О порядке определения налоговой базы при исчислении налога на доходы адвокатов (Т.Ю. Левадная, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.)

О порядке определения налоговой базы при исчислении
налога на доходы адвокатов

С 1 января 2001 года введена в действие часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в рамках которой объединены четыре главы, регулирующие правоотношения по уплате НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц (ранее - подоходного налога с физических лиц) и единого социального налога (взноса), объединившего платежи в государственные внебюджетные фонды (ПФР, ФСС и ФОМС).

В связи с тем, что в соответствующих главах части второй НК РФ произошли существенные изменения по сравнению с ранее действовавшим налоговым законодательством, а также из-за имеющихся неточностей и внутренних противоречий как в самих главах части второй НК РФ, так и между ними и другими законодательными актами, действующими в настоящее время, в налоговые органы поступают многочисленные запросы как от самих налогоплательщиков, так и от организаций, выплачивающих доходы физическим лицам.

В частности, из-за определенных противоречий, имеющихся между отдельными положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и главы 24 "Единый социальный налог (взнос)", касающихся порядка исчисления и уплаты налога с доходов адвокатов, являющихся членами коллегии адвокатов и, следовательно, не имеющих статуса предпринимателя без образования юридического лица, коллегии адвокатов и юридические консультации обращаются за разъяснением порядка определения налоговой базы для исчисления налога на доходы адвокатов, а также правомерности предоставления адвокатам профессиональных налоговых вычетов, в состав которых предлагается включать расходы, производимые на содержание коллегии адвокатов, на приобретение компьютеров, оргтехники и канцелярских товаров, а также уплаченные суммы единого социального налога.

При решении данного вопроса следует исходить из особенностей, связанных со статусом адвокатов.

В соответствии со ст.3 Закона РСФСР от 20.11.1980 "Об утверждении положения об адвокатуре РСФСР" (далее - Закон) коллегии адвокатов являются добровольными объединениями лиц, занимающихся адвокатской деятельностью. Коллегии адвокатов образуются по заявлению группы учредителей, состоящей из лиц, имеющих высшее юридическое образование, и являются юридическими лицами.

Высшим органом коллегии адвокатов является общее собрание (конференция) членов коллегии, ее исполнительным органом - президиум, контрольно-ревизионным органом - ревизионная комиссия.

В соответствии со ст.6 Закона в полномочия общего собрания (конференции) членов коллегии адвокатов входят выборы президиума коллегии адвокатов и ревизионной комиссии, установление численного состава, штатов, сметы доходов и расходов коллегии адвокатов, а также определение порядка оплаты труда адвокатов согласно правилам, устанавливаемым Минюстом России.

Статьей 17 Закона предусмотрено, что для организации работы адвокатов по оказанию юридической помощи президиумами коллегий адвокатов в городах и других населенных пунктах создаются юридические консультации. Президиумы коллегий адвокатов утверждают штаты и сметы юридических консультаций, руководят их деятельностью, проводят проверки работы юридических консультаций и отдельных адвокатов, распределяют адвокатов по юридическим консультациям и решают вопросы их перевода из одной консультации в другую, а также отчисляют и исключают из членов коллегии.

Юридическая консультация имеет текущий счет в банке, печать и штамп с обозначением своего наименования и принадлежности к соответствующей коллегии адвокатов.

Юридической консультацией руководит заведующий, назначаемый президиумом коллегии адвокатов из числа членов коллегии, который заключает соглашения с гражданами об оказании юридической помощи и договоры на юридическое обслуживание с предприятиями, учреждениями и организациями, назначает адвокатов для осуществления защиты по требованиям органов предварительного следствия и суда, распределяет работу между адвокатами, с учетом их квалификации и персональных к ним обращений, а также распоряжается средствами юридической консультации в соответствии с утвержденной сметой.

Статьей 21 Закона установлено, что труд адвокатов оплачивается из средств, поступивших в юридическую консультацию от граждан и организаций за оказанную им юридическую помощь.

Следовательно, затраты по приобретению компьютеров, оргтехники, канцелярских товаров и т.п.производятся не лично самими адвокатами, а юридической консультацией в пределах сумм, предусмотренных на эти цели утвержденной сметой расходов.

В соответствии со ст.29 Закона средства коллегий адвокатов образуются из сумм, отчисляемых юридическими консультациями от оплаты за оказание юридической помощи. При этом размер отчислений в фонд коллегии устанавливается общим собранием (конференцией) членов коллегии адвокатов, но не может превышать 30% сумм, поступивших в юридическую консультацию. Расходование средств коллегии адвокатов производится президиумом коллегии в соответствии с утвержденной сметой.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что члены коллегии адвокатов не осуществляют самостоятельной, на свой риск деятельности с использованием личного имущества, направленной на извлечение прибыли (дохода), а оплата их труда производится в установленном порядке из средств, поступивших в юридическую консультацию, в связи с чем их адвокатская практика не может отождествляться с предпринимательской деятельностью.

Исчисление и уплата налога на доходы, полученные членами коллегии адвокатов за оказание юридической помощи, производится в соответствии с положениями главы 23 НК РФ.

Статьей 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, именуются в данной главе налоговыми агентами. На налоговых агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога, исчисленных в отношении всех доходов физического лица, источником которых является налоговый агент.

Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов (их учреждениями). Такими учреждениями являются юридические консультации.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Согласно п.3 ст.210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику налоговых вычетов.

Следовательно, налоговая база для исчисления налога на доходы адвокатов определяется исходя из денежных сумм, начисленных за адвокатскую деятельность и уменьшенных на сумму полагающихся конкретному налогоплательщику стандартных налоговых вычетов, установленных ст.218 НК РФ.

Социальные и имущественные налоговые вычеты, установленные ст.219 и 220 НК РФ, предоставляются адвокатам на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Предоставление профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.221 НК РФ, в том числе и в виде сумм налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах и уплаченных налогоплательщиками за налоговый период, которым согласно ст.216 НК РФ признается календарный год, для физических лиц, занимающихся адвокатской деятельностью и являющихся членами коллегии адвокатов, не предусмотрено, поскольку адвокаты не заключают договора гражданско-правового характера на оказание юридических услуг со своим налоговым агентом - коллегией адвокатов или юридической консультацией.

Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с п.6 ст.244 главы 24 НК РФ исчисление и уплата единого социального налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов (их учреждениями) в порядке, предусмотренном ст. 243 НК РФ для налогоплательщиков-работодателей.

Следовательно, члены коллегии адвокатов фактически не являются самостоятельными плательщиками единого социального налога, хотя в соответствии с подпунктом 2 п.1 ст.235 НК РФ адвокаты признаются налогоплательщиками, на которых согласно п.7 ст.244 НК РФ возложена обязанность представлять в налоговый орган налоговую декларацию по единому социальному налогу не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а также прилагать к этой декларации справку от коллегии адвокатов (ее учреждений) о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период.

При этом п.3 ст.237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 п.1 ст.235 НК РФ, в том числе и адвокатов, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности как в денежной, так и в натуральной форме, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, предусмотренных п.1 ст.221 НК РФ, то есть предусмотренных исключительно для физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих деятельность без образования юридического лица, а также частных нотариусов и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (в частности, частных детективов и частных охранников).

Как следует из вышеизложенного, к адвокатам, являющимся членами коллегии адвокатов, а не индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в установленном законодательством порядке и осуществляющими самостоятельную деятельность по оказанию юридических услуг, эта норма не имеет отношения.

Таким образом, данная норма является очевидным подтверждением того, что между положениями вышеуказанных ст.главы 24 НК РФ имеется внутреннее противоречие, но наряду с этим существует и противоречие между приведенными положениями главы 24 и положениями главы 23 НК РФ, на которые сделаны ссылки в соответствующих статьях главы 24 НК РФ, которое весьма сложно разрешить даже налоговым органам.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом (в данном случае - юридической консультацией) у налогоплательщика-адвоката, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

При этом налоговые агенты обязаны вести учет доходов, выплаченных физическим лицам в отчетном налоговом периоде, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных физическим лицам доходах и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогах по форме, установленной МНС России, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

На адвокатов, являющихся членами коллегии адвокатов и работающих в юридических консультациях, обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в соответствии со ст.229 главы 23 НК РФ не возложена. Они вправе представить такую декларацию в налоговый орган по окончании налогового периода для получения социальных и имущественных налоговых вычетов, установленных ст.219 и 220 НК РФ, а также в случае если по каким-либо причинам стандартные налоговые вычеты им были предоставлены в меньшем размере, чем это предусмотрено ст.218 НК РФ.

Таким образом, с введением в действие части второй НК РФ существовавший ранее порядок определения налогооблагаемого дохода адвокатов принципиальных изменений не претерпел, поскольку, как и прежде, бухгалтер юридической консультации производит из сумм, полученных от оплаты за оказание юридической помощи организациям и гражданам, необходимые отчисления в фонд коллегии адвокатов в размере, установленном общим собранием членов коллегии адвокатов.

Затем определяется сумма расходов на содержание юридической консультации и обеспечение профессиональной деятельности адвокатов (в частности арендная плата за помещение, коммунальные платежи, зарплата штатных работников консультации, затраты по приобретению компьютеров, оргтехники, канцелярских товаров, расходы по информационному обеспечению и т.п.) в пределах сумм, предусмотренных на эти цели утвержденной сметой расходов.

Поскольку поступающие в кассу юридической консультации суммы оплаты за оказание юридической помощи учитываются бухгалтером на лицевых счетах конкретных адвокатов, которые ведут дела, то все вышеперечисленные расходы равномерно уменьшают суммы денежных средств, учитываемых на лицевом счете каждого адвоката, работающего в юридической консультации.

С оставшихся на лицевых счетах адвокатов сумм бухгалтером исчисляется единый социальный налог с доходов адвокатов, при этом в соответствии с п.4 ст.243 НК РФ суммы налога исчисляются по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты.

После исчисления сумм единого социального налога бухгалтером определяется остаток денежных средств на лицевых счетах адвокатов, который и является налоговой базой для исчисления налога на доходы каждого адвоката, начисляемого с учетом полагающихся конкретному налогоплательщику стандартных налоговых вычетов, установленных ст.218 НК РФ.

Таким образом, в ст.237 НК РФ целесообразно предусмотреть для адвокатов особый порядок определения налоговой базы по единому социальному налогу, не объединяя их с индивидуальными предпринимателями, относящимися к совершенно другой категории налогоплательщиков, поскольку в данном случае размер налоговой базы для исчисления единого социального налога и налога на доходы каждого конкретного адвоката зависит от рассчитанных бухгалтером юридической консультации сумм расходов самого учреждения, в котором работают эти адвокаты, а не от произведенных лично ими расходов.

Т.Ю. Левадная,

советник налоговой службы I ранга

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.