Налогообложение и счета-фактуры при расчетах в условных единицах
Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.
В этой связи следует иметь в виду, что согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу и на безвозмездной основе, что закреплено п.1 ст.146 НК РФ.
Статьей 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации, то есть определена норма допущения имущественной обособленности организации.
Это положение очень важно, так как от его верного определения зависит не только правильное отражение в учете хозяйственных операций, но также решение многих других вопросов. В частности, с переходом к приобретателю права собственности на него возлагается риск случайной гибели и естественной убыли вещи, бремя содержания имущества, возникает право обращения взыскания по долгам собственника и т.д., появляются также и налоговые обязательства.
Общий порядок перехода права собственности определен ст.223 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), в соответствии с которой право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором, то есть ГК РФ предоставляет возможность определять этот момент самим участникам договора или в соответствии с законом. Если этот момент не оговорен договором или законодательным актом, применяется общий подход к переходу права собственности, определенный ст.224 ГК РФ, согласно которой передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. К передаче вещи приравнивается передача коносамента, которым оформляется морская перевозка, или иного товаросопроводительного документа на нее.
В рамках приведенных законодательных норм важную роль играет договор купли-продажи товаров, в том числе договор поставки как разновидность данного договора, который на сегодняшний день является наиболее часто применяемым организациями-субъектами гражданского и налогового права.
Согласно ГК РФ обязательным условием договора купли-продажи является наличие согласованного наименования и количества товаров, а также срок их поставки. При этом цена не является определяющим условием договора. Поэтому в случае если договором цена не определена, то она считается равной цене, которая обычно взимается за аналогичные товары. Порядок применения цены для целей налогообложения закреплен в ст.40 НК РФ.
Условиями договора, заключенного между сторонами согласно гражданскому законодательству, определяется также момент отчуждения имущества. Если условия перехода права собственности в договоре отсутствуют, то есть специально не оговорены, то по общему правилу право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи. При этом п.3 ст.167 НК РФ предусмотрено, что в случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. Подобная ситуация возможна при реализации недвижимого имущества, а также при использовании складских свидетельств.
Нормами бухгалтерского учета установлен порядок определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по моменту отгрузки продукции (товаров), выполнения работ и оказания услуг и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов, либо если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассу организации непосредственно, а также зачета взаимных требований по расчетам, выручка включается в отчет о финансовых результатах на дату поступления денежных средств (зачета).
При договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете организаций, выступающих по договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, что отвечает требованиям ст.570 ГК РФ.
Исходя из этого на счетах реализации может отражаться выручка как по общепринятому моменту перехода права собственности - отгрузка и вручение документов, так и по иному моменту, предусмотренному контрактом.
Момент передачи права собственности на товар приводит к возникновению у продавца объекта обложения НДС и необходимости уплаты налога, что немаловажно как для предприятий, ведущих учет выручки в целях налогообложения по моменту "отгрузки" товара, так и для предприятий, определяющих выручку "по оплате", то есть в зависимости от принятой налогоплательщиком в соответствии со ст.167 НК РФ учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено п.6-8 указанной статьи Кодекса.
Исходя из условий договора о моменте перехода права собственности на товар отражение в бухгалтерском учете соответствующих операций и уплата НДС в бюджет будут зависеть от выбранного варианта признания предприятием выручки в целях налогообложения. Если в целях налогообложения учет выручки ведется "по отгрузке", то продавец данную операцию в бухгалтерском учете отразит следующими проводками:
Д-т 62 К-т 46 - на стоимость реализованной (отгруженной) покупателям продукции по отпускным ценам с учетом НДС;
Д-т 46 К-т 68 - на сумму задолженности перед бюджетом по НДС1.
Если предприятие в целях налогообложения учет выручки ведет "по оплате", то оно использует промежуточный счет 76, субсчет "Расчеты с бюджетом". В этом случае в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Д-т 62 К-т 46 - на стоимость реализованной (отгруженной) продукции по отпускным ценам с учетом НДС;
Д-т 46 К-т 76 - на сумму НДС, причитающуюся к получению от покупателя без формирования задолженности по НДС перед бюджетом.
При получении средств от покупателя на сумму задолженности перед бюджетом по НДС будет сделана следующая проводка:
Д-т 76 К-т 68.
Если условиями договора установлено, что собственность на отгруженный продавцом товар переходит к покупателю в момент получения продавцом оплаты за него, то до этого момента покупатель не имеет права им распоряжаться, а продавец не формирует на счетах бухгалтерского учета обороты по реализации товара, а учитывает его на счете 45 "Товары отгруженные". В данном случае избранный предприятием метод учета выручки в целях налогообложения значения не имеет.
Согласно п.1 ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. Между тем ст.317 ГК РФ предусмотрено, что в качестве эквивалента определенной сумме в рублях может быть установлена сумма в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ЭКЮ, "специальных правах заимствования" и др.). Это обстоятельство диктуется необходимостью поддержания рыночной цены на реализуемую продукцию в условиях инфляции или предотвращения потерь при более поздней оплате товара по отношению к передаче права собственности на него.
Пунктом 3 ст.153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.
Приведенная в данной статье НК РФ норма снимает существовавшую в течение долгого времени проблему правильного определения величины налогового обязательства налогоплательщика, возникшую из того, что в целях уплаты НДС п.25 не действующей в настоящее время инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" обязывал плательщика пересчитывать в рубли выручку, полученную в иностранной валюте, по курсу Банка России на день уплаты налога, а не на день поступления выручки.
В условиях инфляции налогоплательщик должен был вместе с обоснованной суммой налога платить государству дополнительно и сумму курсовой разницы, возникшей за счет изменения курса между днем поступления средств и днем уплаты налога и, кроме того, вести дополнительные учетные операции. Фактически при подготовке платежного поручения банку на перечисление налога плательщик должен был спрогнозировать курс иностранной валюты на день передачи поручения банку. Теперь эта несправедливость устранена на уровне закона.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 27.08.1998 N 34н, бухгалтерский учет по валютным счетам предприятий и операциям в иностранной валюте ведется в российских рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операций, и одновременно в валюте расчетов и платежей. Таким образом, любая операция и любые платежи, совершаемые в иностранной валюте, учитываются в двойной денежной оценке: в российской и иностранной валюте.
Поскольку при осуществлении торговой деятельности денежные обязательства должны быть выражены в рублях, то у предприятий возникает необходимость пересчета условных денежных единиц в рубли для отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете. В этом случае может возникать разница между оценкой обязательства на дату его возникновения и оценкой обязательства на дату оплаты.
Разница в стоимости товаров названа "суммовой разницей", поскольку выручка от реализации товаров или их покупная стоимость определяется в момент передачи права собственности на них, а отклонения от цены связаны уже не с реализацией товаров, а с изменением курса условной единицы при осуществлении расчетов за них на конкретную дату.
Это понятие относится к ситуации, когда цена товара по договору для обеих сторон определяется курсом согласованной условной единицы на момент перехода права собственности на него. При этом расчеты между сторонами также производятся в условных единицах, то есть стороны считают обязательство по оплате товара исполненным, если покупатель перечислил продавцу рублевый эквивалент установленной договором величины условных единиц на момент перечисления.
Возникающую разницу между оценкой обязательства на дату его передачи и оценкой обязательства на дату его оплаты можно проследить на следующем примере.
Пример.
Две организации заключили договор купли-продажи 100 штук товара с условием расчета за него по курсу доллара США на день оплаты. Цена договора, по которому право собственности на товар переходит к покупателю на дату отгрузки, составляет 500 долл. США. Это означает, что после получения товара покупатель обязан исполнить договор в рублях на сумму, эквивалентную 500 долл., плюс 20% НДС, или 100 долл. На дату передачи товара курс доллара составлял 50 руб., а на дату оплаты - 54 руб. за 1 долл.
На счетах бухгалтерского учета поставщика указанная ситуация будет отражена следующими проводками (учетная политика "по отгрузке"):
Д-т 62 К-т 46 - на стоимость реализованного товара по отпускным ценам с учетом НДС - 30 000 руб. (50 руб. х 600 долл.);
Д-т 46 К-т 68 - на сумму задолженности перед бюджетом по НДС - 5000 руб.;
Д-т 51 К-т 62 - на 32 400 руб., полученных в оплату от покупателя (54 руб. х 600 долл.) по курсу Банка России на дату перечисления;
Д-т 62 К-т 68 - доначислен НДС на разницу между суммой налога, выделенной в платежном документе (5400 руб.), и суммой, ранее учтенной при отгрузке товаров (5000 руб.) - 400 руб.;
Д-т 62 К-т 80 - зачислена суммовая разница (32 400 руб. - 30 000 руб. - 400 руб.) - 2000 руб.
Если в целях налогообложения учет выручки поставщик ведет "по оплате", то порядок отражения указанных операций в бухгалтерском учете не меняется, за исключением отражения причитающегося к уплате в бюджет НДС на промежуточном счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" до момента получения денежных средств от покупателя.
У покупателя товара будут оформлены следующие проводки:
Д-т 41 К-т 60 - получен товар от поставщика на сумму 25 000 руб. по курсу доллара к рублю на момент перехода права собственности на товар;
Д-т 19 К-т 60 - отражен НДС по приобретенному товару - 5000 руб.;
Д-т 60 К-т 51 - оплачен товар поставщику по курсу доллара к рублю на дату оплаты - 32 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб.;
Д-т 19 К-т 60 - отражена разница между суммой налога, учтенной при оприходовании товара (5000 руб.), и суммой налога, выделенной в платежном документе (5400 руб.), - 400 руб.;
Д-т 80 К-т 60 - отражена суммовая разница (32 400 руб. - 30 000 руб. - 400 руб.) - 2000 руб.;
Д-т 68 К-т 19 - произведен зачет НДС по оплаченным и оприходованным товарам - 5400 руб.
При тех же условиях договора купли-продажи курс доллара США на дату передачи товара составлял 50 руб., а на дату оплаты - 48 руб. за 1 долл. В этом случае в бухгалтерском учете поставщика будут сделаны следующие проводки (учетная политика "по отгрузке"):
Д-т 62 К-т 46 - на стоимость реализованного товара с учетом НДС 30 000 руб. (50 руб. х 600 долл.);
Д-т 46 К-т 68 - начислена задолженность перед бюджетом по НДС - 5000 руб.;
Д-т 51 К-т 62 - получены средства от покупателя 28 800 руб. (48 руб. х 600 долл.);
Д-т 68 К-т 62 - уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС на разницу между суммой налога, выделенной в платежном документе (4800 руб.), и суммой, ранее учтенной при отгрузке товаров (5000 руб.), - 200 руб.;
Д-т 80 К-т 62 - списана суммовая разница (30 000 руб. - 28 800 руб. - 200 руб.) - 1000 руб.
В бухгалтерском учете покупателя операции по исполнению условий договора будут отражены следующими проводками:
Д-т 41 К-т 60 - получен товар от поставщика на сумму 25 000 руб. по курсу доллара к рублю на момент перехода права собственности на товар;
Д-т 19 К-т 60 - отражен НДС по приобретенному товару - 5000 руб.;
Д-т 60 К-т 51 - оплачен товар поставщику по курсу доллара к рублю на дату оплаты (48 руб. х 600 долл.) - 28 800 руб., в том числе НДС - 4800 руб.;
Д-т 19 К-т 60 - отражена методом сторно разница между суммой налога, учтенной при оприходовании товара (5000 руб.), и суммой налога, выделенной в платежном документе (4800 руб.), - красным сумма 200 руб.;
Д-т 60 К-т 80 - списана суммовая разница (30 000 руб. - 28 800 руб. - 200 руб.) - 1000 руб.;
Д-т 68 К-т 19 - произведен зачет НДС по оплаченным и оприходованным товарам - 4800 руб.
Поскольку с принятием приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" вышеизложенный порядок отражения в учете налога на добавленную стоимость не изменился, Минфин России рядом писем, согласованных с МНС России, подтвердил вышеприведенный механизм отражения в учете поставщика и покупателя налога на добавленную стоимость, связанного с возникновением суммовых разниц. Такую же позицию занимает МНС России в своих ответах на запросы налогоплательщиков.
Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" утвержден порядок регистрации счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. При этом следует иметь в виду, что п.7 ст.169 НК РФ установлено, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной в
