Порядок составления бухгалтерского баланса за 2001 год (М. Киселев, "Финансовая газета", N 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, январь, февраль, март 2002 г.)

Порядок составления бухгалтерского баланса за 2001 год

Обязанность организаций составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год установлена п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.

Основными нормативными документами, регулирующими порядок составления годового отчета, являются:

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н (далее - Методические рекомендации, утвержденные приказом N 60н);

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение, утвержденное приказом N 34н);

Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, - для предприятий, работавших в 2001 г. по прежнему Плану счетов;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, - для организаций, работавших в 2001 г. по новому Плану счетов;

положения по бухгалтерскому учету и другие документы.

В соответствии с указанными документами бухгалтерская отчетность состоит из:

1. Бухгалтерского баланса (форма N 1).

2. Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

3. Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

4. Отчета о движении денежных средств (форма N 4).

5. Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5)*(1).

6. Отчета о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

7. Пояснительной записки и Заключения независимого аудитора (аудиторской фирмы).

Предложенные Методическими рекомендациями, утвержденными приказом N 60н, формы отчетности являются примерными. Это означает, что организации вправе внести в них изменения или разработать самостоятельно новые формы, которые, однако, должны отвечать требованиям положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н. При разработке самостоятельно формы отчетности должны сохранить коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса (форма N 1).

Представляемая в налоговые органы бухгалтерская отчетность должна отвечать следующим основным требованиям:

должна быть составлена на русском языке (п.15 ПБУ 4/99);

должна быть составлена в валюте Российской Федерации (п.16 ПБУ 4/99);

должна быть подписана руководителем и главным бухгалтером организации (п.17 ПБУ 4/99);

в формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок (п.12 Методических рекомендаций, утвержденных приказом N 60н);

в случае незаполнения той или иной строки в связи с отсутствием соответствующего показателя в ней должен быть проставлен прочерк (п.7 Методических рекомендаций, утвержденных приказом N 60н);

данные бухгалтерской отчетности должны включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельный баланс) (п.3 Методических рекомендаций, утвержденных приказом N 60н);

каждый существенный показатель должен представляться в бухгалтерской отчетности отдельно (п.4 Методических рекомендаций, утвержденных приказом N 60н).

При составлении бухгалтерской отчетности отчетной датой является последний календарный день отчетного периода. В Российской Федерации отчетным периодом является период с 1 января по 31 декабря. Таким образом, отчетная дата при составлении годового отчета - 31 декабря 2001 г.

В соответствии с п.86 Положения, утвержденного приказом N 34н, организации, за исключением бюджетных, обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, при этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года.

В пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием.

Из указанного следует, что главный бухгалтер должен представить бухгалтерскую отчетность в налоговый орган не ранее 2 марта и не позднее 30 марта 2002 г. Одним из основных требований при составлении бухгалтерской отчетности является ее достоверность, которая достигается как путем проведения инвентаризации, так и путем правильного отражения в бухгалтерском учете конкретных операций. В связи с тем что в бухгалтерской отчетности отражается лишь конечный показатель, а он, как известно, зависит от изначально правильного отражения в бухгалтерском учете конкретной операции, то наиболее целесообразно, по нашему мнению, рассмотреть не порядок заполнения той или иной строки, а порядок отражения в бухгалтерском учете той или иной операции, которая в конечном итоге будет отражена в формах бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим порядок составления бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках за 2001 г.

Учет основных средств и МБП

Основными нормативными документами, регулирующими порядок отражения в бухгалтерском учете операций с основными средствами (ОС) и малоценными и быстроизнашивающимися предметами (МБП), являются:

положение, утвержденное приказом N 34н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н;

положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н, - для МБП;

разъяснение МНС России от 19.07.01 г. N ВГ-6-02/555@.

В состав ОС включается часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, земельные участки, объекты природопользования. Также в состав ОС включаются улучшения (капитальные вложения) в арендованные основные средства и капитальные вложения с целью коренного улучшения земель, в многолетние насаждения.

В соответствии с требованиями п.18 ПБУ 6/01 объекты ОС стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги списываются на затраты по мере отпуска их в производство и эксплуатацию.

В состав МБП включаются предметы:

используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости;

стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда (МРОТ) за единицу независимо от срока их полезного использования.

Пунктом 20 Методических рекомендаций, утвержденных приказом N 60н, предусмотрено, что по группе статьи "Основные средства" показывается наличие ОС по остаточной стоимости (за исключением объектов ОС, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется). Расшифровка состава ОС приводится в приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5, раздел 3 "Амортизируемое имущество") и в форме N 3. При этом под остаточной стоимостью понимается разница между первоначальной стоимостью ОС и суммой износа.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, в результате которых приобретаются ОС.

ОС, внесенные в качестве вклада в уставный капитал, учитываются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". Первичными документами, на основании которых делается вышеуказанная запись, являются учредительный договор и акт приемки-передачи.

Согласно п.1 ст.11 Закона N 129-ФЗ оценка безвозмездно полученного имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении по рыночной стоимости на дату оприходования. В соответствии с п.23 Положения, утвержденного приказом N 34н, формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Рыночная стоимость может быть определена с помощью независимых оценщиков, однако расходы по независимой оценке должны быть оплачены за счет чистой прибыли предприятия, так как они непосредственно не связаны с производственной деятельностью.

Стоимость ОС, безвозмездно полученных от юридических лиц, на основании п.6 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" включается в состав доходов от внереализационных операций. Здесь необходимо обратить внимание на ст.575 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которой подарки между юридическими лицами возможны только в пределах пяти МРОТ.

ОС, выявленные в ходе инвентаризации, приходуются в соответствии со ст.11 Закона N 129-ФЗ по рыночной стоимости и относятся на финансовые результаты.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет 01, Кредит 91 (80 *(2)) - отражена стоимость ОС, полученных по договору дарения или выявленных в ходе инвентаризации

Дебет 76, Кредит 51 - оплачены услуги независимых оценщиков по оценке стоимости безвозмездно полученных ОС,

Дебет 99 (88), Кредит 76 - отнесены за счет чистой прибыли услуги оценщика по оценке рыночной стоимости ОС, полученных по договору дарения или выявленных в ходе инвентаризации.

Первичными документами, на основании которых в бухгалтерском учете отражается операция по безвозмездному поступлению ОС, являются договор, акт экспертной оценки с указанием рыночной стоимости, акт приемки-передачи, акт проведенной инвентаризации.

В соответствии с п.17 ПБУ 6/01 по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства, другим аналогичным объектам, а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, по многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, амортизация не начисляется. Также не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, используемого и приобретенного в рамках коммерческой деятельности. По указанным видам имущества в конце отчетного года начисляется износ, который подлежит отражению на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" (14, 15 по прежнему Плану счетов).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160, расходы по приобретению и созданию ОС относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных ОС их отражают по дебету счета 01 с кредита счета 08. Следует обратить внимание на то, что при использовании банковских кредитов при приобретении ОС в балансовую стоимость не включаются проценты за пользование кредитом сверх учетных ставок, установленных Банком России, т.е. в пределах ставки рефинансирования без увеличения ее на 3%. При использовании валютных кредитов ставка составляет 15% годовых. При оплате процентов за пользование банковским кредитом после ввода ОС в эксплуатацию они в полном объеме погашаются за счет собственных средств.

В бухгалтерском учете операция по приобретению ОС у других организаций отражается следующим образом:

Дебет 08, Кредит 76 - отражена задолженность по приобретенным ОС,

Дебет 19, Кредит 76 - учтен НДС,

Дебет 08, Кредит 94 - начислены проценты банка,

Дебет 01, Кредит 08 - оприходованы ОС,

Дебет 76, Кредит 51 - произведена оплата ОС,

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19 - принят в зачет бюджету НДС по приобретенным ОС.

Создание ОС хозяйственным способом отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 10, Кредит 51, 76, 60 - приобретены материальные ценности,

Дебет 19, Кредит 51, 60, 76 - учтен НДС по приобретенным материальным ценностям,

Дебет 08, Кредит 10 - списаны материальные ценности, израсходованные при создании ОС,

Дебет 08, Кредит 70 - учтена оплата труда работников, участвующих в создании ОС,

Дебет 08, Кредит 69 - начислен единый социальный налог,

Дебет 01, Кредит 08 - оприходовано созданное собственными силами ОС,

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19 - списан НДС по товарам, работам, услугам, относящимся к созданию ОС.

Первичными документами, на основании которых в бухгалтерском учете отражается операция по поступлению ОС в процессе деятельности организации, являются договор, акт приемки-передачи, бухгалтерская справка.

Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Кроме того, исходя из ст.223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Федеральным законом от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", вступившим в силу с 31 января 1998 г., в соответствии с нормами ГК РФ государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним классифицируется как юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи. Исходя из положений ГК РФ при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету учет недвижимого имущества осуществляется в зависимости от того, кому принадлежит право собственности.

В связи с изложенным объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС. Указанный объект до момента регистрации права собственности должен отражаться на счете 08.

Если ОС приобретены в порядке бартера, то они первоначально отражаются на счете 08 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с последующим оприходованием по дебету счета 01 с кредита счета 08. Переданные в порядке бартера объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10, и др.) в дебет счетов реализации 91 (46, 47, 48). Здесь необходимо обратить внимание на п.11 ПБУ 6/01, согласно которому первоначальной стоимостью ОС, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

В заключение рассматриваемого вопроса хотелось бы обратить внимание на порядок отражения в учете операций по приобретаемым книжным изданиям. В соответствии с ПБУ 6/01 приобретаемые издания отражаются следующим образом:

Дебет 08, субсчет "Библиотечный фонд", Кредит 60, 71, 76 - отражены затраты по приобретению изданий, используемых в производственных целях,

Дебет 19, Кредит 60, 71, 76 - отражен НДС по приобретаемым изданиям в случае, если приобретаемые издания облагаются НДС,

Дебет 01, субсчет "Библиотечный фонд", Кредит 08, субсчет "Библиотечный фонд" - учтены приобретенные издания в составе ОС,

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19 - отнесен на расчеты с бюджетом НДС.

Согласно п.17 ПБУ 6/01 объекты ОС стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. В бухгалтерском учете списание износа по приобретенным изданиям отражается следующим образом:

Дебет 20, 26, Кредит 02, субсчет "Библиотечный фонд" - начислен износ по библиотечному фонду.

Выбытие библиотечного фонда по новому Плану счетов должно отражаться следующим образом:

Дебет 01, субсчет "Выбытие библиотечного фонда", Кредит 01, субсчет "Библиотечный фонд",

Дебет 02, субсчет "Библиотечный фонд", Кредит 01, субсчет "Выбытие библиотечного фонда",

Дебет 91-1 (01, субсчет "Выбытие библиотечного фонда"), Кредит 01, субсчет "Выбытие библиотечного фонда" (91-1) - отражен убыток (доход) от выбытия библиотечного фонда.

Учет нематериальных активов

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н, к нематериальным активам (НА), используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие из:

исключительных прав патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительных авторских прав на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественных прав автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительных прав владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительных прав патентообладателя на селекционные достижения.

Пунктом 19 Методических рекомендаций, утвержденных приказом N 60н, предусмотрено, что в разделе "Внеоборотные активы" по группе статей "Нематериальные активы" показывается наличие НА по остаточной стоимости (за исключением объектов НА, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется).

По строке 111 "Патенты, лицензии, товарные знаки, иные аналогичные с перечисленными права и активы" показывается стоимость прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др., из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на ноу-хау и др. Стоимость перечисленных прав (кроме расходов по созданию организации, признанных в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал, товарных знаков и знаков обслуживания) переносится на издержки производства или обращения по нормам, определенным в организации в соответствии с Положением, утвержденным приказом N 34н.

по строке 112 "Организационные расходы" показывается сумма расходов, связанная с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участника (учредителей) в уставный (складочный) капитал. Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал, складываются из расходов на услуги консультантов, рекламные мероприятия, регистрационные и другие сборы, подготовку документов и других расходов, кроме организационных расходов каждого из участников предприятия, а также деловой репутации организации. С 1 января 2001 г. износ по организационным расходам начисляется исходя из нормы в 20 лет (п.21 ПБУ 14/2000).

по строке 113 "Деловая репутация организации" показывается приобретенная деловая репутация организации.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с НА аналогичен учету ОС.

Учет запасов и дебиторской задолженности

По строке 211 в составе оборотных активов отражаются сырье, материалы и другие аналогичные ценности (остатки по счетам 10, 15, 16). МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости приобретения, определяемой в соответствии с принятой организацией учетной политикой одним из следующих способов.

1. Стоимость приобретения отражается непосредственно на счетах учета МПЗ (на счетах 10 и 12 - для предприятий, работавших в 2001 г. по прежнему Плану счетов).

2. Стоимость приобретения отражается с применением учетных цен. При этом используются счета 15 и 16.

Суть второго способа состоит в том, что информация о фактической себестоимости материалов выявляется путем суммирования данных, отраженных по дебету счета 10 и дебету счета 16. При этом по дебету счета 10 материалы учитываются по учетным ценам, а на счете 16 показывается разница между учетной ценой и фактической себестоимостью заготовления материалов. В качестве вспомогательного счета используется счет 15.

Пример. Организация по договору купли-продажи приобрела 500 кг цемента по цене 4,95 руб. (без НДС) для изготовления бетонных плит. Поставщиком был выписан счет-фактура, в котором указана стоимость цемента без НДС - 2475 руб., НДС - 495 руб. Общая стоимость цемента, оплаченная организацией по предъявленному счету-фактуре, составляет 2970 руб. Транспортная фирма оказала услуги по доставке цемента в организацию и выставила счет-фактуру на сумму 360 руб. (в том числе НДС - 60 руб.). Кроме того, было уплачено комиссионное вознаграждение посреднику, организовавшему приобретение цемента, в сумме 144 руб. (в том числе НДС - 24 руб.). Согласно принятой в организации учетной политике учет приобретения материалов ведется по учетным ценам с применением счетов 15 и 16. Учетной политикой установлено, что учетные цены формируются на основе средней расчетной цены на каждую марку цемента за предыдущий квартал. На текущий квартал учетная цена установлена приказом руководителя в сумме 4,47 руб./кг.

В бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:

Дебет 10-1, Кредит 15 - 2235 руб. (4,47 х 500), оприходован цемент по учетной цене,

Дебет 60, Кредит 51 - 2970 руб., оплачено поставщику за приобретенный цемент согласно предъявленному счету-фактуре,

Дебет 15, Кредит 60 - 2475 руб., оприходован полученный от поставщика цемент на склад,

Дебет 19, Кредит 60 - 495 руб., отражен НДС по оприходованному цементу согласно счету-фактуре поставщика,

Дебет 15, Кредит 60 - 300 руб., акцептован счет транспортной организации за доставку цемента,

Дебет 19, Кредит 60 - 60 руб. отражен НДС по счету-фактуре транспортной организации,

Дебет 76, Кредит 51 - 144 руб., оплачено комиссионное вознаграждение посреднику,

Дебет 15, Кредит 76 - 120 руб., отражен НДС по счету-фактуре посреднической организации,

Дебет 19, Кредит 76 - 24 руб., отражен НДС по счету-фактуре посреднической организации.

Таким образом, на дебете счета 15 сформирована фактическая цена приобретенного цемента в сумме 2895 руб. (2475 + 300 + 120).

Далее производятся записи:

Дебет 16, Кредит 15 - 660 руб. (2895 - 2235), отражена сумма отклонения (перерасход) между учетной ценой и фактической ценой приобретения,

Дебет 20, Кредит 16 - 660 руб., списаны на затраты сумма отклонения.

Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов мог быть четко отнесен к конкретному виду и партии материалов. Поэтому аналитический учет по счету 15 целесообразно организовать аналогично аналитическому учету по счету 10, а именно по отдельным наименованиям материалов и местам их нахождения.

Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости материалов, а по кредиту - информация об их учетной цене.

По строке 213 отражаются затраты в незавершенном производстве (издержки обращения) (остатки по счетам 20, 21, 23, 29, 44, 46 (36).

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства. На промышленных предприятиях, осуществляющих массовый или серийный выпуск продукции, в соответствии с п.64 Положения, утвержденного приказом N 34н, незавершенное производство может отражаться по:

фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

прямым статьям затрат;

стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

По строке 214 отражаются готовая продукция и товары для перепродажи (остатки по счетам 16, 41, 43). При организации учета готовой продукции по плановой себестоимости предприятия помимо счета 43 (40) могут использовать счет 40 (37). На счете 43 (40) отражается информация о наличии и движении готовой продукции по плановой себестоимости. На счете 40 (37) выявляется отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции от плановой себестоимости. Выявленные отклонения списываются (сторнируются) с кредита счета 40 (37) в дебет счета 90 (46).

Сельскохозяйственные предприятия, которые учитывают движение продукции растениеводства, животноводства и переработки сырья в течение года по плановой себестоимости, разницу между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, выявленную в конце года, относят на счет продукции в доле, относящейся к остатку указанной продукции на конец отчетного года.

В бухгалтерском учете использование счета 40 (37) отражается следующим образом:

Дебет 40 (37), Кредит 20, 23 и т.д. - списаны затраты на производство продукции,

Дебет 46 (40), Кредит 40 (37) - оприходована готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости,

Дебет 90 (46), Кредит 40 (37) - списано превышение фактической себестоимости произведенной продукции над нормативной (плановой) себестоимостью,

Дебет 90 (46), Кредит 37 (40) - сторнировано превышение нормативной (плановой) себестоимости продукции над фактической себестоимостью.

По строке 214 также отражается стоимость товара, приобретенного предприятием для перепродажи. При этом учет товаров на счете 41 может вестись:

организациями оптовой торговли - по покупным ценам (фактической себестоимости) за минусом НДС;

организациями розничной торговли - по покупным ценам за минусом НДС (если учетной политикой предусмотрено ведение учета товаров в покупных ценах) или по продажным ценам, включающим НДС (если учетной политикой предусмотрено ведение учета товаров в продажных ценах с использованием счета 42).

Если организация розничной торговли ведет учет товаров в продажных ценах, то стоимость остатка товаров отражается в балансе в покупных ценах без учета начисленной торговой наценки, приходящейся на остаток товаров. Ниже приведен порядок расчета торговой надбавки, приходящейся на остаток товара и участвующей в определении остатка товара в покупных ценах.

При поступлении товаров торговая надбавка увеличивается, а при выбытии товаров она уменьшается. При продаже товаров сумма торговой надбавки, относящаяся к проданным товарам, отражается сторнировочной записью по кредиту счета 42 и дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" для того, чтобы рассчитать себестоимость проданных товаров.

Расчет торговой надбавки, относящейся к проданным товарам,
за ___ 2001 г.

Торговая надбавка (счет 42)				Продано товаров за период	Остаток товара на конец периода	Итого (гр.5 + гр.6)	Средний % торговой надбавки (гр.4 : гр.7 х 100)	Торговая надбавка, относяща- яся к ос- татку то- варов (гр.6 х гр.8 х 100)	Торговая надбавка, относяща- яся к про- данным то- варам (гр. 4 - гр.9) или (гр.5 х 8 х 100)
Сальдо на на- чало перио- да	Обороты		Предвари- тельное сальдо на конец пе- риода (гр. 1 + гр.3 - гр.2)
	Д-т	К-т
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10

По строке 215 отражаются товары отгруженные, но не оплаченные, учтенные на счете 45. Данный счет применяется только при осуществлении поставок, когда в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции). Обычно этот порядок применяется при осуществлении операций по экспорту продукции и при отпуске продукции по договору комиссии.

Указанные операции отражаются в учете следующим образом.

1. При применении старого Плана счетов:

Дебет 45, Кредит 40 "Готовая продукция" - отражается сумма фактической себестоимости отгруженной продукции,

Дебет 51 "Расчетный счет", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - отражается сумма денежных средств, поступивших в оплату продукции,

Дебет 62, Кредит 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - отражена сумма выручки от реализации продукции,

Дебет 46, Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" - отражена сумма налога на добавленную стоимость,

Дебет 46, Кредит 45 - отражена сумма фактической себестоимости отгруженной продукции.

2. При применении нового Плана счетов:

Дебет 45, Кредит 43 - отражена сумма фактической себестоимости отгруженной продукции,

Дебет 51, Кредит 62 - отражена сумма денежных средств, поступивших в оплату продукции,

Дебет 62, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена сумма выручки от реализации продукции,

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 - отражена сумма налога на добавленную стоимость,

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 45 - отражена сумма фактической себестоимости отгруженной продукции.

По строкам 230 и 240 отражается дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются соответственно более и менее чем через 12 месяцев. При учете дебиторской задолженности следует обратить внимание на следующие моменты. В соответствии с п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552, в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, не реальных для взыскания.

Согласно п.12 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, внереализационными расходами организации являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, не реальных для взыскания. Общий срок исковой давности установлен ст.196 ГК РФ в три года. Срок исковой давности исчисляется в соответствии со ст.190-194 и 200 ГК РФ.

Согласно п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, не реальные для взыскания, списываются на финансовые результаты деятельности организации. Долги, списанные на убытки организации, являются ее внереализационными расходами. Для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженностей, результаты которой должны быть оформлены в инвентаризационной ведомости.

Списание дебиторской задолженности необходимо обосновать документами, подтверждающими:

истечение срока исковой давности;

банкротство должника;

исключение должника из государственного реестра юридических лиц;

признание сделки недействительной с взысканием в доход бюджета всего полученного по этой сделке;

наличие акта судебного пристава о невозможности исполнения судебного решения о взыскании долга;

приказ руководителя организации на списание дебиторской задолженности и т.п.

При этом следует учитывать, что согласно п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом N 34н, списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Таким образом, дебиторская задолженность, по которой предприятием были приняты меры по взысканию, не приведшие к положительному результату, и по которой исполнительное производство прекращено, может быть учтена для целей налогообложения прибыли при наличии оправдательных документов.

Учет финансовых вложений

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с изменениями и дополнениями) (далее - прежний План счетов), вложения в ценные бумаги (ЦБ) отражаются на счетах 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (далее - новый План счетов), финансовые вложения отражаются на счете 58 "Финансовые вложения" без предварительного учета на счете 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги". Согласно п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 г. N 2, финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Этими фактическими затратами на приобретение ЦБ могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ЦБ;

вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ЦБ;

расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ЦБ до принятия их к бухгалтерскому учету;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ЦБ.

В соответствии с инструкцией МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" указанные расходы для целей налогообложения должны быть фактически оплачены.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 06 или 58, Кредит 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" - ЦБ приходуются на баланс в сумме фактических затрат на их приобретение.

Накопленный купонный доход, уплачиваемый при приобретении государственных ЦБ, может учитываться обособленно как на счете 06 или 58, так и на счете 83 "Доходы будущих периодов".

В соответствии с прежним Планом счетов реализация ЦБ отражается на счете 48 "Реализация прочих активов":

Дебет 48, Кредит 58 - списаны реализованные ЦБ по балансовой стоимости,

Дебет 62, Кредит 48 - отражена продажная стоимость ЦБ,

Дебет 48 (80), Кредит 80 (48) - отражен финансовый результат от реализации ЦБ,

Дебет 50, 51, 76, 60, Кредит 62 - получена оплата за реализованные ЦБ, засчитана стоимость реализованных ЦБ в счет поставленных товаров, оказанных услуг.

В соответствии с новым Планом счетов реализация производится без счета 48 с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 91, Кредит 58 - списаны реализованные ЦБ по балансовой стоимости,

Дебет 62, Кредит 91 - отражена продажная стоимость ЦБ,

Дебет 91 (99), Кредит 99 (91) - отражен финансовый результат от реализации ЦБ,

Дебет 50, 51, 76, 60, Кредит 62 - получена оплата за реализованные ЦБ.

В соответствии с п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ЦБ за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

В письме ФКЦБ России от 20.04.99 г. N АК-02/2043 "О порядке расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг" разъяснено, что при создании резерва под обесценение вложений в ценные бумаги рыночная цена определяется в соответствии с распоряжением ФКЦБ России от 5.10.98 г. N 1087-р.

В бухгалтерском учете резерв под обесценение вложений в ЦБ отражается записью:

Дебет 80 "Прибыли и убытки", Кредит 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение ценных бумаг".

По новому Плану счетов резерв под обесценение вложений в ЦБ отражается записью:

Дебет 91, Кредит 59 "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги".

Создаваемый резерв для целей налогообложения не учитывается, и на его сумму производится корректировка налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по стр.4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к инструкции N 62).

При превышении рыночной стоимости ЦБ, по которым ранее был создан резерв, в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 82, субсчет "Резервы под обесценение ценных бумаг", Кредит 80.

На указанную сумму производится корректировка налогооблагаемой прибыли по стр.5.4, т.е. восстанавливается резерв под обесценение вложений в ЦБ, не использованный на конец отчетного года (квартала) Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

При хранении бланков (сертификатов) ЦБ в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается:

по прежнему Плану счетов

Дебет 80 (как прочие операционные расходы), Кредит 76, 51, 50;

по новому Плану счетов

Дебет 91, Кредит 76, 51, 50.

Основаниями для принятия ЦБ к бухгалтерскому учету являются:

по документарным ЦБ - договор на приобретение ЦБ, акт приемки-передачи ЦБ;

по бездокументарным ЦБ - выписка со счета "депо";

при приобретении права требования - договор, акт уступки права требования, прочие документы.

Все ЦБ, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг, которая содержит следующие графы:

Наименование эмитента	Номинальная цена	Покупная стоимость	Номер, серия	Общее количество	Дата покупки	Дата продажи

Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений. В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники итоговая информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей производится по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже 1 раза в год. В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

Предприятия и организации могут осуществлять свои финансовые вложения в следующие основные активы:

государственные ЦБ;

акции и облигации, как обращающиеся, так и не обращающиеся на организованном рынке ЦБ;

векселя;

права требования и прочие производные ЦБ и вложения.

Государственные ЦБ. В соответствии с законодательством - это долговые ЦБ, эмитентом которых выступает государство. Общая характеристика государственных ЦБ приведена ниже.

Классификация	Вид ЦБ	Характеристика
По видам ЦБ	Обращающиеся на организованном рынке	Государственные краткосрочные облигации (ГКО) Облигации федерального займа (ОФЗ)
	Не обращающиеся на организован- ном рынке	Облигации государственного сберегатель- ного займа (ОГСЗ) Облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ)
По статусу эмитента	Прямые	ЦБ Правительства Российской Федерации
	Гарантированные	ЦБ, выпускаемые под гарантию Правитель- ства Российской Федерации, в частности ЦБ субъектов Российской Федерации и местных органов власти, правительствен- ных учреждений
По форме вы- пуска ЦБ	Документарные	На предъявителя Именные Ордерные
	Бездокументарные	ЦБ, право собственности на которые удос- товеряется записью по счету "депо" вла- дельца (держателя) в уполномоченном де- позитарии ГКО, ОФЗ
По форме до- ходов, пре- дусмотренных в выпуске	Дисконтные	ГКО
	Процентные ку- понные	ОВВЗ, ОГСЗ, ОФЗ

Налогообложение доходов по государственным ценным бумагам

Федеральным законом от 10.01.97 г. N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" введено налогообложение доходов, полученных в виде процентов по государственным ЦБ Российской Федерации, ЦБ субъектов Российской Федерации и ЦБ органов местного самоуправления. Указанный доход подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%.

Согласно п.2.4 инструкции N 62 ЦБ делятся на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке*(3). Кроме того, обращающиеся на организованном рынке государственные ЦБ делятся на подгруппы:

процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации органов местного самоуправления;

беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации органов местного самоуправления.

Что касается необращающихся ЦБ, то они делятся на:

акции и облигации предприятий и прочих эмитентов;

процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации местных органов власти;

беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации местных органов власти;

векселя и другие неэмиссионные ЦБ.

Такое деление дано в п.3.3 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к инструкции N 62).

Из государственных ЦБ к обращающимся относятся ГКО (беспроцентные государственные ЦБ) и ОФЗ (процентные государственные ЦБ), к необращающимся - ОВВЗ и ОГСЗ (процентные государственные ЦБ).

Акции и облигации. Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Выпуск акций на предъявителя разрешается в определенном отношении к величине оплаченного уставного капитала эмитента в соответствии с нормативом, установленным ФКЦБ России (ст.2 Федерального закона от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный им срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может предусматривать иные имущественные права ее держателя, если это не противоречит законодательству Российской Федерации (ст.2 Закона N 39-ФЗ).

Налогообложение и бухгалтерский учет операций с акциями и
облигациями

В соответствии с п.2.4 инструкции N 62 убытки от реализации (выбытия) акций и облигаций, обращающихся на организованном рынке ЦБ, по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ЦБ, которые в целях налогообложения могут подразделяться на акции акционерных обществ и облигации предприятий (организаций).

Рыночная цена и предельная граница ее колебания по ЦБ, обращающимся на организованном рынке, рассчитывается организатором торговли в порядке, установленном федеральным органом, в компетенцию которого входит регулирование операций на фондовом рынке.

Распоряжением ФКЦБ России от 5.10.98 г. N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены" предельная граница колебаний рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ЦБ, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ЦБ, имеющих соответствующую лицензию ФКЦБ России (далее - организатор торговли), установлена в размере 19,5%.

Пример.

Организация "Амиго" приобрела акции, обращающиеся на организованном рынке ЦБ, организации "Бренд" на сумму 10 000 руб. и организации "Сток" - на сумму 6000 руб. Эти акции были проданы: акции организации "Бренд" - за 12 000 руб., акции организации "Сток" - за 5000 руб. Рыночная цена на момент реализации ЦБ составляет: по акциям "Бренд" - 12 000 руб., по акциям "Сток" - 5100 руб. (нижняя граница колебания рыночной цены 4105,5 руб.).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

Приобретение акций:

Дебет 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" (организация "Бренд"), Кредит 76 - 10 000 руб. - отражены расходы по приобретению ЦБ организации "Бренд",

Дебет 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" (организация "Сток"), Кредит 76 - 6000 руб. - отражены расходы по приобретению ЦБ организации "Сток",

Дебет 58, субсчет "Акции организации "Бренд", Кредит 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" (организация "Бренд") - 10 000 руб. - оприходованы акции организации "Бренд",

Дебет 58, субсчет "Акции организации "Сток", Кредит 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги организации "Сток" - 6000 руб. - оприходованы акции организации "Сток".

Реализация акций:

Дебет 62, Кредит 48 (91)*(4) - 12 000 руб. - отражена продажная стоимость ЦБ организации "Бренд",

Дебет 62, Кредит 48 (91) - 5000 руб. - отражена продажная стоимость ЦБ организации "Сток",

Дебет 48 (91), Кредит 58, субсчет "Акции организации "Бренд" - 10 000 руб. - списана балансовая стоимость акций организации "Бренд",

Дебет 48 (91), Кредит 58, субсчет "Акции организации "Сток" - 6000 руб. - списана балансовая стоимость акций организации "Сток".

По прежнему Плану счетов:

Дебет 48, Кредит 80 - 2000 руб. - определен финансовый результат от реализации акций организации "Бренд",

Дебет 80, Кредит 48 - 1000 руб. - определен финансовый результат от реализации акций организации "Сток".

По новому Плану счетов финансовый результат от реализации акций (доход 2000 руб., уменьшенный на убыток от реализации 1000 руб., который находится в пределах границы колебаний рыночной цены) с учетом остальных операций отражается:

Дебет 91, Кредит 99 - 1000 руб. - прибыль от операций с ЦБ.

Векселя. Вексель - это вид ценной бумаги, составленной с соблюдением предписанных форм и представляющей собой срочное денежное обязательство.

В соответствии с Федеральным законом от 11.03.97 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" на территории Российской Федерации основным документом, регламентирующим обращение векселей, является постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 7.08.37 г. N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе". Участниками вексельного рынка могут выступать как предприятия, так и граждане Российской Федерации.

Переводной и простой векселя должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование "вексель", включенное в текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

2) простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

3) наименование того, кто должен платить (плательщика);

4) указание срока платежа;

5) указание места, в котором должен быть совершен платеж;

6) наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;

7) указание даты и места составления векселя;

8) подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Вексель, не содержащий перечисленных реквизитов, считается недействительным. Такая ЦБ не является векселем (к ней не может применяться вексельное право), а есть долговая расписка. В соответствии со ст.4 Закона N 48-ФЗ переводной и простой векселя должны быть составлены только на бумаге (бумажном носителе).

При операциях с векселями следует обратить внимание на следующее. В соответствии со ст.162 НК РФ в оборот, облагаемый НДС, включаются авансовые и иные платежи. Поскольку авансы и предоплаты по своей сути являются разновидностью заемных отношений, то согласно ст.807 ГК РФ все заемные отношения возникают только с момента реальной передачи денег. Вместе с тем, как следует из ст.167 НК РФ, оплатой товара признается передача налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу.

Таким образом, в случае если продавец получает собственный вексель покупателя, у него не возникает обязанность по уплате НДС с суммы по данному векселю. В случае если продавец получает в качестве предоплаты вексель третьего лица, то у него возникает обязанность по оплате НДС с полученного аванса.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет 58, Кредит 64 (60) - получен в качестве аванса вексель,

Дебет 64 (60), Кредит 68/НДС - оплачен НДС с полученного аванса в случае поступления векселя третьего лица.

В целом бухгалтерский учет векселей соответствует бухгалтерскому учету других ценных бумаг.

Учет пассивов

В разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса отражаются: уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, целевые финансирования и поступления и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) как прошлых лет, так и текущего года.

По строке 410 "Уставный капитал" показывается сумма уставного капитала, которая должна соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.

В учете операции по формированию уставного капитала отражаются записями:

Дебет 75, Кредит 85 (80) - отражена обязанность учредителей по взносам в уставный капитал в соответствии с учредительными документами,

Дебет 51 (50, 52, 01, 06, 58), Кредит 75 - внесены учредителем дополнительные взносы (оплачена стоимость дополнительных акций).

По строке 420 "Добавочный капитал" указывается кредитовый остаток по счету 87 (83) "Добавочный капитал", который состоит из:

сумм эмиссионного дохода акционерного общества (суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций за минусом издержек по их продаже);

сумм переоценки основных фондов;

стоимости безвозмездно полученного имущества;

сумм ассигнований из бюджета, использованных на финансирование капитальных вложений.

Дебетовые записи по счету "Добавочный капитал" возможны в случаях: погашения суммы снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки; направления средств на увеличение уставного капитала; распределения сумм между учредителями.

По строке 430 "Резервный капитал" отражаются созданные резервы в соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создавать резервы на:

предстоящую оплату отпусков работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждения по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации и нормативными актами Минфина России.

Наиболее подробно порядок формирования резервов рассмотрен в статье "Учетная политика на 2002 год", опубликованной в "Финансовой газете" N 51 и 52 за декабрь 2001 г.

Неиспользованные суммы резервов подлежат обязательной инвентаризации. В силу объективных причин резервы могут расходоваться в течение длительного времени, и далеко не всегда они используются до конца отчетного года. Такие резервы, переходящие из одного отчетного года в другой, обязательно отражаются в годовом балансе по отдельной строке.

Отметим, что Закон Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не предусматривал льготирование сумм, направленных на формирование резервов, кроме резерва на ремонт основных фондов. В соответствии с письмом Госналогслужбы России от 30.08.96 г. N ВГ-6-13/616 (в ред. от 11.04.2000 г.) "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" на затраты производства для целей налогообложения относятся фактическая оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, а не образованный резерв на отпуска. Резерв на предстоящую оплату отпусков отчетного периода начисляется в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения.

Таким образом, для целей налогообложения на сумму созданных резервов, за исключением резерва на ремонт основных фондов, необходимо увеличить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Данная корректировка производится по строке 4.6 или пп."л" п.4.1 Справки (приложение N 4 к инструкции N 62).

По строке 450 показывается остаток средств целевого финансирования на конец отчетного года. У некоммерческих организаций под средствами целевого финансирования понимаются средства, полученные на их содержание. У коммерческих организаций по данному счету может отражаться остаток неизрасходованных средств, полученных из бюджета.

По строкам 460-475 показывается нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) как отчетного года, так и прошедших периодов.

По строкам 510-660 показываются задолженность перед поставщиками, бюджетом, работниками предприятия, расчеты по авансам полученным, расчеты с бюджетом, расчеты по социальному страхованию и обеспечению, расчеты с разными дебиторами и кредиторами, расчеты с дочерними (зависимыми) обществами, доходы будущих периодов, кредитовое сальдо по счету 83. На этом счете отражаются доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. К таким доходам, в частности, могут относиться полученная арендная плата за пользование имуществом ранее положенного срока ее уплаты арендатором, полученная выручка по подписке у издательств и др.

Организациям, осуществляющим издательскую деятельность, следует обратить внимание на письмо МНС России от 29.11.01 г. N 09-1-19/3550/17, согласно которому суммы, получаемые издательствами средств массовой информации в 2001 г. за подписку на 2002 г., не подлежат обложению НДС. Кроме того, в 2002 г. при реализации продукции средств массовой информации в адрес подписчиков у издательств не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС со стоимости ранее оплаченной продукции.

В бухгалтерском учете операции по реализации периодической печатной продукции по подписке или через розничную торговую сеть в 2001 г. отражаются следующими записями (в скобках приводятся счета по новому Плану счетов).

Реализация по подписке:

Дебет 83 (98), Кредит 62 - зачтен ранее полученный аванс за подписку,

Дебет 62, Кредит 46 (90-1) - реализована периодическая печатная продукция по учетной стоимости,

Дебет 46 (90-1), Кредит 40 - списана стоимость периодической печатной продукции по учетным ценам.

Реализация через розничную торговую сеть:

Дебет 45, Кредит 40 - отгружена периодическая печатная продукция в порядке реализации,

Дебет 45, Кредит 40 - сторнирована стоимость возвращенной распространителем нереализованной продукции,

Дебет 50, 51, Кредит 46 (90-1) - получены денежные средства за реализованную продукцию,

Дебет 46 (90-1), Кредит 45 - списана стоимость отгруженной периодической печатной продукции.

На счете 80 по прежнему Плану счетов или на счете 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" по новому Плану счетов формируются доходы и расходы, связанные с деятельностью редакции (издательства), и отражается конечный финансовый результат за отчетный год, который слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), иных материальных ценностей и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Порядок формирования финансовых результатов
(форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках")

В соответствии с п.2 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

По строке 010 "Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных платежей, экспортных пошлин, суммы налога на реализацию горюче-смазочных материалов)" отражается доход от обычных видов деятельности, которым является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанного с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). Корректировка выручки от реализации продукции (работ, услуг) в порядке, определенном п.13 Положения о составе затрат, производится исключительно для целей налогообложения.

При договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете организации-покупателя после исполнения обязательства о передаче соответствующих товаров обеими сторонами. В случае реализации товаров через комиссионера с участием в расчетах в бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров отражается после получения извещения комиссионера или поверенного, свидетельствующего об отгрузке товаров покупателю (заказчику).

Если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции) и переход риска их случайной гибели, определенный договором, отличается от общеустановленного, то первоначально себестоимость отгруженной продукции отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами ее учета (41 "Товары", 40 "Готовая продукция"). При получении платы за отгруженную продукцию ее себестоимость списывается в дебет счета учета реализации. По кредиту этого счета отражается продажная стоимость отгруженных товаров. Остальные операции отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке. Таким образом, выручка от реализации такой продукции включается в отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств.

Строительные организации в отчете по строке 010 отражают стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемую по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками.

Торговые, снабженческие и сбытовые организации по строке 010 отражают выручку от реализации товаров, приобретенных для перепродажи и учтенных на счете 41, исходя из их продажной стоимости.

Организации транспорта и связи отражают суммы, начисленные за оказываемые услуги, в составе выручки от реализации.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг и инвестиционные фонды по строке 010 отражают выручку от продажи ценных бумаг.

В соответствии с требованиями п.62 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н, при отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Таким образом, у организации, отгрузившей продукцию, оказавшей услуги или выполнившей работы, делаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 - отражена продажная стоимость отгруженной продукции,

Дебет 90-3, Кредит 68/субсчет "НДС" - начислен НДС по отгруженной продукции,

Дебет 46, Кредит 76/субсчет "Отложенные налоги" - начислен НДС, приходящийся на отгруженную и неоплаченную продукцию (если в учетной политике выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по оплате").

После получения оплаты делаются записи:

Дебет 51, Кредит 62 - отражаются суммы полученной оплаты,

Дебет 76/субсчет "Отложенные налоги", Кредит 68/субсчет "НДС" - отражаются суммы НДС, приходящегося на оплаченную продукцию.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

При заполнении строки 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" следует руководствоваться Положением о составе затрат, типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) по соответствующим отраслям экономики России (промышленности, строительству, сельскому хозяйству, науке), а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования себестоимости продукции (работ, услуг) в части, не противоречащей Положению о составе затрат.

Организации торговли, снабжения, сбыта и общественного питания по этой статье отражают покупную стоимость товаров, выручка от реализации которых отражена по строке 010. Торговые организации при формировании затрат руководствуются приложением к письму Роскомторга, Минэкономики России, Минфина России от 16.03.93 г. N 1-435/32-2 "Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций торговли".

Строительные организации по строке 020 отражают фактическую себестоимость строительных работ, выполненных собственными силами, учтенную на счете 20 "Основное производство" и определяемую как общую сумму затрат строительной организации на производство этих работ. При определении себестоимости выполненных работ в строительных организациях и организациях, осуществляющих строительные работы хозяйственным способом, следует руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными постановлением Госстроя России от 4.12.95 г. N БЕ-11-260/7.

Организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг в строке 020 приводят покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от реализации которых отражена по строке 010. При этом они должны руководствоваться Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 27.11.97 г. N 40.

По строке 029 "Валовая прибыль" приводится величина валовой прибыли предприятия. Она равна разнице между суммами, указанными по строкам 010 и 020 формы N 2.

По строке 030 "Коммерческие расходы" организации, занятые производством продукции, отражают затраты по сбыту, учитываемые на счете 43 "Коммерческие расходы"*(5) и относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам); организации, занятые в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности, - издержки обращения, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу" ("Издержки обращения") и приходящиеся на проданные товары.

Согласно п.9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы можно списывать на себестоимость двумя способами:

распределять между реализованной и нереализованной продукцией;

включать в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

По строке 040 "Управленческие расходы" отражаются суммы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и списываемые с него при определении финансовых результатов непосредственно на дебет счета 90 "Продажи" (46 "Реализация продукции (работ, услуг)").

Профессиональные участники рынка ценных бумаг по строке 040 отражают сумму издержек, связанных с их деятельностью.

В случае если в учетной политике организации не принят порядок списания общехозяйственных расходов непосредственно на дебет счета 90 (46), то их доля, относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам), отражается по строке 020.

ПБУ 10/99 предусмотрено, что управленческие расходы (общехозяйственные расходы) списываются на себестоимость теми же способами, что и коммерческие, т.е. распределяются между реализованной и нереализованной продукцией или же полностью включаются в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

При формировании себестоимости необходимо обратить особое внимание на расходы, которые подлежат в целях налогообложения включению в себестоимость в пределах определенных нормативов.

Представительские расходы относятся на затраты в пределах, установленных приказом Минфина России от 15.03.2000 г. N 26н (с изм. и доп. от 1.03.01 г.) "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и порядке их применения" нормативов.

Объем выручки от продажи продукции (работ, услуг), включая НДС	Предельные размеры представительских расходов, принимаемых при налого-
До 30 млн руб. включительно Свыше 30 млн руб.	обложении прибыли 1% 0,3 млн руб. + 0,5% с объема, превы- шающего 30 млн руб.

Под представительскими расходами понимаются расходы по приему и обслуживанию:

представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества;

участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации.

К представительским относятся расходы, связанные с:

проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников);

транспортным обеспечением указанных лиц;

посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы;

оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Следует помнить, что представительские расходы относятся на затраты только при наличии:

отчета о проведенных представительских мероприятиях. В нем указываются дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, величина расходов, конкретное назначение расходов;

первичных документов об оплате.

Кроме того, требуется представить данные о валовой прибыли:

для предприятий торговли;

для строительных предприятий - об объеме работ, выполненных собственными силами;

для профессиональных участников рынка ценных бумаг - о разнице между продажной и балансовой стоимостью реализуемых ценных бумаг;

для предприятий сферы услуг - об объеме выручки от реализации продукции (работ, услуг), включая НДС.

Расходы на рекламу включаются в состав себестоимости согласно приказу N 26н (в ред. от 1.03.01 г. N 18н).

Организации, осуществляющие свою деятельность в сфере предоставления туристских услуг, увеличивают исчисленную предельную сумму расходов на рекламу в 2 раза.

К расходам организации на рекламу относятся также расходы на:

издание и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);

разработку, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.; рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению);

световую и иную наружную рекламу; приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.;

изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.;

хранение и экспедирование рекламных материалов;

участие в выставках, ярмарках, экспозициях; оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

уценку товаров, полностью или частично потерявших св