Бухгалтеру страховой организации. Новое в налогообложении прибыли (Е. Каневская, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, 52, декабрь 2001 г.)

Бухгалтеру страховой организации.
Новое в налогообложении прибыли

С принятием главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации существенно изменен порядок обложения налогом на прибыль страховых организаций. Впервые унифицирована ставка этого налога - 24% по основной деятельности, изменен порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль страховщиков. Значительные коррективы внесены в нормы о включении в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли страхователей, страховых платежей (взносов) по договорам страхования, что важно учитывать страховщикам, которые в практической работе часто оказывают содействие страхователям в решении данного вопроса.

Мы рассмотрим отдельные аспекты налогообложения прибыли после введения норм, непосредственно связанных со страховой деятельностью.

Страховые взносы у страхователя

Обязательное страхование

Принципиальных изменений в действующий порядок обязательного страхования не внесено. Как и ранее, в составе расходов для целей налогообложения прибыли учитываются страховые платежи в случаях, когда обязанность страхователя заключить договор основана на прямом указании закона. Согласно ст.936 Гражданского кодекса Российской Федерации для таких видов страхования в законе или в установленном им порядке должны быть определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм. Обособлены суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования работников, которые включаются в категорию расходов на оплату труда (п.16 ст.255 НК РФ), и расходы на прочие виды обязательного страхования (ст.263). Уточнено, что расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Добровольное страхование в пользу работников

Глава 25 НК РФ вводит ряд изменений в действующий порядок включения в себестоимость продукции (работ, услуг) страховых платежей (взносов) на добровольное страхование работодателями своих работников.

1. В целях главы 25 НК РФ расходы на страхование работников включаются в категорию расходов на оплату труда.

2. В НК РФ закреплено, что взносы работодателя на добровольное страхование работников в рамках участия в обществах взаимного страхования (далее - ОВС) при налогообложении не учитываются. Это напрямую вытекает из первого абзаца п.16 ст.255 НК РФ, согласно которому обязательным условием включения страховых взносов в расходы на оплату труда является наличие у страховой организации лицензии на ведение страховой деятельности в Российской Федерации, выданной в соответствии с законодательством.

3. Впервые в налоговом законодательстве введена норма о включении в состав расходов, учитываемых при налогообложении, страховых взносов по договорам долгосрочного страхования жизни. Однако условия включения таких затрат в себестоимость и с введением главы 25 НК РФ не позволят напрямую реализовывать "зарплатные схемы" через страхование жизни: кроме ограничения по сроку действия - не менее пяти лет договор в течение этих пяти лет не должен предусматривать страховых выплат в пользу застрахованного лица, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица).

4. С 1 января 2002 г. при налогообложении учитываются страховые взносы по договорам пенсионного страхования работников при условии соответствия пенсионных оснований таковым, дающим право на установление государственной пенсии, в то время как ранее в себестоимость включались расходы по негосударственному пенсионному обеспечению, осуществляемому только через негосударственные пенсионные фонды. Такое нововведение потенциально способно увеличить приток средств в сферу пенсионного страхования.

5. Установлено ранее отсутствовавшее ограничение по включению в себестоимость страховых платежей по договорам медицинского страхования работников (договор должен быть заключен на срок не менее 1 года). В данном случае для соблюдения интересов страхователя субъектам договора страхования необходимо более тщательно согласовывать сроки действия заключаемых договоров.

6. В отношении страховых взносов по договорам страхования от несчастных случаев и болезней конкретизировано, что такие договоры добровольного личного страхования должны заключаться исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

7. Установлены новые нормативы включения страховых и пенсионных взносов в состав расходов, учитываемых при налогообложении: по накопительному страхованию в совокупности с негосударственным пенсионным обеспечением - 12% от расходов на оплату труда, по медицинскому страхованию - 3% от расходов на оплату труда, по страхованию от несчастных случаев и болезней - не более 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника. Таким образом, по страхованию жизни, пенсионному страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению установлена привязка к совокупной величине расходов на оплату труда, т.е. данная сумма включает страховые и пенсионные взносы по обязательному, добровольному страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению работников.

Добровольное страхование (кроме страхования работников)

Порядок включения в состав расходов, учитываемых при налогообложении, страховых платежей (взносов) по прочим видам добровольного страхования, помимо страхования, осуществляемого в пользу работников, регулируется ст.263 "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества" главы 25 НК РФ.

По нашему мнению, в НК РФ содержится неточность с точки зрения понятий Гражданского кодекса Российской Федерации - страхование ответственности включено в категорию "страхования имущества"; вероятно, имелось в виду "имущественное страхование".

Нововведения в данной статье по сравнению с соответствующим порядком включения в себестоимость расходов на добровольное имущественное страхование, действующим в настоящее время, заключаются в следующем.

1. Расходы по добровольному имущественному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Как известно, на текущий момент суммарный размер включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) отчислений на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности не может превышать 2% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

2. В НК РФ однозначно закреплена правомерность включения в состав расходов, учитываемых при налогообложении, страховых премий по договорам добровольного страхования в отношении арендованного имущества (в том числе основных средств, включая транспортные средства, объектов незавершенного строительства, прочего имущества).

3. Виды имущественного страхования детализированы по сравнению с ранее действовавшим порядком, что способствует созданию большей определенности в отношении включения в расходы в целях налогообложения страховых премий по таким видам страхования, как, например, страхование строительно-монтажных работ.

4. Отнесение к расходам страховых платежей по добровольному страхованию ответственности за причинение вреда ограничено случаями, когда такое страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Обращает на себя внимание и тот факт, что исключаются из состава расходов, учитываемых при налогообложении, расходы по таким видам страхования, как, в частности, страхование ответственности товаропроизводителей, продавцов и исполнителей (в общем случае), страхование ответственности перевозчиков при внутренних автомобильных перевозках и пр., поскольку обязательность такого страхования напрямую не предусмотрена действующим законодательством Российской Федерации. Тем не менее не следует забывать, что изначально перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, является открытым: согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные, т.е. экономически оправданные, оцененные в денежном выражении и документально подтвержденные затраты; п.п.47 п.1 ст.264 НК РФ, определяющим состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установлено, что кроме перечисленных для целей налогообложения принимаются и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Поэтому, например, если товаропроизводитель сможет доказать (в частности, на основе имеющихся статистических данных), что при прочих равных условиях при наличии договора страхования своей ответственности экономическая эффективность основной деятельности существенно возрастает, то данные расходы могут быть приняты для целей налогообложения.

5. В ст.263 НК РФ отсутствует ограничение статуса организации, в которую вносятся страховые платежи (страховщик, имеющий соответствующую лицензию, или общество взаимного страхования), что позволяет сделать вывод о правомерности включения членом ОВС в состав расходов, учитываемых при налогообложении, расходов на страхование в ОВС, если учредительными документами общества предусмотрено заключение в этих случаях договоров страхования (т.е. перечисляемые ОВС средства не предназначены целевым образом на покрытие определенных затрат общества и т.п.).

С другой стороны, согласно п.п.42 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, кроме взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если это является условием для осуществления деятельности плательщиком. В указанной правовой норме отсутствует определенность в отношении понятия "обязательного платежа" некоммерческим организациям.

Порядок признания расходов на страхование при методе начисления

Пунктом 6 ст.272 НК РФ предусмотрено, что расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов, т.е., по сути, "метод начисления" для расходов на страхование в целях налогообложения не распространяется, из чего следует, в частности, что даже если страхователь просрочил уплату взноса, то на дату возникновения обязательства по уплате взноса согласно договору расход и соответственно кредиторская задолженность не признаются.

Законодатель счел целесообразным оговорить, что если в договоре страхования не предусмотрена рассрочка уплаты взносов, то требование равномерного признания расходов в течение срока действия договора в целях налогообложения прибыли распространяется только на договоры, заключенные на срок более одного налогового периода, т.е. одного календарного года (ст.285 НК РФ). Значит, по договорам, заключенным на срок менее года или равный одному году (даже если этот срок охватывает несколько отчетных периодов), расходы в виде единовременного страхового взноса признаются на дату перечисления (выдачи из кассы) единовременно в полной сумме.

Очевидно, что такой порядок не соответствует общим принципам признания расходов при методе начисления, изложенном в п.1 ст.272 НК РФ: "Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы настоящего Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода)".

Возможно, при формулировке нормы о применении принципа равномерности признания расходов в виде страховых премий после слова "налогового" было опущено слово "(отчетного)".

Особенности определения доходов страховых организаций

Перечень доходов от страховой деятельности страховщика открытый (ст.293 НК РФ). Он оставлен практически без изменения по сравнению с действующим перечнем, установленным Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 491.

Исключено понятие "выручки страховщика". Уточнено, что страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования; в составе доходов от страховой деятельности отдельно выделены ранее отсутствовавшие в перечне вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования, суммы, полученные в виде санкций за неисполнение условий договоров страхования.

Особенности определения расходов страховых организаций

По сравнению с действующим перечень расходов страховщика уточнен и дополнен:

1. Отсутствует отдельная позиция об учете в составе расходов страховщика отчислений в резерв предупредительных мероприятий (РПМ). К расходам, понесенным при осуществлении страховой деятельности, отнесены суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью. Как известно, в соответствии со страховым законодательством РПМ входит в состав страховых резервов.

2. В п.п.3 п.2 ст.294 НК РФ указано, что к расходам относятся суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения настоящего подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами. Договор с брокером, по сути, является посредническим договором, а не договором перестрахования. Поэтому своего рода авансовые перестраховочные премии, перечисляемые брокеру, не являются премиями по рискам, переданным в перестрахование. Передача в перестрахование подтверждается не фактом заключения договора с брокером о размещении риска, а фактическим размещением риска, о чем брокер должен представить специальный документ. Тогда же по экономическому смыслу операции и должен признаваться расход в виде премий, переданных в перестрахование. Но, несомненно, при наличии рассматриваемой нормы, цедент находится в более выгодном положении при возникновении спорных ситуаций по данному вопросу при налоговой проверке.

3. В составе расходов от осуществления страховой деятельности в целях налогообложения отдельно выделены такие ранее отсутствовавшие позиции, как:

суммы процентов, уплаченных на депо премий по рискам, переданным в перестрахование (п.п.5 п.2);

вознаграждения состраховщику по договорам сострахования (п.п.6 п.2);

расходы по оплате услуг актуариев (второй абзац п.п.9 п.2);

расходы на медицинское обследование при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком (третий абзац п.п.9 п.2).

4. Уточнено, что расходы по оплате детективных услуг, связанных с установлением обоснованности страховых выплат, принимаются в целях налогообложения только при наличии у организации, оказывающей эти услуги, соответствующей лицензии на ведение указанной деятельности.

5. В НК РФ (п.7 ст.294) однозначно закреплено, что в составе расходов страховщика в целях налогообложения принимается возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора. Ранее этот вопрос являлся предметом споров налогоплательщиков и налоговых органов. Таким образом, с 1 января 2002 г. данные расходы страховщика, произведенные по основаниям, указанным в ст.958 ГК РФ, а также в главе 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (имеется в виду расторжение договора страхования по соглашению сторон), однозначно учитываются при налогообложении, поскольку такие случаи расторжения договора оговорены в действующем законодательстве.

6. Исключено понятие "расходы на ведение дела".

Перечень расходов страховых организаций, понесенных при осуществлении страховой деятельности, является открытым.

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций

Признание доходов

В настоящее время признание доходов в виде страховых премий (взносов) по прямым договорам строится на кассовом методе, по договорам перестрахования - на принципе начисления.

В общем случае в ст.330 НК РФ продекларирован принцип начисления в отношении доходов по договорам страхования. Однако этот принцип предусмотрен не в полном объеме. Из данной правовой нормы вытекает, что при наличии условия рассрочки уплаты взноса в договоре страхования (и перестрахования) применяется кассовый метод признания доходов в целях налогообложения: если договором предусмотрена рассрочка уплаты страховых взносов, то доходы, отнесенные к таким договорам, включаются в состав доходов на дату уплаты страхователем очередного взноса.

Подчеркивается, что премии, полученные страховщиком с целью перечисления другим состраховщикам, принявшим конкретный риск в определенной доле, признаются доходом только в части, приходящейся на долю налогоплательщика.

Признание расходов

В настоящее время признание расходов в виде страховых возмещений (страхового обеспечения) по прямым договорам строится на кассовом методе, по договорам перестрахования - на принципе начисления. Признание расхода в виде отчислений в страховые резервы производится по специальному расчету в конце отчетного периода на отчетную дату.

Согласно абзацу 3 ст.330 НК РФ налогоплательщик в порядке и на условиях, установленных законодательством Российской Федерации, образует из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы. Как известно, действующими нормативными правовыми актами в области страхования установлено, что страховщик рассчитывает размеры страховых резервов при определении финансовых результатов от проведения страховой деятельности по состоянию на отчетную дату (п.1.3 Правил формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденных приказом Росстрахнадзора от 18.03.94 г. N 02-02/04, абзац 8 Разъяснений Росстрахнадзора от 27.12.94 г. N 09/2-16р/02 "О порядке формирования страховщиками страховых резервов по страхованию жизни по результатам деятельности за 1994 год"). Однако следующая норма ст.330 по своему содержанию противоречит предыдущей: указано, что на дату включения в состав дохода страховой премии (взноса) налогоплательщик одновременно осуществляет расход в виде отчислений в указанные страховые резервы. Никаких налоговых последствий в данном случае нет, поскольку дата расчета страховых резервов совпадает с датой окончания отчетного (налогового) периода.

В отношении признания расходов в виде страховых выплат анализируемая ст.330 содержит следующее положение: "Страховые выплаты по договору, производимые в соответствии с условиями договора, включаются налогоплательщиком в состав расходов". Такая формулировка допускает разные толкования и приводит к необходимости констатировать, что четко момент признания данного расхода (метод начисления или кассовый метод) не определен.

В момент признания страховой выплаты "сумма сформированного по данному договору резерва уменьшается с одновременным включением данной суммы в состав доходов налогоплательщика". Это нововведение, на наш взгляд, требует дополнительных разъяснений для практического ее применения. Во-первых, не установлено, на какую сумму уменьшается резерв (и какой), если страховая выплата "не выбирает страховой суммы"; во-вторых, как известно, по окончании отчетного периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев и год) страховщик производит расчет величины страховых резервов на соответствующую дату, и в бухгалтерском учете отражается возврат ранее начисленных резервов и отчисление в резервы вновь исчисленных сумм. Возврат ранее начисленного резерва в течение отчетного периода в связи с этим не имеет практического смысла.

При наличии условия рассрочки уплаты взноса в договоре применяется кассовый метод признания расходов в целях налогообложения (аналогично признанию доходов по таким договорам).

Нормы и нормативы по расходам на рекламу. Определение базового показателя при расчете норматива расходов на рекламу для страховых организаций

В настоящее время страховые организации при расчете предельных размеров расходов на рекламу используют показатель "страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и по рискам, принятым в перестрахование, за вычетом страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование" (приказ Минфина России от 15.03.2000 г. N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения", в ред. приказа Минфина России от 1.03.01 г. N 18н).

Общая величина фактических расходов на рекламу, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не должна превышать предельных размеров, исчисляемых по следующим нормативам:

Объем выручки от продажи продукции (работ, услуг), включая налог на добавленную стоимость	Предельные размеры расходов на рекламу, принимаемых при налогообложении прибыли
До 30 млн руб. включительно	7,5% от объема
Свыше 30 млн руб.	2,25 млн руб. + 3,75% с объема, превышающего 30 млн руб.
Свыше 300 млн руб.	12,375 млн руб. + 1,5% с суммы, превышающей 300 млн руб.

В главе 25 НК РФ предусмотрено, что расходы на рекламу признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой в соответствии со ст.249 "Доходы от реализации" НК РФ, т.е. процент норматива значительно снижен по сравнению с действующим, однако это компенсировано расширением базового показателя. При этом специальный порядок определения базового показателя для расчета норматива расходов на рекламу для страховых организаций не установлен. Согласно ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество (включая ценные бумаги) либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах; особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются отдельными положениями.

В п.1 ст.293 "Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)" НК РФ доходы от страховой деятельности обозначены наряду с доходами, предусмотренными ст.249 "Доходы от реализации" и ст.250 "Внереализационные доходы". Однако, сопоставляя эти статьи с общей классификацией доходов в целях налогообложения, приведенной в ст.248 "Порядок определения доходов. Классификация доходов", согласно которой к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, можно сделать вывод, что в целях расчета норматива рекламных расходов страховым организациям следует разделить доходы от страховой деятельности по данным категориям исходя из экономической сути отдельных видов доходов. Так, однозначно к доходам от реализации страховых и прочих услуг, оказываемых страховой организацией, можно отнести:

страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования (п.п.1 п.2 ст.293);

вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования (п.п.3 п.2 ст.293);

вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования (п.п.4 п. 2 ст.293);

вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера (п.п.9 п.2 ст.293);

вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии) (п.п.10 п.2 ст.293).

Вероятно, по данному вопросу следует ожидать соответствующих разъяснений МНС России.

Следует обратить внимание на то, что в базу для исчисления норматива включаются доходы от реализации ценных бумаг и прочего имущества и имущественных прав.

Налог на доходы иностранных юридических лиц по операциям страхования, сострахования, перестрахования

По сравнению с действующим режимом налогообложения в главе 25 НК РФ установлено, что не признаются доходами от источников в Российской Федерации премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру. Напомним, что на текущий момент премии по прямому страхованию и сострахованию, премии по перестрахованию, а также проценты на депо премий, формируемых российскими страховщиками по договорам, переданным в перестрахование иностранным перестраховщикам, и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, относятся к доходам из источников в Российской Федерации, подлежащим налогообложению у источника выплаты. При этом доходы от премий по прямому страхованию и сострахованию рассчитываются исходя из полной суммы премии, умноженной на коэффициент 0,25, доходы от премий по перестрахованию - с применением коэффициента 0,125.

В то же время согласно вводимым с 2002 г. нормам удерживается у источника выплаты налог с получаемых иностранной организацией процентных доходов, не связанных с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, от долговых обязательств любого вида.

Поскольку согласно ст.269 НК РФ в целях главы 25 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления, можно сделать вывод, что проценты на депо премий по рискам, переданным в перестрахование, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Текст ст.309 НК РФ вносит некоторую неопределенность в вопрос о признании доходами от источников в Российской Федерации для целей налогообложения страховых взносов по страхованию и сострахованию, перечисляемых иностранным страховщикам (в частности, страховой компанией, выступающей в качестве агента от имени иностранного страховщика по страхованию гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств, выезжающих за пределы Российской Федерации). С одной стороны, доходы, полученные иностранным страховщиком от этих операций, могут быть признаны доходами от оказания страховых услуг на территории Российской Федерации (поскольку понятие "место расположения страхового интереса" допускает различные толкования), и тогда они подпадают под действие абзаца 1 п.2 ст.309 НК РФ. Согласно этому пункту доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным Кодексом, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. В то же время неясно, с какой целью законодатель выделяет доходы иностранных организаций по перестраховочным договорам.

Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в страховой организации

Впервые в налоговом законодательстве дается определение термина "первоначальная стоимость" в отношении основного средства. Однако порядок учета в целях налогообложения сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении основных средств, используемых при осуществлении освобождаемых от НДС операций, каковыми являются операции по страхованию, сострахованию и перестрахованию, четко не определен.

Согласно п.п.1 п.2 ст.170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в случае использования указанных товаров (работ, услуг) при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пп.1-3 ст.149 НК РФ.

В соответствии с п.6 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в случае:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ;

2) приобретения (ввоза) амортизируемого имущества для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

В то же время в п.42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447, указано, что сумма НДС, соответствующая удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), к вычету не принимается и относится на увеличение балансовой стоимости основных средств. В расходы, принимаемые у покупателя к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, включаются суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю товаров (работ, услуг) в соответствии с установленным НК РФ порядком по мере списания товаров (работ, услуг) на себестоимость независимо от факта уплаты этого налога продавцу.

В п.1 ст.257 главы 25 НК РФ предусмотрено, что первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Согласно п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за отдельными исключениями, установленными в ст.270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения".

В п.п.1 п.7 ст.272 НК РФ указано, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) в установленном законодательством Российской Федерации порядке - для сумм налогов и сборов и иных подобных расходов.

В налоговом законодательстве четко не определено понятие "начисленный налог", в связи с чем неясно, распространяется ли это понятие на НДС, предъявленный продавцом и отраженный по правилам бухгалтерского учета методом начисления, и соответственно правомерно ли применение в данном случае п.п.1 п.7 ст.272 НК РФ. В то же время в соответствии с п.1 этой статьи расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и в том случае, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Если исходить из того, что имущество приносит доход в период, равный сроку полезного использования, тогда сумма НДС, уплаченного поставщику, признается расходом по мере начисления амортизации.

Очевидно, что положения, изложенные в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, противоречат положениям самого Кодекса, и НДС, уплаченный при приобретении основных средств (как, впрочем, и прочих материальных ценностей), используемых для оказания не облагаемых НДС услуг, в стоимость этих ценностей включаться не должен.

В связи с введением в действие нового порядка налогообложения прибыли 2002 г., несомненно, будет сложным для бухгалтерских и финансовых служб страховщиков. Бухгалтерам предстоит проанализировать положения главы 25 НК РФ сообразно специфике отрасли и осуществляемых операций, с тем чтобы успешно применять в практической работе новые нормы налогового законодательства.

Е. Каневская,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, 52, декабрь 2001 г.