Бухгалтерский учет договора ссуды (А.Л. Звездин, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2001 г.)

Бухгалтерский учет договора ссуды

Необходимость рассмотрения данного вопроса обусловлена следующим. Исторически в практике хозяйственной деятельности договора займа, предметом которых являлась передача денежных средств, было принято называть ссудами. Особенно это касается договоров заключаемых с физическими лицами. Договора ссуд, заключались как возмездные, так и безвозмездные, то есть с начислением процентов и беспроцентные. Данная практика, сложилась в связи с тем, что законодательством не было дано определения ссуды, а подзаконные акты, в частности Инструкция Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35 "О подоходном налоге с физических лиц" трактовали ссуду аналогично займу. Если обратиться к определению ссуды приведенному в "Большом бухгалтерском словаре" изданном в 1999 г. Институтом новой экономики, под редакцией Азриляна А.Н., то ссуда это "передача денег или материальных ценностей одним участником договора займа другим на условиях возврата и, как правило, с уплатой процента".

После вступления в действие части второй гражданского кодекса, определение ссуда, стало нести иной смысл. Согласно статье 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Таким образом, договор ссуды обязательно безвозмездный договор, проценты либо иное вознаграждение за пользование имуществом (вещью) не взимаются.

Условие обязательной безвозмездности является отличительной чертой договора ссуды.

Второе важное условие определено в предмете договора. В соответствии с пунктом 2 статьи 689 и статьей 607 ГК РФ, предметом договора ссуды могут быть земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Данное требование к предмету договора служит отличием ссуды от займа. Предметом договора займа, могут быть денежные средства и вещи определенные родовыми признаками. Таким образом, те вещи которые могут быть предметом договора займа, никогда не могут быть предметом договора ссуды. В частности, денежные средства не могут передаваться по договору ссуды.

Пример N 1

Организация заключила с работником договор ссуды, согласно которому предоставила сроком на шесть месяцев денежные средства в размере 100 рублей.

В этом, случае бухгалтеру организации необходимо знать, что несмотря на свое название "Договор ссуды", заключенный договор по своему содержанию является договором займа и отразить его в бухгалтерском учете необходимо по правилам учета займов выданных.

По Планам счетов 1991 г. и 2000 г.

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Выданы денежные средства	73	50	100
2. Возвращены денежные средства	50	73	100

В том случае, если в договоре не определено, что проценты за использование денежными средствами не начисляются, необходимо начислить проценты по договору, исходя из действующей ставки рефинансирования на день возврата денежных средств.

При заключении договора ссуды необходимо знать о том, что действующее законодательство предусматривает существенное ограничение для сторон договора ссуды. Согласно пункту 2 статьи 690 ГК РФ коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля.

Если организация имеет намерения передать в безвозмездное пользование свое имущество, и не знает каким договором оформить данную операцию, необходимо исходить из того, какое имущество должно быть передано. Автомобиль, являясь индивидуально определенным имуществом не теряющим своих натуральных свойств в процессе его использования, должен быть передан с оформлением договора ссуды. В том случае, если передать должны тонну бензина, определенную только родовым признаком, марка АИ-95, должен оформляться договор займа.

В бухгалтерском учете операции по договору ссуды, оформляются аналогично операциям аренды.

Пример N 2

Организация "А" по договору безвозмездного пользования передала организации "Б" автомобиль сроком на 1 год.

В соответствии с пунктом 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности информация об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды.

Учет в организации "А".

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) это имущество для раскрытия информации об имуществе переданном по договору ссуды необходимо учитывать на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства", например 01-2.

Амортизация по переданным во временное пользование основным средствам начисляется ссудодателем. Сумма амортизационных отчислений отражается по кредиту счета 02 "Износ основных средств" ("Амортизация основных средств")* и дебету счета 80 (99) "Прибыли и убытки".

По Плану счетов 1991 г. (приказ МФ РФ N 56)

Таблица 2

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Передан по договору автомо- биль (балансовая стоимость авто- мобиля)	01-2	01	1000
2. Начислена амортизация (услов- но)	80	02	3
3. Принят автомобиль, по истече- нии срока договора	01	01-2	1000

По Плану счетов 2000 г. (приказ МФ РФ N 94н)

Таблица 3

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Передан по договору автомо- биль (балансовая стоимость авто- мобиля)	01-2	01	1000
2. Начислена амортизация (услов- но)	99	02	3
3. Принят автомобиль, по истече- нии срока договора	01	01-2	1000

Для целей налогообложения сумма начисленной амортизации, должна быть скорректирована путем отражения в "Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", в свободной строке, например 4.23.

Бухгалтерский учет у организации "Б" - получателя автомобиля.

Пунктом 87 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом МФ РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, определено, что объект основных средств, полученный по договору ссуды, учитывается ссудополучателем на забалансовом счете. В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) имущество полученное по договору ссуды необходимо отражать на счете 001 "Арендованные основные средства".

Статьей 695 ГК РФ установлена обязанность ссудополучателя поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

По Планам счетов 1991 и 2000 гг.

Таблица 4

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Получен автомобиль по догово- ру ссуды	001		1000
2. Расходы, связанные с исполь- зованием автомобиля (условно)	20	60 (71)	7
3. Передан автомобиль ссудодате- лю		001	1000

Расходы по содержанию и эксплуатации автомобиля, а также по поддержанию его в исправном состоянии являются расходами по обычным видам деятельности, включаемым в себестоимость продукции, в соответствии с пунктами 7, 8 ПБУ 10/99.

Для целей налогообложения прибыли данные расходы включаются в себестоимость продукции на основании письма МНС РФ от 12 июля 1999 года N ВГ-6-02/546@.

Рассмотрим случай, когда организация "А" по договору безвозмездного пользования передает принтер, отраженный в соответствии с ПБУ 5/98 в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов и стоимость которого, согласно учетной политике, в размере 100 процентов списана на себестоимость продукции в момент передачи в эксплуатацию. Нужно ли восстановить списанную на себестоимость продукции амортизацию принтера. Существует мнение, что в данном случае необходимо расчетным путем определить величину амортизации приходящейся на период, в течение которого принтер безвозмездно использовался другой организацией и скорректировать на данную величину себестоимость продукции.

Поскольку порядок данной корректировки в настоящее время законодательно не определен, считаем что проведение данной корректировки является правом, а не обязанностью организации.

Корректировку можно осуществить следующим образом.

Ввести дополнительный субсчет, например 12-3 "МБП переданные в безвозмездное пользование" к счету 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы".

Бухгалтерские записи будут следующими:

дебет субсчета 12-3, кредит субсчета 12-2 "МБП в эксплуатации" - на сумму балансовой стоимости принтера;

сторно дебет счета учета затрат, кредит счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" - на частичную сумму амортизации;

дебет счета 13 кредит счета 80 - на частичную сумму амортизации.

Сумма частичной амортизации может быть определена комиссией исходя из срока использования принтера и срока, на который принтер был передан в безвозмездное пользование.

В настоящее время некорректное употребление термина "ссуда" можно найти в Положении о составе затрат.

Так, в подпункте "с" пункта 2 сказано, что в себестоимость продукции включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов.

Использование понятия ссуда в данном контексте противоречит действующему Гражданскому кодексу РФ.

Понятие ссуда, содержится и в следующем подпункте "т" пункта 2 Положения о составе затрат, согласно которому в себестоимость включаются затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам.

В данном случае используется понятие "бюджетная ссуда", под которым, согласно Бюджетному кодексу РФ, понимаются - бюджетные средства, предоставляемые другому бюджету на возвратной, безвозмездной или возмездной основах на срок не более шести месяцев в пределах финансового года. Конечно, проценты по бюджетным ссудам не могут быть отнесены на себестоимость продукции организаций, поскольку организации не могут быть получателями данных средств.

Данные неувязки в законодательных актах, являющиеся недоработкой законодателя, не должны вводить в заблуждение, в первом случае под понятием ссуда нужно читать "кредит" либо "займ", а с "бюджетными ссудами" бухгалтеру коммерческой организации в реальной жизни не придется сталкиваться.

Аудитор аудиторской компании "Финансы"

Звездин А.Л.

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

* Здесь и далее в круглых скобках будут указаны номера счетов согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина РФ от 31 декабря 2000 г. N 94 н.