О составе затрат на производство и формировании финансовых результатов (В.И. Макарьева, А.А. Владимирова, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.)

О составе затрат на производство и формировании
финансовых результатов

У налогоплательщиков и налоговых органов часто возникают разногласия по списанию на себестоимость продукции (работ, услуг) потерь от недостачи материальных ценностей и их порчи в пределах норм естественной убыли.

Согласно п.3 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" недостача имущества и его порча, выявленные при инвентаризации, относятся в пределах норм естественной убыли на издержки производства или обращения, а сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются у организации на финансовые результаты.

Аналогичный порядок списания недостач и потерь от порчи имущества определен в п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В соответствии с п.6 Положения о составе затрат, учитываемого до конца 2001 года для целей налогообложения в соответствии со ст.4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ), в элементе "Материальные затраты" отражается стоимость потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Кроме того, в п.3 Положения о составе затрат определено, что в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) включаются также недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц, а в п.15 - убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.

На основании вышеуказанного Минфин России в письме от 24.06.1999 N 04-02-04/1 сообщил в части списания недостач и потерь организациями о следующем.

Нормы естественной убыли материальных ресурсов разрабатывались на основании ранее принятых постановлений Совета Министров СССР и утверждались министерствами и ведомствами по согласованию с Минфином СССР.

Разработанные до 1990 года нормы естественной убыли используются министерствами до настоящего времени.

Минфин России считает возможным до принятия части второй НК РФ использовать указанные нормы естественной убыли материальных ресурсов при отнесении на издержки производства и обращения (себестоимость) фактически выявленных потерь от недостачи и порчи имущества.

Минфином России в письме от 24.06.1999 N 04-02-04/1 сообщено также о том, что по организациям, которые в 1998 году списание недостач и потерь в пределах норм естественной убыли по продовольственным товарам произвели за счет прибыли, остающейся в их распоряжении, фактически внесенные в бюджет суммы налога на прибыль возврату и зачету в счет налоговых платежей 1999 года не подлежат. Мнение Минфина России по указанному вопросу было сообщено Минторгу России в связи с поручением Правительства РФ от 23.02.1999 N ЮМ-П2-05994 в письме от 22.03.1999 N 16-00-16-76.

Правительство РФ поручением от 24.04.1999 N ГК-П2-14232 довело до сведения соответствующих федеральных органов, что оно согласно с мнением Минторга России, сообщенным в письме от 07.04.1999 N 10-09/1928, о том, что в настоящее время хозяйствующие субъекты Российской Федерации при списании недостач в пределах норм естественной убыли по продовольственным товарам руководствуются (до утверждения новых норм) положениями ранее изданного МВЭС России приказа от 19.12.1997 N 631 "О нормах естественной убыли" (было приостановлено приказом Минэкономразвития России от 17.01.2001 N 8 в связи с тем, что действие приказа N 631 не прошло государственную регистрацию в Минюсте России).

МНС России, согласившись с мнением Минфина России, в п.18 приложения к письму МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц" довело до сведения налоговых органов, что до принятия главы "Налог на доход организаций" части второй НК РФ при списании на себестоимость продукции (работ, услуг) недостач и потерь в пределах норм естественной убыли следует руководствоваться нормами естественной убыли по непродовольственным товарам, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами.

Но при этом МНС России информировало налоговые органы о том, что организации, которые списали недостачи и потери в пределах норм естественной убыли, в 1998-2000 годах за счет прибыли, оставшейся в их распоряжении, не имеют права в связи с выходом письма от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 на возврат и зачет в счет налоговых платежей фактически внесенных в бюджеты сумм налога на прибыль.

Иначе говоря, поскольку утвержденные ранее в установленном порядке нормы естественной убыли не были отменены, МНС России считает возможным их использовать, в том числе и в торговле по непродовольственным товарам и учитывать при определении финансовых результатов для целей налогообложения до 1 января 2002 года, то есть до введения в действие главы 25 НК РФ, устанавливающей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, в ст.254 которой установлено следующее.

К материальным расходам, принимаемым к уменьшению полученных доходов от реализации для целей налогообложения, приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

В подпункте 3 п.5 ст.254 НК РФ также определено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

У налогоплательщиков и налоговых органов возникают разногласия по следующему вопросу: какие проценты, уплачиваемые организацией по кредитам и заемным средствам, отражаемым в составе операционных расходов, принимаются для целей налогообложения? Особенно остро он встал после того, как Минфин России установил с 1 января 2000 года списание процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) в соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как операционные расходы.

Согласно п.14.1 ПБУ 10/99 величина процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, определяется в порядке, аналогичном предусмотренному п.6 ПБУ 10/99, то есть величина оплаты принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равном величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Иначе говоря, на финансовые результаты подлежат списанию проценты по кредитам банков и заемным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы полученных организацией кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока кредита или займа.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате показываются по кредиту счета 66 или 67 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

В то же время подпункт "р" п.2 Положения о составе затрат позволяет учесть для целей налогообложения затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга.

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Банка России коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки. Аналогичный порядок действует и в отношении оплаты процентов по бюджетным ссудам.

Так как начиная с 2000 года в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н, оплата продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, включается у поставщика в доходы от обычных видов деятельности, а у покупателя в расходы от обычных видов деятельности и принимается для целей налогообложения в общеустановленном порядке, то это не будет предметом рассмотрения в настоящей статье, как и оплата процентов по бюджетным ссудам, ввиду того, что порядок включения для целей налогообложения зависит не только от порядка выдачи и погашения кредитов банков, но и от договора между организацией и соответствующим бюджетом.

Итак, организации отражают на счете финансовых результатов оплаченные или причитающиеся к уплате проценты по кредитам или заемным средствам, взятым им у кредитных или других юридических или физических лиц, но для целей налогообложения учитывают только те проценты в пределах ставки Банка России плюс три пункта (по кредитам, полученным в рублях) или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте), по ссудам, которые использованы на затраты производства продукции (работ, услуг): на приобретение материальных ценностей, товаров, покрытие расходов на оплату труда и других затрат, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), о чем свидетельствует письмо Минфина России от 18.06.1997 N 01-10/04-2291.

Минфином России, Минэкономики России, Госналогслужбой России и Банком России в письмах от 28.12.1995 N 135, 29.12.1995 N СН-517, 28.12.1995 N НП-6-01/670, 04.01.1996 N 224 и от 28.05.1996 N 50, 28.05.1996 N СН-176/6-204, 29.04.1996 N ВГ-6-05/294, 29.04.1996 N 030-12-362 доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков, что до принятия федерального закона о перечне затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы, проценты по кредитам, полученным в иностранной валюте, для целей налогообложения принимаются в размере не выше 15%.

Хотя п.12 Положения о составе затрат позволяет списывать на затраты производства все расходы в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей, что также подтверждено в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 10.03.2000 N 04-02-05/1, но если организация учитывает выручку от реализации продукции (работ, услуг) до конца 2001 года по мере оплаты, то она должна учесть для целей налогообложения только ту часть процентов по кредитам банка, взятым и использованным на цели производства, которые приходятся на оплаченную продукцию (работы, услуги).

В связи с этим и производится в Приложении N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" корректировка прибыли для целей налогообложения, заключающаяся в том, что финансовые результаты увеличиваются на всю сумму процентов по кредитам и заемным средствам, и уменьшаются на суммы процентов по кредитам банков, взятым и использованным на цели производства и реализации продукции (товаров, работ, услуг), в зависимости от метода расчета выручки от реализации (товаров, работ, услуг).

Глава 25 НК РФ, действие которой вводится с 1 января 2002 года, устанавливает порядок отражения доходов в виде процентов по договорам займа и кредита и расходов в виде процентов по полученным заемным средствам аналогично ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, то есть не в составе доходов и расходов от реализации продукции (работ, услуг), а в составе внереализационных доходов и расходов.

Но если внереализационными доходами являются все проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада (ст.250 НК РФ), то в ст.269 НК РФ установлен особый порядок отнесения процентов по полученным заемным средствам, а именно.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида (кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы и иные заимствования независимо от формы их оформления), при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях, под которыми понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание только информация о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. Иначе говоря, к долговому обязательству предъявляются те же требования, которые действуют при определении цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения (ст.40 НК РФ).

В случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15% - по кредитам в иностранной валюте.

В п.2 ст.269 НК РФ установлены также особые правила отнесения предельного размера процентов по долговым обязательствам, предоставленным иностранной организацией.

Если размер не погашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в 3 раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств, то есть собственного капитала, на последний день каждого отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.

При определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (контролируемая задолженность), то налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления величины процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на величину коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для кредитных организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленная в вышеизложенном порядке, соответствующем п.2 ст.269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом согласно п.3 ст.284 НК РФ.

Следующий вопрос, по которому имеются разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками, - это принятие для целей налогообложения сумм резервов по сомнительным долгам.

Как определено в п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 20.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями), организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Образование резерва по сомнительным долгам вызвано тем, что в бухгалтерской отчетности, формируемой по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (то есть при признании в бухгалтерском учете суммы выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг), возникла необходимость в конце отчетного года показать финансовые результаты с учетом уменьшения за счет резервов по сомнительным долгам.

В связи с тем, что п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) позволяет до конца 2001 года формировать показатели по выручке от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения исходя из метода "по оплате" (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, то по этой причине в п.15 указанного Положения предусмотрено включать в состав внереализационных расходов суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами.

Следовательно, в бухгалтерском учете все организации имеют право формировать в установленном порядке резервы по сомнительным долгам и отражать в учете на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам" с уменьшением показателей по прочим доходам, а для целей налогообложения образованные в установленном порядке резервы по сомнительным долгам уменьшают прибыль для налогообложения только у тех организаций, которые определяют выручку от реализации продукции (работ, услуг) "по методу отгрузки".

В ст.266 НК РФ специально установлен порядок образования расходов на формирование резервов по сомнительным долгам, в которой изложен текст следующего содержания.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст.266 НК РФ, с включением сумм отчислений в эти резервы в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст.266 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период, но при этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщик принял решение о создании резервов по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст.266 НК РФ, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

В.И. Макарьева,

государственный советник налоговой

службы II ранга

А.А. Владимирова

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.