Новый порядок исчисления амортизации (Ю. Донин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2001 г.)

Новый порядок исчисления амортизации

В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 6.08.01 г. N 110-ФЗ с 1 января 2002 г. вступает в действие глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в которой рассматриваются вопросы амортизации.

Амортизации посвящены пять статей: 256 "Амортизируемое имущество", 257 "Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества", 258 "Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп", 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации", 322 "Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества". В них идет речь об отдельных объектах основных средств. Амортизация исчисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (п.2 ст.259 НК РФ).

Порядок начисления амортизации, определенный в указанных статьях НК РФ, распространяется на основные средства, приобретенные в 2002 г. и позже. Что касается основных средств, приобретенных до вступления в силу главы 25, то порядок их амортизации устанавливается в п.10 ст.258, в которой говорится: "Основные средства, приобретенные до вступления настоящей главы в силу, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если в отношении такого имущества налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу". Права выбора метода у налогоплательщика нет только в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, поскольку есть четкое указание в п.3 ст.259: "Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов".

Что касается остальных основных средств, то перед предприятиями встает достаточно сложная проблема: какой метод амортизации выбрать?

Проведем сравнительный анализ начисления амортизации линейным и нелинейным методами.

При линейном методе амортизация начисляется исходя из восстановительной стоимости, однако при этом темпы начисления амортизации будут более медленными по сравнению с нелинейным методом.

Преимущество нелинейного метода заключается в том, что на первоначальном этапе начисления амортизации можно использовать более ускоренный механизм. Это происходит вследствие того, что при нелинейном методе норма амортизации определяется по следующей формуле:

К = (2/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта;

n - срок полезного использования объекта в месяцах.

При нелинейном методе амортизация начисляется в два этапа. На первом этапе основные средства амортизируются указанным выше методом до достижения нормы амортизации в размере 80% стоимости данного объекта. С месяца, следующего за тем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему начисляется в следующем порядке (п.5 ст.259 НК РФ):

остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

В связи с этим возникает вопрос: можно ли определить, в каком месяце амортизация достигнет 80% первоначальной стоимости амортизируемого объекта. Наши расчеты показали, что при сроке полезного использования один год 80% достигается через 9 месяцев, т.е. на 10-й, 11-й и 12-й месяцы начисление амортизации будет происходить равномерно. Соответственно если срок полезного использования составляет 2 года, то 80% будут достигнуты через 19 месяцев; 3 года - через 29; 4 года - через 38; 5 лет - через 48; 6 лет - 58; 7 лет - 67; 8 лет - 77; 9 лет - 87; 10 лет - 96; 11 лет - 106; 12 лет - 116; 13 лет - 125; 14 лет - 135; 15 лет - 145; 16 лет - 154; 17 лет - 164; 18 лет - 174; 19 лет - 183; 20 лет - 193 месяца и т.д.

Линейный метод более прост и привычен для работников предприятий, поскольку именно этим методом они определяли амортизацию до вступления в действие главы 25 НК РФ. Следует отметить только одну особенность. В соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (п.4) амортизационные отчисления на полное восстановление активной части основных фондов (машин, оборудования и транспортных средств) производятся в течение нормативного срока их службы или срока, за который балансовая стоимость этих фондов полностью переносится на издержки производства и обращения. Соответственно по пассивной части основных средств (здания, сооружения) амортизацию необходимо было начислять бессрочно вплоть до их списания. После введения в действие главы 25 НК РФ ситуация меняется. Любые основные средства амортизируются только в течение сроков их полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяемые Правительством Российской Федерации.

При линейном методе норма амортизации определяется по следующей формуле:

К= (1/n) х 100%;

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;

n - срок полезного использования объекта в месяцах.

Рассмотрим вопрос, который встает перед бухгалтерами предприятий с позиций выбора метода амортизации по каждому основному средству, находящемуся на балансе предприятия по состоянию на 1 января 2002 г.

Очевидно, что амортизация по линейному и нелинейному методам будет одинаковой в том периоде, когда остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества составит половину от первоначальной. Предположим, что первоначальная стоимость основного средства составляла 100 тыс. руб., срок полезного использования - 2 года, или 24 месяца, остаточная стоимость на 1 января 2002 г. - 50 тыс. руб. Выбрав линейный метод, предприятие будет начислять ежемесячно амортизацию в следующем размере:

К = (1/24) х 100% = 4,17%, или 4,17 тыс. руб.

При нелинейном способе норма амортизации составит:

К = (2/24) х 100% = 8,33%.

В абсолютной величине за январь 2002 г. амортизация будет равна 4165 руб. (50 тыс. руб. х 8,33%).

В последующие месяцы при нелинейном методе сумма амортизации будет уменьшаться, пока остаточная стоимость не достигнет 20 тыс. руб., далее амортизация будет начисляться равными величинами. В соответствии с приведенными расчетами 20 тыс. руб. будет амортизироваться в течение 5 месяцев (24 месяца - 19 месяцев), т.е. по 4 тыс. руб. ежемесячно.

Следовательно, в данной ситуации следует выбрать линейный метод, поскольку амортизацию можно будет начислять в течение 24 месяцев по 4,17 тыс. руб. в месяц, всего 100 тыс. руб. При нелинейном методе амортизация составит 50 тыс. руб., при этом ежемесячная амортизация будет меньше, чем при линейном методе.

Итак, можно сделать следующий вывод: если по состоянию на 1 января 2002 г. остаточная стоимость основного средства 50% и менее, целесообразно по данному основному средству выбрать линейный метод, если более 50% - нелинейный.

Выбор метода амортизации зависит также от размера предполагаемой прибыли на 2002 и последующие годы, а также от ряда других факторов.

В связи с тем что при линейном методе можно исчислять амортизацию исходя из восстановительной стоимости, возникает вопрос о порядке уплаты при этом налога на имущество. В соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 (в ред. от 20.05.01 г.) "О налоге на имущество предприятий" этим налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости. В инструкции Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (п.4) указано, что налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, отражаемой в активе баланса по счету 01 "Основные средства" (за минусом суммы износа). Сумма износа определяется исходя из суммы амортизации, начисленной налогоплательщиком в общеустановленном порядке.

В Закон N 2030-1 не предполагается вносить изменения, поэтому даже в случае перехода к линейному методу исчисления амортизации налог на имущество должен уплачиваться в соответствии с действующим порядком: база для исчисления налога на имущество - это первоначальная стоимость основного средства за минусом суммы износа.

Для зданий, сооружений, передаточных устройств применяется исключительно линейный метод, поэтому иной подход к исчислению налога на имущество, в частности с первоначальной стоимости с 1 января 2002 г., привел бы к резкому увеличению затрат предприятий на уплату данного налога, а в некоторых случаях - к банкротству крупных предприятий, на балансе которых находится большое количество зданий и сооружений. Переход к линейному методу амортизации основных средств, числящихся на балансе предприятий по состоянию на 1 января 2002 г., может привести к тому, что в определенный момент сумма износа превысит первоначальную стоимость основного средства.

В Законе N 110-ФЗ не определены сроки принятия решения о выборе метода амортизации. По нашему мнению, такой выбор может быть сделан только после опубликования Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. В соответствии со ст.11 Закона N 110-ФЗ Классификация должна быть утверждена до 15 января 2002 г. В то же время в соответствии с п.2 ст.259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. При этом в п.3 данной статьи указано: "Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту...".

Ю. Донин,

к.э.н.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2001 г.