Упрощенная система учета, отчетности и налогообложения в условиях действия НК РФ (Л.П.Борисов, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2001 г.)

Упрощенная система учета, отчетности и налогообложения
в условиях действия НК РФ

Возможность применения специальных налоговых режимов предусмотрено статьей 18 главы 2 части первой НК РФ. Одним из таких специальных налоговых режимов является упрощенная система учета, отчетности и налогообложения для субъектов малого предпринимательства, применяемая на основании Федерального закона РФ от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее по тексту - упрощенная система).

Нормативная база, регулирующая вопросы применения упрощенной системы, включает в себя следующие документы:

1. Федеральный закон РФ от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Федеральный Закон N 222-ФЗ);

2. Приказ Госналогслужбы РФ от 24 января 1996 года N ВГ-3-02/5 "Об утверждении форм документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства";

3. Приказ Минфина РФ от 22 февраля 1996 года N 18 "О форме Книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектов Малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности";

4. Приказ Минфина РФ от 15 марта 1996 года N 27 "О мероприятиях по реализации Федерального закона от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

В Федеральный закон N 222-ФЗ до настоящего времени не вносились изменения и дополнения и он действует в той же редакции, в которой был опубликован в 1996 году. Разъяснения некоторых позиций основного документа регулярно доводятся до налогоплательщиков в виде ответов Минфина РФ и налоговых органов. Прежде, чем говорить о практике применения упрощенной системы в условиях действия НК РФ, остановимся на некоторых ее особенностях, которые позволяют выделять ее в особый налоговый режим.

Упрощенная система:
основные отличия от общепринятой системы учета и налогообложения

Субъект малого предпринимательства, у которого:

- относительно несложный процесс производства;

- предельная численность работающих (в том числе по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек;

- совокупный размер валовой выручки в течение года, предшествовавшего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы, менее 100 000-кратного ММОТ может применять упрощенную систему учета, отчетности и налогообложения, подав заявление и получив соответствующий патент в налоговой инспекции.

Цель перехода с общепринятой системы учета на упрощенную - облегчить бухгалтерский учет, сократить количество отчетных форм и снизить величину налогового изъятия в бюджет. Изначально упрощенная система задумывалась как альтернатива существующей системе учета и налогообложения, отличающейся сложностью постановки бухгалтерского учета и большим количеством различных налогов, расчет которых на небольшом предприятии отнимает много времени и сил. Кроме того, традиционная система налогообложения предполагает наличие на предприятии штата квалифицированных счетных работников, что проблематично для предприятия с пятнадцатью работающими.

Патент на право применения упрощенной системы учета, выдаваемый на 1 год, дает право предприятию на замену основных налогов (НДС, налога на прибыль, налога на имущество и других) единым налогом, который исчисляется либо от валовой выручки, либо от совокупного дохода.

Примечание.

Вопрос об отсутствии у субъектов малого предпринимательства, работающих на упрощенной системе учета, НДС, счетов-фактур, Книги покупок и Книги продаж имеет исключительно важное значение. Предприятие, применяющее упрощенную систему учета, освобождено от исчисления и уплаты НДС, что позволяет ему устанавливать цены на более низком уровне, чем у конкурентов, исчисляющих НДС. С другой стороны, существует мнение о "невыгодности" договорных отношений с субъектами малого предпринимательства, работающих на упрощенной системе учета, так как НДС в расчетно-платежных документах у них не выделяется. Кроме того, предприятия, применяющие общепринятую систему учета и налогообложения, требуют с субъектов малого предпринимательства, работающих на упрощенной системе учета счета-фактуры на отгруженную продукцию, оказанные услуги, выполненные работы. Существует нормативный документ, дополнительно разъясняющий позицию Минфина РФ в отношении начисления НДС для такого рода предприятий.

Для окончательного решения спорных вопросов текст этого документа приводится полностью.

"Министерство Финансов Российской Федерации

Письмо
от 11 ноября 1998 г. N 04-03-11

Согласно действующему налоговому законодательству субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, плательщиками налога на добавленную стоимость не являются. В связи с этим при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), в том числе при безвозмездной передаче имущества, данными плательщиками налог на добавленную стоимость не начисляется.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 29 июля 1996 г. N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 2 февраля 1998 г. N 108) счета-фактуры обязаны оформлять плательщики налога на добавленную стоимость. В связи с этим малые предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, счета-фактуры оформлять не должны."

Для субъектов малого предпринимательства, работающих на упрощенной системе учета, полностью сохраняется порядок организации учета и отчетности по налогу на доходы физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ и по единому социальному налогу в соответствии с главой 24 НК РФ.

Кроме того, предприятие, применяющее упрощенную систему учета, обязано ежеквартально отчитываться:

- перед Пенсионным фондом - по законодательству о персонифицированном учете (пункт 4 статьи 243 НК РФ);

- перед ФСС - о ЕСН (дубликат квартального отчета ФСС с отметкой фонда представляется в налоговую инспекцию вместе с квартальной отчетностью субъекта малого предпринимательства);

- перед ФСС - о взносах по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, согласно Федеральному закону от 24 июля 1998 года N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (страховой тариф зависит от класса профессионального риска отрасли экономики и определяется ОКОНХом основного вида деятельности предприятия);

- перед органами статистики (сдается ежеквартальная выписка из Книги учета доходов и расходов), а также установленные формы статистического наблюдения.

Отчетность по налогу на доходы физических лиц сдается один раз в год, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом (статьи 216 и 230 НК РФ). Если количество получателей дохода в отчетном году свыше 10 человек, сведения о доходах, отраженные в налоговых карточках, представляются на магнитных носителях. Если получателей дохода меньше 10 человек, сведения можно сформировать на бумажных носителях.

Примечание.

Ряд бухгалтерских программ позволяют сформировать и отчетность для Пенсионного фонда по персонифицированному учету, и сведения о доходах физических лиц для налоговой инспекции автоматически, "внутри" самой бухгалтерской программы.

Если такой возможности в используемой "бухгалтерии" нет, бесплатные специализированные версии программ для ЭВМ можно получить непосредственно в отделении Пенсионного фонда и налоговой инспекции.

Принципы формирования налогооблагаемой базы
и организации учета при упрощенной системе

Понятия "себестоимость" ("затраты"), "балансовая прибыль" при упрощенной системе не используются. Для расчета единого налога используются понятия:

- либо валовая выручка (сумма оплаты, поступившая за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, реализованные активы, а также все внереализационные, операционные и чрезвычайные доходы и безвозмездно полученные денежные средства и имущество);

- либо совокупный доход (валовая выручка минус расходы), причем перечень расходов является исчерпывающим, указан в Федеральном законе N 222-ФЗ и изменению, дополнению или расширительному толкованию не подлежит.

Учет при применении упрощенной системы организуется по простой форме, без применения двойной записи на счетах (следовательно, без журналов-ордеров, оборотно-сальдовых ведомостей и Главной книги). Единственным учетно-расчетным документом является Книга учета доходов и расходов, соединяющая в себе журнал регистрации операций, и исключительно упрощенный накопительный регистр доходов и расходов. Все записи в Книге выполняются позиционным методом, в хронологическом порядке, с классификацией операций на "доходные" и "расходные".

Примечание.

Предприятие имеет право для контроля за отдельными хозяйственными операциями и объектами учета (например, основными средствами, расчетами с поставщиками, заказчиками, подотчетными лицами и прочее) параллельно (дополнительно) вести учет по традиционной схеме, с составлением баланса методом двойной записи.

Влияние единого социального налога на формирование
налогооблагаемой базы при упрощенной системе учета

Независимо от объекта налогообложения - валовой выручки или совокупного дохода, заработная плата при упрощенной системе никогда не являлась и не является статьей расходов. Она всегда выплачивается из средств, остающихся после уплаты единого налога (так сказать, из "чистого" дохода).

Если предприятие переведено на уплату единого налога с валовой выручки, то "расходы" вообще не формируются. Сначала уплачивается единый налог с валовой выручки (максимальная ставка которого не может превышать 8,33%), а затем проводятся все платежи (в том числе и ЕСН) из дохода, остающегося после уплаты единого налога.

Если предприятие исчисляет единый налог с совокупного дохода, в составе расходов учитываются уплаченные в отчетном периоде взносы ЕСН так же, как ранее в составе расходов отражались фактически перечисленные взносы во внебюджетные фонды.

Отчетность субъекта малого предпринимательства при упрощенной системе учета для налоговой инспекции формируется ежеквартально (до 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом) и включает в себя:

- книгу учета доходов и расходов;

- патент на право применения упрощенной системы;

- выписку из Книги учета доходов и расходов (в произвольной форме);

- расчет единого налога с совокупного дохода (валовой выручки) организации - субъекта малого предпринимательства (форма N 7), утвержденная приказом Госналогслужбы РФ от 24 января 1996 года N ВГ-3-02/5;

- платежные поручения с перечислениями платы за патент за отчетный период.

Книга учета доходов и расходов и патент предъявляются в налоговые инспекции для проверки информации, все остальные отчеты сдаются налоговому инспектору.

С введением в действие главы 23 НК РФ о ЕСН требуется ежемесячная сдача отчетности по этому налогу. Ранее субъекты малого предпринимательства при упрощенной системе учета ежеквартально представляли всю отчетность. С 2001 года необходимо дополнительно, до 20-го числа месяца, следующего за отчетным, сдавать в налоговый орган Расчет по авансовым платежам ЕСН. Форма ежемесячного отчета содержится в Приложении N 1 к приказу МНФ России от 29 декабря 2000 года N БГ-3-07/469. Кроме того, один раз в год, до 30 апреля года, следующего за отчетным, в налоговую инспекцию сдается налоговая декларация по ЕСН по форме, приведенной в Приложении N 1 к приказу МНС РФ от 29 декабря 2000 года N БГ-3-07/468.

Порядок получения патента на право применения
упрощенной системы учета

Предприятия, применяющие упрощенную систему учета и налогообложения, ежегодно выполняют одну и ту же процедуру, связанную с получением патента на право применения упрощенной системы учета, отчетности и налогообложения (далее упрощенная система).

Подача заявления в налоговую инспекцию с просьбой предоставить право применять упрощенную систему осуществляется по установленной форме N 1 "Заявление на выдачу патента", которая приведена в приказе ГНС РФ от 24 января 1996 года N ВГ-3-02/5 "Об утверждении форм документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства".

При рассмотрении заявления важно, чтобы:

- все расчеты по налогам и бухгалтерская отчетность за предыдущий отчетный период были сданы в полном объеме. Для вновь зарегистрированных предприятий, не сдававших отчеты, достаточно просто подать соответствующее заявление - вновь созданное предприятие считается субъектом упрощенной системы с того квартала, в котором произошла его официальная регистрация (см. письмо ГНС РФ от 6 февраля 1996 года N НП-6-02/77);

- предприятие не было недоимщиком (то есть не должно быть задолженности по налогам, сборам, штрафным санкциям и пени);

- предельная численность работников организации (в том числе работающих в филиалах и подразделениях) не превышала 15 человек;

- совокупный размер валовой выручки в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право перехода на упрощенную систему, не превышал 100000-кратный ММОТ, установленный законодательством РФ на первый день квартала, в котором произошла подача заявления.

В случае если все условия выполнены и за тридцать дней до начала очередного квартала подано заявление и представлена Книга учета доходов и расходов налоговый орган принимает решение о выдаче Патента на право применения упрощенной системы (форма N 4, утверждена приказом ГНС РФ от 24 января 1996 года N ВГ-3-02/5). Кроме того, налогоплательщику возвращается Книга учета доходов и расходов, скрепленная печатью налоговой инспекции (естественно, что разлинованная, пронумерованная и сброшюрованная Книга учета доходов и расходов должна быть предварительно подготовлена налогоплательщиком самостоятельно).

Патент содержит данные о размере обязательных платежей в бюджет, которые вносятся равными долями ежеквартально, не позднее последнего дня отчетного квартала.

Если организация по итогам работы за отчетный год не может применять упрощенную систему (например, численность превысила показатель 15 человек, размер валовой выручки более 100 000 ММОТ), то оно самостоятельно, по окончании действия патента, начинает исчислять налоги и вести учет по общепринятой системе учета. Кроме того, предприятие всегда вправе добровольно отказаться от применения упрощенной системы, подав соответствующее заявление в налоговую инспекцию.

Для того чтобы продемонстрировать исключительную простоту ведения учета и исчисления налогов при упрощенной системе, рассмотрим пример.

Пример

Предприятие, применяющее упрощенную систему учета, получило торговую выручку в размере 100 000 рублей в кассу, оплатило коммунальные услуги в сумме 12 000 рублей (в том числе НДС - 2 000 рублей) и начислило заработную плату своему работнику в размере 1 000 рублей. Льгот при исчислении налога с физических лиц работник не имеет. Кроме того, были начислены взносы ЕСН и в ФСС по страхованию от несчастных случаев на производстве. Все начисления и удержания перечислены отдельными платежными поручениями.

Для расчета налога с физических лиц учтен только стандартный налоговый вычет в размере 400 рублей, на основании пункта 218,3 НК РФ. Налог на доходы физического лица составил 78 рублей по расчету: (1 000 рублей - 400 рублей) х 13%.

Бухгалтерия начислила ЕСН по ставкам пункта 1 статьи 241 НК РФ в:

Пенсионный фонд (28%) - 280 рублей (по расчету 1 000 рублей х 28%),

ФСС (4%) - 40 рублей (по расчету 1 000 рублей х 4%),

ФФОМС (0,2%) - 2 рубля (по расчету 1 000 рублей х 0,2%),

ТФОМС (3,4%) - 34 рубля (по расчету 1 000 рублей х 3,4%).

Итого общая сумма начислений ЕСН - 356 рублей.

Далее были начислены взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве по тарифу 5% в размере 50 рублей.

Предприятие в зависимости от объекта налогообложения (валовая выручка или совокупный доход) определяет порядок записей в Книге учета доходов и расходов. Возможны два варианта.

Вариант 1.

Если исчисляется единый налог с валовой выручки, все операции, кроме отражения непосредственно доходов, не влияют на исчисление единого налога.

Поэтому начисление и перечисление средств отражается одновременно в графе 6 и 7 Книги учета доходов и расходов позиционным способом, в хронологическом порядке.

Фрагмент Книги учета доходов и расходов.

В рублях

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы - всего	В том числе не принимае- мые для расчета налога	Расходы - всего	В том числе не принимае- мые для расчета налога
1	2	3	4	5	6	7
1	10.01.2001 года - при- ходный ордер N 1	Оприходова- на торговая выручка в кассу	100 000
2	11.01.2001 года - пла- тежное пору- чение N 1	Оплачены коммуналь- ные услуги, кроме того, НДС			10000 2000	10000 2000
3	31.01.2001 года - ведо- мость начис- ления зара- ботной платы	Начислена заработная плата			1 000	1 000
4	31.01.2001 года - ведо- мость начис- ления зара- ботной платы	Удержан на- лог с дохо- дов физи- ческих лиц			78	78
5	31.01.2001 года - ведо- мость начис- ления	Начислен ЕСН (для упрощения указан еди- ной суммой, без распре- деления по фондам)			356	356
6	31.01.2001 года - ведо- мость начис- ления	Начислены взносы в ФСС			50	50
7	31.01.2001 года - пла- тежное пору- чение N 2	Перечислен налог с до- ходов физи- ческих лиц			78	78
8	31.01.2001 года - пла- тежные пору- чения N 3, 4, 5	Перечислен ЕСН в ПФ, и в фонды ОМС			356	356
9	31.01.2001 года - пла- тежное пору- чение N 6	Перечислены взносы в ФСС			50	50
	Итого опера- ций на сумму:		100 000	-	13868	13 868

Если ставка единого налога с валовой выручки установлена в размере 8,33%, то единый налог составит 8 330 рублей по расчету 100 000 рублей х 8,33%. Сведения, содержащиеся в графах 5, 6 и 7 представляют собой справочную информацию, не учитываемую при исчислении единого налога.

Вариант 2.

Если единый налог исчисляется с совокупного дохода, то операции по перечислению коммунальных услуг, ЕСН и взносов в ФСС сформируют расходы, которые будут учтены при налогообложении.

Фрагмент Книги учета доходов и расходов

В рублях

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы - всего	В том числе не принимае- мые для расчета налога	Расходы - всего	В том числе не принимае- мые для расчета налога
1	2	3	4	5	6	7
1	10.01.2001 года - при- ходный ордер N 1	Получена торговая выручка в кассу	100 000
2	11.01.2001 года - пла- тежное пору- чение N 1	Оплачены коммуналь- ные услуги, кроме того, НДС			10000 2000
3	31.01.2001 года - ведо- мость начис- ления зара- ботной платы	Начислена заработная плата			1000	1000
4	31.01.2001 года - ведо- мость начис- ления зара- ботной платы	Удержан на- лог с дохо- дов физи- ческих лиц			78	78
5	31.01.2001 года - ведо- мость начис- ления	Начислен ЕСН (для упрощения указан еди- ной суммой, без распре- деления по фондам)			356	356
6	31.01.2001 года - ведо- мость начис- ления	Начислены взносы в ФСС			50	50
7	31.01.2001 года - пла- тежное пору- чение N 2	Перечислен налог с до- ходов физи- ческих лиц			78	78
8	31.01.2001 года - пла- тежные пору- чения N 3, 4, 5	Перечислен ЕСН в ПФ, и в фонды ОМС			356
9	31.01.2001 года - пла- тежное пору- чение N 6	Перечислены взносы в ФСС			50
	Итого операций на сумму:		100 000	-	13 868	1562
			Итого выручка: 100 000 рублей		Итого расходы: 12 306 рублей (по расчету 13 868 - 1 562)
Совокупный доход: 87 694 рубля (по расчету 100000-12 306)

Если ставка единого налога с совокупного дохода установлена в размере 30%, то единый налог составит 26 308 рублей (по расчету 87 694 х 30%).

Таким образом, применение упрощенной системы в условиях действия НК РФ не претерпело кардинальных изменений, за исключением необходимости учета специфики исчисления и отчетности по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц.

Л.П.Борисов

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2001 г.