Налогообложение доходов физических лиц, получаемых по договорам гражданско-правового характера (В.В. Нарежный, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.)

Налогообложение доходов физических лиц, получаемых
по договорам гражданско-правового характера

1. Общие положения

Основные виды договоров гражданско-правового характера определены в части второй Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). По некоторым видам таких договоров в силу их природы физическое лицо, даже если оно и является их участником, не может получать доходы (например договор энергоснабжения, по которому физическое лицо не может оказывать соответствующие услуги и получать в связи с этим доходы), и, следовательно, налоговых последствий для физических лиц - участников таких договоров не возникает. Однако большая часть гражданско-правовых договоров может служить основанием для выплаты дохода физическому лицу. Для целей же налогового законодательства под договорами гражданско-правового характера, как правило, понимаются договоры, в соответствии с которыми налогоплательщик выполняет для кого-либо работы (договоры подряда, выполнения НИОКР и т.п.) или оказывает услуги (договоры аренды, найма, перевозки и т.д.), хотя, как будет показано ниже, из этого правила есть исключение*(1).

Выделение из всей совокупности доходов физических лиц в отдельную для целей налогообложения категорию доходов, получаемых по гражданско-правовым договорам, и установление некоторых особенностей их налогообложения было обусловлено тем, что часто такими договорами притворно оформлялись отношения, фактически носящие трудовой характер. Поэтому для целей налогообложения зачастую чрезвычайно важно правильно квалифицировать договор.

Основные отличия трудового договора от гражданско-правовых договоров заключаются в том, что исполнение обязательств по гражданско-правовому договору осуществляется без подчинения исполнителя работы внутреннему трудовому распорядку предприятия, и трудовой договор, в отличие от гражданско-правового, в любом случае будет считаться заключенным с момента фактического допущения работника к выполнению своих обязанностей.

Более того, если стороной, получающей доход по гражданско-правовому договору, является индивидуальный предприниматель, то данная сторона, в отличие от наемного работника, будет нести предпринимательский риск, связанный с невыполнением его контрагентами своих обязательств и соответственно неполучением доходов. Индивидуальный предприниматель также несет полную имущественную ответственность по своим обязательствам.

2. Правовые аспекты получения гражданином доходов
по договорам гражданско-правового характера

Статья 2 ГК РФ определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке.

При определенных условиях к физическому лицу, не зарегистрированному в качестве предпринимателя без образования юридического лица, может быть применена уголовная ответственность согласно ст.171 "Незаконное предпринимательство" УК РФ. Под незаконным предпринимательством понимается осуществление предпринимательской деятельности без регистрации либо без специального разрешения (лицензии) в случае, если такое разрешение (лицензия) обязательно.

Для привлечения к уголовной ответственности гражданина будут иметься следующие основания:

- во-первых, осуществление им предпринимательской деятельности без регистрации.

Таким образом, для совершения каких-либо единичных сделок гражданско-правового характера не требуется государственной регистрации в качестве предпринимателя. Когда же гражданин заключает такие сделки систематически, возникает вопрос: как квалифицировать подобные действия? В подобных ситуациях необходимо исследовать специфику возникших правоотношений. Есть разница, например, в том, сдает гражданин в аренду имеющийся у него автомобиль (пусть и неоднократно) или же он специально закупил партию автомобилей и получает доход от их использования. В последнем случае он обязан зарегистрироваться в качестве предпринимателя;

- во-вторых, причинение крупного ущерба гражданам, организациям или государству либо извлечение дохода в крупном размере. Применительно к данной статье УК РФ извлечением дохода в крупном размере будет считаться получение дохода в сумме более 200 минимальных размеров оплаты труда (на данный момент - 20 000 руб.).

Существенным обстоятельством привлечения гражданина к уголовной ответственности по ст.171 УК РФ является общественная опасность осуществляемой им деятельности. Представляется, что деятельность гражданина при полной уплате им налогов с доходов от такой деятельности не должна признаваться общественно опасной. Однако полностью заплатить все налоги, которые он платил бы как индивидуальный предприниматель, гражданин все равно не сможет, поскольку, например, порядок уплаты НДС не предполагает возможности его уплаты физическими лицами.

3. Налогообложение доходов, получаемых от источников
в Российской Федерации и за ее пределами

Если физическое лицо получает доходы по гражданско-правовым договорам, с этих доходов должен быть уплачен налог на доходы физических лиц. При этом согласно ст.209 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) физическое лицо (налоговый резидент Российской Федерации) должно уплачивать налог с доходов, полученных как от источников в Российской Федерации, так и за ее пределами, а физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, - с доходов, полученных только от источников в Российской Федерации. От того, является ли налогоплательщик резидентом Российской Федерации, будет зависеть и ставка налога. Статьей 224 НК РФ налоговая ставка в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, установлена в размере 30%. Российские же резиденты платят налог с доходов, получаемых по договорам гражданско-правового характера, по общеустановленной ставке - 13%.

Вознаграждения за выполнение работ или оказание услуг по гражданско-правовым договорам в соответствии с подпунктом 6 п. 1 и подпунктом 6 п.3 ст.208 НК РФ будут считаться полученными из источников в Российской Федерации, если такая деятельность осуществляется на территории Российской Федерации или из источников за пределами Российской Федерации в случае, если работы выполняются или услуги оказываются за пределами Российской Федерации. Если в отношении работ все достаточно ясно - работа практически всегда привязана к какому-либо материальному объекту, нахождение или отсутствие которого на территории Российской Федерации позволяет четко определить и место осуществления работы, то с услугами дело обстоит несколько сложнее. Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не устанавливает специальных правил определения места оказания услуг, как, например, глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Можно предположить, что для определения места оказания услуг должен быть принят критерий местонахождения лица - потребителя таких услуг и источника выплаты дохода.

Вышеуказанные принципы определения местонахождения источника выплаты дохода применимы ко всем доходам, получаемым по гражданско-правовым договорам за исключением тех, для которых ст.208 НК РФ предусмотрен особый порядок. К таким видам доходов относятся, в частности:

- доходы от сдачи в аренду или иного использования имущества*(2) признаются доходами от источников в Российской Федерации, если такое имущество находится в Российской Федерации. Такие доходы могут быть получены на основании договоров аренды или найма. Аналогично указанному выше, не возникает проблем с определением принадлежности дохода, если в аренду сдается недвижимое имущество. Если же в аренду сдаются, например, транспортные средства, вопрос: откуда получен доход, - должен решаться в зависимости от того, где используются такие транспортные средства;

- доходы от использования транспортных средств специально выделены из предыдущей группы доходов, поскольку они образуются в том числе вследствие заключения договоров перевозки, которые имеют определенную специфику. В качестве доходов от источников в Российской Федерации будут рассматриваться любые доходы, полученные от использования транспортных средств, если получение этих доходов связано с перевозками в Россию, из России или в пределах России.

4. Материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг)
по гражданско-правовым договорам

Согласно ст.210 НК РФ в налоговую базу по налогу на доход физических лиц включаются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ. Статьей 212 НК РФ определено, что в доходы налогоплательщика включается в том числе материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Взаимозависимыми согласно ст.20 НК РФ признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, в частности:

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лиц взаимозависимыми и по иным отношениям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок.

Величина материальной выгоды, подлежащей в данном случае налогообложению, определяется в соответствии со ст.210 НК РФ как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

5. Вычеты из налоговой базы

Согласно п.2 ст.221 НК РФ налогоплательщик в связи с получением доходов от выполнения работ (оказания услуг) по гражданско-правовым договорам имеет право на применение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг).

Порядок получения данного вычета зависит от того, для кого выполняются работы (оказываются услуги). Вычет может быть предоставлен налогоплательщику на основании его письменного заявления организациями или предпринимателями - заказчиками его работ (услуг), если они в соответствии со ст.226 НК РФ являются налоговыми агентами (российские организации, представительства иностранных организаций в Российской Федерации, предприниматели без образования юридического лица). В этом случае заказчик - налоговый агент сам уменьшит подлежащую удержанию из дохода физического лица сумму на величину данного налогового вычета.

Если же лицо - источник выплаты дохода не является налоговым агентом, то профессиональный вычет может быть представлен налогоплательщику на основании его письменного заявления при подаче им налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Что же касается стандартных налоговых вычетов, то они предоставляются налогоплательщику согласно п.3 ст.218 НК РФ одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. При этом лицо, выплачивающее налогоплательщику доход по гражданско-правовым договорам, не может считаться работодателем, поскольку в соответствии с нормами трудового законодательства работодателем может быть юридическое или физическое лицо, заключившее трудовой договор (контракт) с физическим лицом, по которому работник (физическое лицо) обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности.

Налогоплательщик, не имеющий работодателя и получающий свои доходы по гражданско-правовым договорам, может для получения стандартных налоговых вычетов воспользоваться положениями п.4 ст.218 НК РФ. Данным пунктом установлено, что если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено в ст.218 НК РФ, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов.

В.В. Нарежный,

консалтинговая фирма "Беседин, Аваков, Тарасов и партнеры"

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.

--------------------------------------------------------------------------------

*(1) В статье не рассматриваются также доходы, получаемые физическим лицом на основании договоров банковского вклада, страхования, проведения игр и пари, которые хотя и относятся к доходам по договорам гражданско-правового характера, но имеют специфику налогообложения.

*(2) Доходы от реализации имущества с точки зрения гражданского законодательства также должны признаваться доходами по договорам гражданско-правового характера, поскольку образуются в результате исполнения договоров купли-продажи. Вместе с тем можно сделать вывод, что применительно к терминологии главы 23 НК РФ доходы от реализации имущества не входят в состав доходов по гражданско-правовым договорам, поскольку, например, по таким доходам вычеты предоставляются в рамках различных групп вычетов: по доходам от продажи имущества - имущественные вычеты, а по иным видам гражданско-правовых договоров - профессиональные вычеты. Поэтому доходы от реализации имущества в данной статье не рассматриваются. Вместе с тем в отличие от договоров продажи имущества договоры, по которым налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги), законодатель отнес в главе 23 НК РФ к гражданско-правовым договорам.