Вопрос: Организация является поставщиком твердого топлива для населения. В соответствии с законодательством некоторым категориям населения топливо реализуется по регулируемым ценам, которые существенно ниже, чем цена приобретения топлива у поставщиков. На покрытие разницы в ценах бюджет выделяет дотацию, которая поступает несвоевременно и не в полном размере. Региональное управление МНС РФ требует начисления и уплаты налога на пользователей автодорог с суммы стоимости отпущенного топлива без учета скидки. Причем начислять налоги требуется в момент отпуска топлива. Права ли налоговая инспекция? ("Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2001 г.)

Организация является поставщиком твердого топлива для населения, проживающего в домах с печным отоплением. В соответствии с федеральным законодательством некоторым категориям населения топливо реализуется по регулируемым ценам (со скидкой 50 процентов), которые существенно ниже, чем цена приобретения топлива у поставщиков. На покрытие разницы в ценах бюджет выделяет дотацию, которая поступает несвоевременно и не в полном размере. Региональное (областное) управление МНС РФ требует начисления и уплаты налога на пользователей автодорог с суммы стоимости отпущенного топлива без учета скидки (в полном размере). Причем начислять налоги требуется в момент отпуска топлива.

Права ли налоговая инспекция?

Разумеется, налоговая инспекция не права. В соответствии с пунктом 13 статьи 40 части первой НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам для целей налогообложения принимаются указанные цены. Данное положение законодательства является положением прямого действия (не содержит отсылок к иным актам), и мы не видим оснований для его расширительного толкования.

Тем не менее, так как разногласия с налоговыми органами все-таки возникли, предлагаем более широкий ответ на вопрос, основанный на требованиях иных законодательных и нормативных актов, а также на экономическом содержании взаимоотношений между организацией, бюджетом и получателем льгот.

Из пункта 2 статьи 5 Федерального закона от 18 декабря 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" следует, что базой для исчисления налога является выручка от реализации продукции (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Пунктом 6.5 ПБУ 9/99 уточнено, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Таким образом, законодательные и нормативные акты однозначно определяют налоговую базу по налогу на пользователей автодорог, как выручку от реализации, которая, в свою очередь, представляет собой сумму, поступившую за реализованную продукцию (работ, услуг) на расчетный счет или в кассу организации.

Сумма скидки с цены реализации (даже дотируемая из бюджета) к выручке от реализации продукции (работ, услуг) отнесена быть не может.

В связи с этим уместно процитировать положения пункта 2 статьи 154 НК РФ, определяющей порядок определения налоговой базы по НДС:

"... при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации".

Методологические подходы к определению налоговой базы по различным налогам, исчисляемым с одноименной базы, должны быть идентичными. Следовательно, изменение этих подходов в отношении отдельных налогов может быть сделано только на уровне федерального закона (а не на уровне разъяснения регионального УМНС). Из ссылок, приведенных выше, можно заключить, что применение иного подхода к определению выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения налогом на пользователей автодорог, федеральным законодательством не установлено.

Определенный интерес могут представлять и разъяснения, приведенные в пункте 3 письма Госналогслужбы РФ от 8 сентября 1993 г. N В3-4-15/138н "О некоторых вопросах исчисления и уплаты налогов в дорожные фонды в 1993 году" (само письмо утратило силу, так как относилось к 1993 году и разъясняло применение нормативного акта, утратившего силу, однако, правомерность данного пункта, по нашему мнению, сомнений не вызывает):

"...компенсация, полученная из бюджета и зачисленная на счет 96 "Целевое финансирование и поступления" на отдельный субсчет, списывается на финансовые результаты отчетного периода (на кредит счета 80 "Прибыли и убытки") и не учитывается при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог".

Теперь об экономическом содержании взаимоотношений между сторонами, возникающих при предоставлении скидки на топливо.

Получение дотации организацией, продающей населению топливо по пониженным ценам, является частью социальной политики государства и, следовательно, опосредует взаимоотношения между бюджетом и получателем льготы. Расчетный счет организации является лишь инструментом осуществления социальной политики.

Возможно, позиция налоговых органов основывается на том, что организация, в конечном итоге, получает всю сумму, которую она могла бы получить при реализации топлива без скидки. Тем самым часть выручки выводится из-под налогообложения. Однако, как было доказано выше, дотация не может считаться выручкой.

Еще одно возражение может быть основано на том соображении, что, если бы существовала система адресной компенсации (то есть, если бы льготы направлялись из бюджета непосредственно получателю топлива), стоимость отпущенного топлива оплачивалась бы в полном размере и, следовательно, налоговая база по налогу на пользователей автодорог определялась бы на общих основаниях. Однако и эти рассуждения не могут быть применены, так как не имеют практического значения - формулировать требования на основании несуществующих законов, по меньшей мере, непрофессионально.

В заключение еще два замечания:

Пунктом 27 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" прямо установлено право организации использовать при исчислении налога на пользователей автодорог как метод начислений, так и кассовый метод. Поэтому требовать определять выручку по моменту отгрузки налоговые органы могут только тогда, когда организация использует метод начислений ("по отгрузке").

Из копии разъяснения регионального УМНС, приложенного к вопросу, отнюдь не следует, что налоговые органы требуют начислять налог с сумм дотаций. Дословно сказано следующее: "...обложение этих сумм налогом на пользователей автодорог осуществляется в установленном порядке". Понятие "установленный порядок" является весьма широким и предполагает применение требований законодательных и нормативных актов, учитывающих особенности осуществления отдельных видов хозяйственных операций.

1 ноября 2001 г.

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2001 г.