бюджет, ООО "А" фактически являлось налоговым агентом.

Позиция суда. В соответствии с п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента представления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка. Представители налогового органа подтвердили, что организация полностью уплатила налог с арендной платы. Закон не связывает признание факта уплаты налога с отражением налоговой суммы в декларации. Взыскание уже уплаченного налога противоречит Закону.

Поэтому доводы организации суд считает обоснованными, а иск о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания указанной суммы НДС - подлежащим удовлетворению.

В заключение отметим, что, как показывает практика рассмотрения споров с налоговыми органами в арбитражных судах Москвы и Московской области, ведение дела квалифицированным специалистом, как правило, влечет признание судом при наличии достаточных оснований позиции налогоплательщика.

Н. Орлова,

Л. Обертышева,

юристы ООО "Аудиторская служба "СТЕК"

"Финансовая газета", N 50, декабрь 2001 г.