Основные (наиболее существенные) изменения порядка исчисления налога на прибыль организаций ("Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2001 г.)

Основные (наиболее существенные) изменения порядка исчисления налога на прибыль организаций

1. Применение кассового метода учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) в соответствии с введением главы 25 НК РФ

Налоговым законодательством, а также документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрено использование двух методов определения выручки от реализации (продаж) продукции, работ или услуг - метод начислений и кассовый метод. При этом никаких ограничений - ни по отраслевым признакам, ни по объему выручки от реализации - ранее не устанавливалось.

Основным методом определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), который предусмотрен НК РФ, является метод начислений ("по отгрузке"). Сфера применения кассового метода "по оплате" весьма и весьма сужена.

Статьей 273 НК РФ установлено, что организации имеют право на определение даты получения дохода или осуществления расхода по кассовому методу, только в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Причем, в том случае, если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил установленный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

То есть реально таким правом могут воспользоваться преимущественно субъекты малого предпринимательства. Подчеркнем, что речь идет не о полученной прибыли, а именно о выручке от реализации - сумме, которая в несколько раз больше налоговой базы по налогу на прибыль. Не совсем, правда, понятно, зачем выбрана столь сложная формулировка: "в среднем за предыдущие четыре квартала...". Достаточно было бы просто указать: "общая сумма выручки от реализации за предыдущие четыре квартала (или двенадцать месяцев) не превысила четырех миллионов рублей.

Еще одна неясность, которая может повлечь весьма серьезные последствия, связана с определением срока, за который рассчитывается указанная сумма. Главой 25 НК РФ установлено, что изменения в учетную политику для целей налогообложения могут вноситься только с начала нового налогового периода или с 1 января года, следующего за годом внесения изменений. Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) безусловно является элементом учетной политики (как для целей финансового учета, так и для целей налогообложения). Однако, в том случае, когда, например, выручка от реализации продукции (работ, услуг) за 2002 год оказалась менее 4 млн. руб., а за период с 1 июля 2002 года по 30 июня 2003 года - превысила эту сумму, организация-налогоплательщик будет вынуждена перейти на метод определения выручки от реализации по методу начисления, начиная со второго квартала 2003 года. Налицо явное противоречие.

Здесь же может возникнуть еще одна проблема. Например, в период с 1 января по 30 ноября общий объем выручки от реализации продукции составил 10 млн.руб. Объем выручки за декабрь месяц нельзя определить с достаточной степенью точности вплоть до января следующего года, а учетная политика (в том числе и для целей налогообложения) на следующий год должна быть утверждена до 31 декабря текущего года. Исходя из данных учета за 11 месяцев, организация может принять решение об использовании в следующем году кассового метода определения выручки от реализации. Если по каким-то обстоятельствам спрос на продукцию организации в декабре месяце повысится (что может быть объяснено, например, предпраздничным ростом спроса на отдельные виды товаров) и превысит 2 млн.руб., учетную политику придется менять. Причем без нарушений установленного порядка сделать это будет невозможно.

В том случае, когда организация имеет право на использование кассового метода определения выручки от реализации (и использует это право), датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом под оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров, выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав. Выражаясь языком бухгалтерского учета, можно сказать, что моментом оплаты следует считать момент списания дебиторской задолженности по отгруженной продукции, выполненным работам и оказанным услугам.

При учете расходов в случае использования кассового метода НК РФ установлены следующие особенности:

- материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Очевидно, что процитированный абзац первый пункта 3 статьи 273 части второй НК РФ, требует некоторых дополнительных разъяснений. В принципе, нет большой разницы со списанием расходов при использовании метода начислений при учете материальных затрат - расход признается в одну из ранее наступивших дат:

- списание оплаченных материалов в производство;

- списание сумм произведенной оплаты по стоимости материально-производственных запасов, работ или услуг, непосредственно относимых на себестоимость продукции (работ, услуг);

- амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Последнее требование нельзя считать оригинальным - оплата амортизируемого имущества является обязательным условием для начисления амортизации и при использовании метода начислений, что же касается безвозмездно полученного имущества, то НК РФ (в отличие от ПБУ 6/01 и Инструкции по применению нового Плана счетов) запрещает начисление амортизации по таким активам.

Аналогичным порядком списываются расходы на освоение природных ресурсов, расходы на НИОКР, а также суммы созданных резервов.

То есть для того, чтобы расходы могли быть признаны, необходимо выполнение двух условий:

- выполнение порядка списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, установленного учетной политикой организации;

- осуществление фактической оплаты этих расходов. В отношении сумм резервов, по-видимому, предполагается, что они должны быть, как минимум, созданы - то есть финансовые результаты (до списания на счет учета чистой прибыли) должны быть уменьшены на сумму созданных резервов;

- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

2. Налоговый учет амортизируемого имущества и особенности учета амортизации для целей налогообложения

Наибольшим изменениям в НК РФ (по сравнению с ранее действовавшим порядком) подверглись положения, регулирующие учет амортизируемого имущества и, особенно, начисление амортизации. Именно по этому элементу производственных расходов будут иметь место максимальные различия между финансовым и налоговым учетом.

Пунктом 2 статьи 256 НК РФ установлен перечень имущества, не относимого к амортизируемому. Это земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В этом перечне также ничего принципиально нового нет - то, что к амортизируемому имуществу не относятся оборотные активы (материально-производственные запасы и т.п.) - очевидно, а остальной список - полностью соответствует перечню неамортизируемого имущества, указанного в пункте 17 ПБУ 6/01.

Кроме того, в отдельный перечень выделено имущество, которое для целей налогообложения не включается в состав амортизируемого имущества. Этот список нуждается в некоторых дополнительных комментариях.

В соответствии с подпунктами 1-8 пункта 2 статьи 255 в состав амортизируемого имущества не включаются следующие виды активов:

имущество бюджетных организаций. Порядок бухгалтерского учета в бюджетных организациях регулируется отдельной инструкцией. Что касается налогового учета и налогообложения бюджетных учреждений, то, следует заметить, что в тексте главы 25 НК РФ имеются положения, уточняющие порядок налоговых отношений между бюджетом и бюджетными организациями. Вместе с тем, по нашему мнению, необходима разработка более детализированного нормативного документа, регулирующего налогообложение бюджетных учреждений - хотя бы в части предпринимательской деятельности, осуществляемой такими учреждениями. Однако, в любом случае, если данный подпункт статьи 255 НК РФ изменен не будет, бюджетные учреждения при осуществлении предпринимательской деятельности не имеют права увеличивать себестоимость продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных, оказанных) в результате такой деятельности. Тем самым, по нашему мнению, искусственно завышается налоговая база по налогу на прибыль. С другой стороны, бюджетные учреждения оказываются в более выгодном положении на рынке - за счет того, что для покрытия производственных и реализационных расходов (и, разумеется, получения прибыли) они могут устанавливать более низкие цены, нежели другие участники рынка;

имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности. Здесь необходимо заметить, что ПБУ 6/01 подобной оговорки не содержит, просто сказано, что по объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Таким образом, в том случае, когда некоммерческие организации осуществляют предпринимательскую деятельность, то есть выпускают продукцию, выполняют работы или оказывают услуги с целью получения прибыли, начисление амортизации по объектам, используемым при такой деятельности производится на общих основаниях (в отличие от бюджетных учреждений);

имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств). В данном случае расхождения между налоговым и финансовым учетом, по-видимому, будут наиболее существенными.

Напомним, что в соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов и ПБУ 13/2000, имущество приобретенное за счет бюджетных ассигнований (государственной помощи, средств целевого финансирования) учитывается порядком, установленным для учета имущества полученного безвозмездно. При этом стоимость полученных внеоборотных активов относится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", а после ввода объекта основных средств или нематериальных активов в эксплуатацию амортизация по ним начисляется на общих основаниях - то есть относится в кредит счета 02 "Амортизация основных средств" и дебет счетов учета производственных затрат (20, 23, 25, 26, 44). Одновременно делается проводка: дебет счета 98 кредит счета 91 - на сумму начисленной амортизации. То есть для налоговой базы по налогу на прибыль амортизация, как бы не учитывается (одновременно увеличивается себестоимость продукции работ или услуг и увеличиваются внереализационные расходы). Проблема в другом - в налоговой декларации и в Отчете о прибылях и убытках прибыль от реализации продукции работ или услуг (разница между выручкой и себестоимостью) отражается по одной позиции, а прочие (внереализационные) доходы - по другой. Таким образом, весьма вероятно, что корректировку нужно проводить на двух уровнях - на уровне финансового и налогового учета и на уровне налоговой и финансовой отчетности. Схема такой корректировки налоговым законодательством не определена. Следовательно, право разработки этой схемы (по меньшей мере, до выхода Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ) принадлежит организации.

Так как вопрос касается отчетности, целесообразно предусмотреть раскрытие соответствующей информации в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

в соответствующем пункте ПБУ 6/01 указаны также многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. В НК РФ данный вид объектов не указан. Это может говорить и о том, что по многолетним насаждениям амортизация (для целей налогообложения) все-таки может начисляться. Однако, скорее всего, подразумевается другое - многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста вообще не могут использоваться в предпринимательской деятельности, так как не могут быть источником дохода. Поэтому любой разговор о списании их стоимости излишен;

приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При списании стоимости данного вида имущества могут возникнуть весьма серьезные разногласия с налоговыми органами, несмотря на кажущуюся простоту вопроса. Пунктом 18 ПБУ 6/01 предусмотрено, что приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Методические указания по учету основных средств устанавливают следующий порядок списания стоимости приобретенных изданий: затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.) для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организации, отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов. При принятии указанных экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда и производится запись по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета добавочного капитала. То есть, с одной стороны, издания относятся в состав объектов основных средств, но, одновременно их стоимость списывается на счет 26. Упоминание о приобретенных изданиях в статье 255 НК РФ должно свидетельствовать о том, что они относятся к объектам основных средств. В то же время в других статьях главы 25 НК РФ специально не оговаривается порядок списания их стоимости. Таким образом, формально, для целей налогообложения стоимость приобретенных изданий вообще не подлежит возмещению. Можно не сомневаться, что при возникновении вопрос будет немедленно решен в пользу налогоплательщиков (судебными или арбитражными органами). Однако, повод для разногласий имеется. И с этим следует считаться;

имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

По данной позиции мнения МНС РФ и Минфина РФ также существенно расходятся. Последним абзацем пункта 18 ПБУ 6/01 установлено, что объекты основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В июле 2001 года МНС РФ издало специальное письмо по этому поводу, в котором разъясняется, что до внесения соответствующих изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и другие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности данное положение применять нельзя. Если в нормативные документы, регулирующие организацию бухгалтерского учета, изменения будут внесены в редакции ПБУ 6/01, возникнет весьма противоречивая ситуация - объекты, стоимостью дороже 2 000 и дешевле 10 000 руб. в бухгалтерском учете будут амортизироваться, а в налоговом - нет. При этом корректировку налоговой базы по налогу на прибыль придется осуществлять в течение всего срока полезного использования таких объектов основных средств;

имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших:

- в качестве целевого финансирования;

- в виде полученных гарантов;

- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов;

- в виде средств дольщиков, аккумулируемых на счетах организации-застройщика;

- в виде средств, полученных от Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

- в виде средств, полученных атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, а также объектов основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами;

- в виде полученных сельскохозяйственным товаропроизводителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств.

Все перечисленные в данном абзаце виды имущества (за исключением средств долевого участия) в той или иной мере могут быть отнесены к средствам, полученным из бюджета или иных аналогичных источников. Поэтому при организации налогового учета подобного имущества возникнут те же проблемы, что и в случае с имуществом, приобретенным за счет бюджетных ассигнований - то есть в налоговом учете суммы финансирования приобретения имущества (или просто поступившие на расчетный счет организации для финансирования целевых мероприятий) не должны относиться на увеличение валовой и налогооблагаемой прибыли и, соответственно, на увеличение себестоимости продукции (работ, услуг), а в бухгалтерском учете - на счет учета доходов будущих периодов, и, впоследствии одновременно с начислением амортизации, увеличивать размер прочих (внереализационных) доходов.

Что касается имущества, приобретенного за счет организаций-дольщиков, то невозможность начисления амортизации по таким активам очевидна - во-первых, подобное имущество не может считаться собственностью организации, аккумулировавшей долевые средства, а, во-вторых, по окончании процесса освоения полученных средств, приобретенное или построенное имущество должно быть передано собственникам (организациям или физическим лицам, профинансировавшим приобретение или строительство соответствующих объектов).

Перечень основных средств, которое исключается из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения отличается от аналогичного перечня для целей финансового учета только одной позицией, но весьма принципиальной - для целей налогообложения из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, полученные по договорам в безвозмездное пользование. Заметим, что та же статья 256 предусматривает исключение из числа амортизируемого имущества и основных средств, переданных безвозмездно. На первый взгляд это представляется очевидным - как можно начислять амортизацию по объектам, которые организации более не принадлежат (независимо от причин выбытия) и, соответственно, не может использоваться для получения дохода. Но, следует помнить, что безвозмездная передача может быть не окончательной, а на определенный период времени - например, в аренду. В этих условиях замечание уже не кажется бессмысленным - так как такая оговорка исключает возможность возникновения разногласий с налоговыми органами.

Выше, комментируя особенности налогового учета объектов основных средств, приобретенных за счет бюджетных ассигнований, мы уже касались вопросов различий в финансовом и налоговом учете безвозмездно полученного имущества.

Для наглядности приведем числовой пример. При этом оговоримся, что в соответствии со статьей 271 главы 25 части второй НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества отражается в составе внереализационных доходов, причем моментом получения дохода считается момент оформления акта приемки-передачи.

Например, в январе 2002 года организацией получено оборудование стоимостью 240 тыс.руб. и остаточным сроком полезного использования 5 лет. Для целей финансового учета норма амортизации определена в сумме 48 тыс.руб. в год (4 тыс.руб. в месяц). Акт приемки-передачи оформлен 30 января.

В учете поступление оборудования будет отражено следующим образом:

Дата	Наименование операции	В финансовом учете			В налоговом учете (расходы)
		Дебет	Кредит	Сумма	Сумма
31.01	Оформлен акт прием- ки-передачи	08 и 01	98 08	240 тыс.руб.	240 тыс.руб.
28.02	Начислена амортиза- ция	20	02	4 тыс.руб.	-
28.02	Отражены прочие до- ходы	98	91	4 тыс.руб.	-
31.03	Начислена амортиза- ция	20	02	4 тыс.руб.	-
31.03	Отражены прочие до- ходы	98	91	4 тыс.руб.	-
	и т.д.

Очевидно, что для целей налогообложения стоимость полученного имущества будет отражена в учете единовременно - в первом квартале 2002 года, а для целей финансового учета - прибыль будет отражаться последовательно в течение пяти лет - до января 2007 года включительно.

Другим распространенным видом амортизируемого имущества являются нематериальные активы. В соответствии с пунктом 3 статьи 257 нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Определение (как и в случае с объектами основных средств) во многом повторяет определение, приведенное в соответствующем Положении по бухгалтерскому учету (ПБУ 14/2000). Отличия заключаются в том, что в НК РФ не указаны три обязательных требования, установленных ПБУ 14/2000: отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества. Так как эти условия можно считать очевидными, следует признать, что определение объектов нематериальных активов является более точным, чем определение объектов основных средств (по сравнению с соответствующими определениями в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности).

Примерный перечень объектов, относимых к объектам нематериальных активов тоже практически дословно переписан с ПБУ 14/2000. Добавлен только один пункт: владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Вместе с тем, определенный интерес может представлять то, что в НК РФ не указано (как это сделано в ПБУ 14/2000), что в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в НК РФ определен, по нашему мнению, недостаточно четко - не установлен подробный перечень расходов, включаемых в эту стоимость, а также не определены особенности установления первоначальной стоимости амортизируемого имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, а также полученных по договорам, предусматривающих расчеты неденежными средствами.

Оставлен открытым вопрос и с учетом суммовых разниц по расчетам, связанным с приобретением нематериальных активов.

Основные изменения порядка начисления амортизации можно свести к следующим моментам:

1) амортизируемое имущество подлежит распределению по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации. Таким образом, права налогоплательщиков по установлению срока полезного использования приобретенных объектов основных средств и объектов нематериальных активов существенно ограничены - теперь для целей налогообложения этот срок может быть установлен только в пределах границ одной амортизационной группы. Впрочем, весьма вероятно, что и это право соответствующим постановлением Правительства РФ (которым будут определены амортизационные группы) будет существенно уточнено (то есть еще более сужено);

2) отдельно следует сказать о порядке определения срока полезного использования объектов нематериальных активов. В соответствии со статьей 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Обращаем внимание на различия в подходах НК РФ и ПБУ 14/2000 (а также Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности) к определению нормы амортизационных отчислений по тем объектам нематериальных активов, срок полезного использования которых определить невозможно. В соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в этом случае норма амортизации должна быть установлена на уровне 5 процентов в год (то есть, исходя из срока полезного использования в 20 лет). Практически это расхождение будет иметь место в отношении тех объектов нематериальных активов, которые приобретены (или получены) в период между вторым полугодием 2000 года и 2001 годом (разумеется, при условии что положения ПБУ 14/2000 и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности будут приведены в соответствие с главой 25 НК РФ).

Поясним эти расхождения на цифровом примере.

Например, в декабре 2000 года приобретен объект основных средств стоимостью 12 000 руб., срок полезного использования которого определить невозможно. В соответствии с Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности норма амортизации определена в размере 5 процентов в год. С учетом того, что в 2001 году глава 25 части второй НК РФ еще не действовала, данные о составе налоговой базы будут следующими (для наглядности приводятся данные о начисленной амортизации в расчете на год):

Год	Начислена амортизация (учтены расходы)		Разница
	По данным бухгалтерского учета	По данным налогового учета
2001	600	600	-
2002	600	1200	+600
2003	600	1200	+600
и т.д. до 2010	600	1200	+600
2011	600	0	-600
2012	600	0	-600
и т.д. до 2020	600	0	-600

Из приведенной таблицы очевидно, что даже при небольшой стоимости амортизируемого имущества, трудозатраты на ведение параллельного налогового учета могут оказаться весьма существенными.

Весьма вероятна и такая ситуация, когда срок полезного использования объекта нематериальных активов, определенный в соответствии с ранее действовавшим порядком, не будет соответствовать сроку, определенному в соответствии с главой 25 НК РФ. В этом случае последствия будут аналогичными. В целях обеспечения оперативности и точности налогового учета целесообразно организовывать его в сопоставлении с данными бухгалтерского учета;

3) самое существенное значение для размера амортизационных отчислений и, следовательно, для размера налоговой базы по налогу на прибыль и размера самого налога, имеют используемые способы начисления амортизации. Здесь имеется самые большие различия между документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности и Налоговым кодексом.

Напомним, что ПБУ 6/01 предоставляет возможность выбора одного из следующих способов начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

ПБУ 14/2000 позволяет в отношении объектов нематериальных активов применять один из следующих способов начисления амортизации:

- линейный способ,

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Схемы расчета полностью аналогичны схемам расчета по соответствующим способам начисления амортизации объектов основных средств.

В соответствии со статьей 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации:

- линейный метод;

- нелинейный метод (применение метода не допускается в отношении объектов, имеющих срок полезного использования 20 лет и более).

При этом следует обратить внимание и на такую особенность: в соответствии с ПБУ 6/01 базовой ставкой для начисления амортизации является годовая - ежемесячно на себестоимость продукции (работ, услуг) относится 1/12 этой нормы. НК РФ устанавливает порядок, в соответствии с которым, основной является месячная норма амортизационных отчислений. Это имеет значение, в первую очередь, для начисления амортизации нелинейным методом (методом уменьшаемого остатка).

На рассмотрении особенностей этого метода целесообразно остановиться отдельно.

Формула расчета амортизации при использовании нелинейного метода выглядит следующим образом (условные обозначения - те же), что и в статье 259 НК РФ):

К = [2/п ] х 100%.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Заметим, что в ПБУ 6/01 схема расчета амортизации при использовании способа уменьшаемого остатка детально не прописана, что фактически делало (и пока делает) способ неприменимым. Основная проблема связана с тем, что математически амортизация по данному способу должна начисляться бесконечно - так как норма амортизации величина постоянная, а остаточная стоимость - величина монотонно убывающая с пределом, равным нулю.

Применение описанного порядка расчета амортизации при использовании нелинейного метода для целей налогообложения целесообразно проиллюстрировать примером.

Например, в декабре 2002 года организацией приобретен объект основных средств стоимостью 96 тыс.руб. Срок полезного использования - 4 года (48 месяцев). Принято решение о начислении амортизации нелинейным методом. При этом норма амортизации будет равна:

К = (2/48) х 100 = 4,17%.

Сумма амортизации будет равна:

с января 2003 года по август 2004:

96 тыс.руб. х 4,17 = 4 тыс.руб.

20 процентов от 96 тыс.руб. составляют 19,2 тыс.руб. Остаточная стоимость объекта выйдет на эту цифру через 20 месяцев:

(96 - 19,2) : 4 = 19,2 приблизительно = 20.

По нашему мнению, округлять нужно только в большую сторону, так как (для условий данного примера) по состоянию на 1 августа 2004 года остаточная стоимость составит 20 тыс.руб. (96 - 19 х 4), что больше 20 процентов.

После этого (для условий примера - с сентября 2004 года) срок полезного использования составит 28 месяцев (в расчет принимается полный срок полезного использования, а не уменьшенный вдвое). Сумма амортизации, подлежащая учету в составе ежемесячных расходов с сентября 2004 по декабрь 2006 года, будет равна 686 руб. (19200 : 28). То есть, начиная с сентября 2004 года сумма амортизации в составе расходов уменьшится в 5,8 раза.

Так как НК РФ обязывает вести налоговый учет амортизационных отчислений по каждому объекту основных средств, по существу, необходимо будет организовывать полноценный параллельный учет не только амортизации, но и основных средств, а не работать по бухгалтерским справкам, как это будет делаться по расходам, относящимся к другим элементам затрат. Разумеется, периодические сверки данных бухгалтерского и налогового учета основных средств и начисленной амортизации проводить нужно. Однако алгоритм проведения такой сверки будет тем сложнее, чем больше различаются способы начисления амортизации в финансовом и налоговом учете. В частности, если организацией, например, для целей финансового учета выбран способ начисления амортизации пропорционально объему выпущенной продукции, а для целей налогового учета - будет выбран нелинейный метод, то математически сопоставить полученные данные практически невозможно.

При организации учета объектов основных средств и начисленной амортизации следует учитывать требования статей 322 и 323 главы 25 части второй НК РФ. Особое внимание следует обратить на то, что НК РФ предусматривает возможность изменять норму амортизации (для целей налогообложения) по уже эксплуатирующимся объектам основных средств. Более того, допускается изменять и метод (способ) начисления амортизации. При этом стоимостные показатели определяются на основании данных бухгалтерского учета, сформированных по состоянию на 31 декабря 2001 года:

"в случае, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации с применением линейного метода по амортизируемому имуществу, числящемуся на балансе налогоплательщика и введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 года, первоначальная (восстановительная) стоимость определяется исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года;

в случае, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации с применением нелинейного метода по амортизируемому имуществу, числящемуся на балансе налогоплательщика и введенному в эксплуатацию до 31 декабря 2001 года, остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разница между первоначальной стоимостью амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета и суммой накопленной амортизации, начисленной за период эксплуатации указанного имущества, по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 года."

Если организацией будет принято решение об организации налогового учета основных средств и амортизации, параллельного бухгалтерскому, по нашему мнению, целесообразно использовать и унифицированные формы бухгалтерского учета основных средств) используемые в финансовом учете. Разработка новых аналитических форм вряд ли имеет смысл, а сводные формы - в которых будет отражаться только сумма расходов, учитываемых для целей налогообложения, не обеспечат получения оперативной и точной информации на протяжении всего срока полезной эксплуатации объектов основных средств.

Основным регистром бухгалтерского учета основных средств, в котором аккумулированы все данные, позволяющие оперативно и точно оценивать информацию о состоянии объекта, планировать и проводить ремонт и иные мероприятия по восстановлению основных средств, а также начислять амортизацию, является Инвентарная карточка учета основных средств в бюджетных учреждениях (форма N ОС-6). Следовательно, имеет смысл оформить дубликаты каждой из таких карточек, которые использовать для целей налогообложения. Разумеется, при этом нужно будет продублировать и Опись инвентарных карточек по учету основных средств (форма N ОС-10). Для того, чтобы избежать недоразумений (например, в случае, когда карточки, ведущиеся различными работниками, будут перепутаны) имеет смысл дополнить каким-либо искусственным реквизитом, например, добавить к инвентарному номеру буквы "НУ" (налоговый учет). Если будет принято решение об оформлении дубликатов инвентарных карточек, эту работу следует считать отдельным этапом (мероприятием) по организации налогового учета амортизационных отчислений.

Таким образом, в предлагаемую форму налогового учета целесообразно включать обобщенные (сводные) данные из других (более детализированных) регистров аналитического учета, ведущегося специально для целей налогообложения (цифра 3 в номере формы означает, что первые два номера разрабатываются для налогового учета материальных расходов и расходов на оплату труда, который в данном номере журнала не рассматривается).

Форма N 3-НУ
Утверждена приказом
руководителя организации
от 31 декабря 2001 года N 234

Данные о начисленной амортизации объектов основных средств
за февраль месяц 200 2 года

                                           ---

руб.

Наименование операции	Аморт. группа	Метод начисле- ния	Первона- чальная стои- мость	Норма аморти- зации	Начис- лено	Справочно: начислено для целей финансово- го учета
Здания	10	л	60 000	0,25	300	300
Здания	10	л	80 000	0,20	160	160
Итого по группе					460	460
...
Оборудование	5	н/л	60 000	1,67	2 000	500
Итого по группе					2 000	500
Оборудование	4	л	50 000	2,08	1 004	600
и т.д.
Всего					355 200	382 400

Аналогичную форму учета следует разработать и вести для налогового учета амортизации объектов нематериальных активов.

3. Налоговый учет расходов по ремонту основных средств

Расходы по ремонту основных средств относятся к категории прочих расходов. Однако НК РФ устанавливает особый порядок налогового учета таких расходов и принятия их для целей налогообложения.

Первое отличие касается ограничения расходов, принимаемых к учету для отдельных видов отраслей народного хозяйства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК PC в полном размере на уменьшение налоговой базы принимаются расходы на ремонт основных средств, осуществляемые организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства.

Прочими организациями эти расходы принимаются в размере, не превышающем 10 процентов первоначальной или восстановительной стоимости амортизируемых основных средств.

Обращаем внимание на то, что речь идет о расходах, произведенных в отчетном или налоговом периоде. В соответствии с главой 25 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а отчетным - первый квартал, полугодие, девять месяцев.

Таким образом, расходы на ремонт основных средств могут быть списаны на себестоимость продукции работ или услуг (уменьшение налоговой базы):

- единовременно, в месяце (квартале) проведения ремонта;

- распределены между затратами отдельных месяцев, входящих в квартал;

- распределены между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного периода (март, июнь, сентябрь);

- распределены между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем года (декабрем).

Тем самым косвенно подтверждается право организации осуществлять налоговый учет расходов на ремонт основных средств порядком, установленным документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности:

- единовременно;

- за счет соответствующего резерва, создаваемого за счет себестоимости в течение всего отчетного года;

- посредством списания произведенных расходов в состав расходов будущих периодов с последующим их распределением между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного или налогового периода.

Таким образом, наконец, снимается вопрос о том, в течение какого периода должны быть списаны произведенные затраты (в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и других документах по бухгалтерскому учету этот вопрос не урегулирован). Из текста статьи 260 НК РФ очевидно, что указанные расходы должны быть в любом случае списаны до конца отчетного года, независимо от того, в каком месяце они произведены (больше всего вопросов возникало в связи со списанием расходов, произведенных в декабре месяце).

Например, организацией осуществлены расходы на ремонт основных средств: в марте месяце 27 тыс.руб., в июне - 36 тыс.руб., в октябре - 10 тыс.руб. Для целей налогообложения (как и для целей финансового учета) произведенные расходы (при условии, что учетной политикой организации установлен подобный порядок списания расходов) могут быть списаны следующим образом:

- в апреле-июне - по 3 тыс.руб. (27 тыс.руб. : 9 мес. - апрель-декабрь);

- в июле-октябре - по 9 тыс.руб. (3 тыс.руб. + 36 тыс.руб. : 6 мес.);

- в ноябре-декабре - по 14 тыс.руб. (3 тыс.руб. + 6 тыс.руб. + 10 тыс.руб. : 2 мес.).

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, не относящимся к перечисленным выше отраслям (так называемые "прочие организации"), в отчетном (налоговом) периоде, в совокупности превышающие 10 процентов от первоначальной или восстановительнной стоимости основных средств, включаются им в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп, при ремонте основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп, - равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств регулируется статьей 334 главы 25 части второй НК РФ:

Организации, которым установлены ограничения по признанию расходов на ремонт основных средств, организуют аналитический учет сумм расходов на ремонт основных средств, который можно назвать специальным.

Аналитические данные налогового учета по учету расходов на ремонт включают, в том числе, следующие показатели:

- совокупную первоначальную стоимость амортизируемого имущества (за исключением объектов нематериальных активов) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода;

- сумму фактических затрат на ремонт основных средств, произведенных налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период.

При этом сумма расходов на ремонт за отчетный или налоговый период основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп, и сумма расходов на ремонт основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп, группируются и учитываются раздельно.

При этом предельная сумма нормативных расходов рассчитывается как произведение совокупной стоимости амортизируемого имущества, на норму затрат (10 процентов).

Если сумма фактических расходов на ремонт основных средств меньше или равна предельной сумме нормативных расходов, то в состав прочих затрат текущего отчетного (налогового) периода включается сумма фактических затрат на ремонт основных средств.

Если сумма фактических расходов на ремонт основных средств превышает предельную сумму нормативных расходов, то фактическая сумма затрат включается в состав прочих расходов в пределах суммы нормативных расходов.

При этом разница между фактической суммой расходов и предельной суммой расходов группируется по расходам на ремонт основных средств, включенных в состав первой - третьей и в состав четвертой - десятой амортизационных групп.

В случае, если на основании имеющихся первичных документов налогоплательщик может определить к какой конкретной группе основных средств относятся произведенные расходы на ремонт в аналитических данных налогового учета, расходы учитываются в соответствующей группе расходов на ремонт в соответствии с данными первичных документов.

В случае, если сумму произведенных расходов на ремонт невозможно распределить на основании данных первичных учетных документов, сумма расходов, относящихся к основным средствам, включенным в состав первой - третьей и в состав четвертой - десятой амортизационных групп, определяется исходя из доли стоимости основных средств, включенных в состав соответствующей амортизационной группы, в общей стоимости основных средств.

Аналитический учет распределенных расходов на ремонт налогоплательщик организует таким образом, чтобы данные учета отражали группировку расходов на ремонт в зависимости от состава отремонтированных основных средств, момент возникновения указанных расходов и сроки их списания, а также сумму расходов на ремонт, уменьшающую налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов.

Поясним сказанное на примере.

Организация торговли имеет на своем балансе основные средства, относящиеся к 1-3 группам, стоимостью 100 тыс.руб. и к 4-10 группам - 900 руб. В течение года произведен ремонт основных средств, относящихся к 1-3 группам на сумму 9 тыс.руб., к 4-10 - 100 тыс.руб. Кроме того, осуществлены общие расходы, связанные с ремонтом, но не подлежащие распределению на сумму 20 тыс.руб. Продажа и приобретение основных средств в течение года не производились (замечание существенное, так как предельный размер расходов на ремонт определяется по состоянию на конец отчетного года; для полноты следует также оговорить, что в отчетном году не производились реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование и частичная ликвидация объектов основных средств).

Что касается расходов, не подлежащих отнесению к конкретным видам основных средств, то это может быть объяснено достаточно просто: прямо относятся расходы на ремонт, отраженные в соответствующих первичных документах (например, расчетных - если ремонт осуществляется сторонними организациями или данные о себестоимости услуг вспомогательных производств), а к косвенным в данном случае могут быть отнесены общепроизводственные (цеховые цехов вспомогательных производств) или общехозяйственные расходы (если учетной политикой организации предусмотрено такое распределение расходов).

Данные об отражении в налоговом учете произведенных расходов удобнее всего представить в табличной форме (норма расходов - 10 процентов - не указывается, а предполагается единой):

Расчет расходов на ремонт, подлежащих списанию на расходы организации

тыс.руб.

Группа	Расходы		Стои- мость основных средств	Норма- тив гр.4 х 10%	Превыше- ние нормати- ва	Подлежит списанию
	Прямые	Косвен- ные				в данном периоде	в следующих периодах
1-3	9	2	100	10	1	10	1
4-10	100	18	900	90	28	90	28
в том числе подлежит списанию ежеквартально							1500*(1)

Обособленный аналитический учет расходов на ремонт объектов основных средств имеет смысл организовывать в тех организациях, для которых имеются ограничения по сумме расходов, единовременно относимых на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Состав показателей и форма отчетности целесообразно выбрать таким способом, чтобы на основании данных этого регистра налогового учета можно было проверить правильность произведенных расчетов. В качестве примерной формы можно предложить форму, приведенную в примере, в которую следует добавить необходимые реквизиты (наименование операции и т.п.).

В организациях, не имеющих ограничений по списанию сумм расходов на ремонт основных средств, учитывать эти расходы обособленно не имеет смысла - их можно учитывать и в составе прочих расходов.

4. Особенности налогового учета расходов на обязательное и добровольное страхование

В соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В НК РФ начисление и учет этого вида расходов установлен максимально жестко и подробно.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Таким образом, несмотря на столь подробную детализацию текста пункта, в нем нет ничего принципиально нового - в основу правового регулирования выплат по добровольному страхованию положено соображение, в соответствии с которым необходимо минимизировать возможность выплат работникам организации, формально не связанными с оплатой их труда, и, в силу этого, выводимых из под налогообложения. Именно с этим связаны ограничения по срокам действия договоров страхования. Этот принцип использован в главе 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".

Наиболее важным в данном пункте статьи 255 является ограничение по размеру страховых взносов, включаемых в расходы организации для целей налогообложения:

"совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда".

Например, расходы организации на оплату труда составили:

- в 1 квартале 2002 года - 120 тыс.руб.;

- во 2 квартале - 220 тыс.руб.;

- в 3 квартале - 200 тыс.руб.;

- в 4 квартале - 260 тыс.руб.

Общая сумма выплат по договорам долгосрочного страхования жизни работников, которым выплачены указанные выше суммы оплаты труда, составила 150 тыс.руб.

Включению в расходы для целей налогообложения подлежат следующие суммы:

- в 1 квартале 2002 года - 14,4 тыс.руб.;

- во 2 квартале - 26,4 тыс.руб.;

- в 3 квартале - 24,0 тыс.руб.;

- в 4 квартале - 31,2 тыс.руб.

- Всего - 96,0 тыс.руб.

- 54 тыс.руб. подлежат списанию за счет чистой прибыли организации.

Необходимое замечание: так как НК РФ не содержит оговорки, ограничивающей применение установленного предела одним отчетным периодом, по нашему мнению, за базу для расчетов следует принимать налоговый период. То есть, указанная общая сумма может быть принята к налоговому учету независимо от общей суммы начисленных и уплаченных взносов в течение отдельных отчетных периодов (кварталов).

Кроме того, следует учитывать и еще одно положение, существенно снижающее привлекательность подобных отношений со страховыми организациями и работниками организаций - в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения) или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Ограничен максимальный размер не только страховых взносов по страхованию жизни, но и взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Предельный размер таких выплат, учитываемых для целей налогообложения не может превышать 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Для условий примера, приведенного выше, предельный размер указанных страховых взносов не может превышать: всего- 24 тыс.руб., в том числе, в 1 квартале - 3,6 тыс.руб., во 2 квартале - 6,6 тыс.руб., в 3 квартале - 6 тыс.руб., в 4 квартале - 7,8 тыс.руб.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

Налоговый учет расходов на обязательное и добровольное страхование ведется по формам аналитического учета, разработанным организацией для учета расходов на оплату труда. Этот вопрос на страницах журнала будет рассмотрен отдельно.

5. Налоговый учет резервов предстоящих расходов

Налоговым кодексом РФ регулируется создание и использование двух видов резервов предстоящих расходов - по сомнительным долгам и на гарантийный ремонт и обслуживание.

Напомним, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрено создание, как минимум, еще пяти резервов: предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, на ремонт основных средств и предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий. НК РФ не запрещает создания и использования перечисленных видов резервов. Следовательно, можно сделать вывод о том, что, если учетной политикой организации (для целей финансового учета) предусмотрено создание таких резервов, то соответствующие расходы можно будет принимать в для целей налогообложения.

Здесь же уместно рассмотреть особенности налогового учета тех резервов, которые регулируются главой 25 НК РФ.

Порядок формирования сумм создаваемого резерва сомнительных долгов для целей финансового учета и для целей налогообложения различается принципиально. Инструкция по применению нового Плана счетов устанавливает порядок образования этого резерва посредством единовременного списания суммы, подтвержденной материалами инвентаризации расчетов, с дебета счета 91 "Прочие доходы и расходы" к кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". В течение всего года, на который этот резерв создан, сумма, числящаяся на счете 63 фактически ни списанию ни изменению не подлежит. Это обусловлено тем, что сомнительный долг образуется как правило, в течение года, предшествующего тому, на который создается соответствующий резерв, а срок исковой давности (то есть срок, по истечении которого сумма резерва может быть списана) ГК РФ установлен в три года. В конце года сумма ранее созданного резерва обратной проводкой зачисляется на счет 91, и при необходимости создается новый резерв - уже исходя из результатов новой инвентаризации расчетов.

НК РФ устанавливает другой порядок: в конце года по результатам инвентаризации определяется только сумма, подлежащая зачислению в резерв, а сам резерв создается в течение всего года, посредством списания со счета учета прочих расходов на счет учета резервов 1/12 расчетной суммы за каждый месяц. НК РФ прямо не устанавливает, но предполагает возможность изменения первоначально определенной суммы, исходя из изменений состояния расчетов с сомнительными должниками.

Кроме того, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не установлены какие-либо ограничения по созданию резерва в зависимости от срока образования сомнительной задолженности. НК РФ такие ограничения устанавливает:

- сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

НК РФ установлен и максимальный размер создаваемого резерва: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.

Например, организацией создан резерв сомнительных долгов (для целей финансового учета) в размере 1000 тыс.руб. Все суммы приняты в абсолютном выражении. В том числе, по долгам со сроком образования свыше 90 дней - 500 тыс.руб., от 45 до 90 - 400 тыс.руб., менее 45 дней - 100 тыс.руб. Общая сумма выручки от реализации в налоговом периоде составила 5 500 тыс.руб. Для целей налогообложения резерв может быть принят в сумме 550 тыс.руб.: 500 + 400 : 2 > 5500 x 10%.

Для корректировки данных и расчета предельного размера резерва целесообразно разработать форму аналитического учета. Например, такую:

Расчет резерва сомнительных долгов на 2002 год
(по данным инвентаризации расчетов по состоянию на 1.1. 2002 г.)

тыс.руб.

Наименование организации-должника	Сумма долга	Дата образова- ния задолжен- ности	Создан резерв для целей финансового учета	Принимается для целей налогообложения
Предприятие N 1	200	05.08.01	200	200
Предприятие N 2	200	10.09.01	200	200
Предприятие N 3	100	29.09.01	100	100
Предприятие N 4	400	12.10.01	400	200
Предприятие N 5	100	17.11.01	100	0
Итого:			1000	700
Справочно: выручка от реализации (предполагаемая) в 2002 году				5500
Всего создан резерв			1000	550

Следует также иметь в виду, что НК РФ специально оговаривает следующее: резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. Это значит, что созданный резерв может быть использован только при списании долгов прошлого налогового периода (календарного года). Новые долги, образовавшиеся в течение года, на который создан резерв, могут быть либо списаны непосредственно на внереализационные расходы (при наличии достаточных оснований), либо в следующем году - за счет вновь созданного или скорректированного резерва.

Что касается расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, то следует отметить, что НК РФ предусматривает практически только одну схему возмещения таких затрат - посредством создания соответствующих резервов с отнесением сумм отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг).

При этом жестко установлено, что сумма резерва может быть определена только на основании расчета. Расчет может быть произведен только одним порядком - на основании соотношения между фактическими расходами на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за прошедшие три года и выручкой от реализации продукции (которая находится на гарантии) за тот же период. Эта сумма является предельной. Расходы на создание резерва признаются для целей налогового учета после реализации соответствующих товаров. То есть можно сделать вывод о том, что в учетной политике для целей налогообложения можно указывать сам факт создания резерва, а также соотношение между указанными затратами и выручкой от реализации, действующее в соответствующем налоговом периоде. Схема из бухгалтерского учета, в соответствии с которой перед началом соответствующего года определяется общая сумма резерва на год и размер ежемесячных отчислений, налоговым законодательством не предусмотрена.

Например, расходы организации на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание составили:

- в 1999 году - 4 тыс.руб.;

- в 2000 году - 16 тыс.руб.;

- в 2001 году - 7 тыс.руб.

Выручка от реализации продукции, в отношении которой предусмотрен гарантийный ремонт за тот же период составила:

- в 1999 году - 500 тыс.руб.;

- в 2000 году - 1 500 тыс.руб.;

- в 2001 году - 2 500 тыс.руб.

Соотношение между расходами и выручкой составит 0,6 процента (0,006) = (4 + 16 +7): (500 + 1 500 + 2 500).

Для целей финансового учета предусмотрено создание резерва на 2002 год в сумме 24 тыс.руб., исходя из предполагаемого объема выручки от реализации в 2002 году - 2 400 тыс.руб. и предполагаемых расходов на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт в размере одного процента от стоимости проданной продукции.

Таким образом, в финансовом учете ежемесячно будет оформляться проводка: дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - 2 тыс.руб. - на сумму отчислений в резерв.

Для того, чтобы такие же суммы могли списываться в налоговом учете, необходимо, чтобы выручка от реализации ежеквартально равнялась 1 000 руб. (в этом случае 0,6 процента за квартал будут равны 60 тыс.руб.).

Если сумма выручки от реализации будет меньше, будут иметь место расхождения между данными налогового и финансового учета.

Заметим, что даже в том случае, когда сумма резерва, рассчитанная в соответствии с правилами налогового учета будет равна сумме резерва, рассчитанной в соответствии с правилами бухгалтерского учета, расхождения, скорее всего будут неизбежны. Это связано с тем, что для целей налогового учета фонд создается на основе фактической суммы реализации, а для целей финансового учета - исходя из планового размера резерва.

Для сопоставления данных финансового и налогового учета целесообразно разработать соответствующий учетный регистр, в котором предусмотреть графы для отражения расходов, принимаемых к финансовому и налоговому учету.

Если организация ранее не осуществляла реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, она вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода.

6. Налоговые ставки

В связи с отменой налоговых льгот по налогу на прибыль, главой 25 НК РФ предусмотрено существенное снижение налоговых ставок.

В соответствии со статьей 284 НК РФ в общем случае налоговая ставка устанавливается (исключения установлены для доходов иностранных организаций, доходов полученных в виде дивидендов, а также доходов по долговым обязательствам) в размере 24 процентов (в 2001 году - не более 35 процентов).

При этом:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет (в 2001 году - 11 процентов);

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации (в 2001 году - не свыше 19 процентов);

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в местные бюджеты (в 2001 году - не свыше 5 процентов).

Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом указанная ставка не может быть ниже 10,5 процента.

Таким образом, помимо размера налоговых ставок, внесены следующие изменения:

- право снижать налоговые ставки законодательным или представительным органам власти субъектов РФ ограничено 4 процентами (14,5 - 10,5). Ранее такого ограничения не было;

- не предусмотрено право снижения налоговой ставки органами местного самоуправления (в части, поступающей в местные бюджеты). В 2001 году - первом году, когда часть налога на прибыль поступала в местные бюджеты - органы местного самоуправления могли вообще не устанавливать этот налог или устанавливать ставку в любом размере до 5 процентов. Другой стороной формулировки НК РФ, устанавливающей размер ставки для местных бюджетов, является то, что теперь этот налог будет обязателен к установлению и взиманию - независимо от позиции органов местного самоуправления;

- в отдельную группу налогоплательщиков по налоговым ставкам по налогу, поступающему в региональные бюджеты впервые не выделены организации, получающие прибыль от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций (в 2001 году не свыше 27 процентов. Исключение составляет ЦБ РФ, для которого налоговая ставка установлена особо.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих, размерах:

- 20 процентов - с любых доходов, кроме указанных ниже (ставка не изменилась);

- 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок (в настоящее время - 6 процентов);

- 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями (ставка не изменилась).

Как видим, налоговые ставки по налогу на прибыль для иностранных юридических лиц изменились только по одной позиции, да и то в сторону повышения. Напомним, что в настоящее время налогообложение иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств, регулируются отдельной Инструкцией Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. N 34.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

- 6 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации (в 2001 году - 15 процентов);

- 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций (налоговая ставка не изменилась).

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

- 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме государственных и муниципальных ценных бумаг, выпущенных до 20 января 1997 года), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

- 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, установленным по доходам иностранных организаций, а также по доходам в виде дивидендов и доходов по долговым ценным бумагам, зачисляется только в федеральный бюджет.

Экспертная группа журнала

"Консультант бухгалтера"

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Сумма 1500 складывается из суммы, списываемой в течение пяти лет - 1 400 руб. = 28 000 : 20 (кварталов) и суммы списываемой в течение срока полезной эксплуатации отремонтированных объектов, относимых к 1-3 амортизационным группам - 100 руб. = 1000: 10 (кварталов). В последнем случае количество кварталов - 10 - принято условно. На практике все расходы следует распределять по каждой амортизационной группе, а, если внутри одной группы применяются различные нормы амортизации, то и по каждому объекту.