Бухгалтеру религиозной организации. Уплата налога на добавленную стоимость (А. Черный, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 1, январь 2002 г.)

Бухгалтеру религиозной организации.
Уплата налога на добавленную стоимость

Деятельность религиозных объединений регулируется Федеральным законом от 26.09.97 г. N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" (в ред. Федерального закона от 26.03.2000 г. N 45-ФЗ) (далее - Закон N 125-ФЗ). Религиозным объединением в Российской Федерации признается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории Российской Федерации, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и обладающее соответствующими этой цели признаками:

вероисповедание;

совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний;

обучение религии и религиозное воспитание своих последователей.

Религиозные объединения могут создаваться в форме религиозных групп и религиозных организаций. Религиозной группой в соответствии с Законом N 125-ФЗ признается добровольное объединение граждан, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры, осуществляющее деятельность без государственной регистрации и приобретения правоспособности юридического лица. Помещения и необходимое для деятельности религиозной группы имущество предоставляются в пользование группы ее участниками. Религиозные группы имеют право совершать богослужения, другие религиозные обряды и церемонии, а также осуществлять обучение религии и религиозное воспитание своих последователей.

Религиозной организацией признается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории Российской Федерации, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке, зарегистрированное в качестве юридического лица. Религиозные организации вправе основывать и содержать культовые здания и сооружения, иные места и объекты, специально предназначенные для богослужений, молитвенных и религиозных собраний, религиозного почитания (паломничества).

Таким образом, основным отличием религиозной группы от религиозной организации является то, что она осуществляет свою деятельность без государственной регистрации и приобретения правоспособности юридического лица.

Кроме того, религиозные организации вправе производить, приобретать, экспортировать, импортировать и распространять религиозную литературу, печатные, аудио- и видеоматериалы, иные предметы религиозного назначения. Религиозные организации пользуются исключительным правом учреждения организаций, издающих богослужебную литературу и производящих предметы культового назначения. Литература, печатные, аудио- и видеоматериалы, выпускаемые религиозными организациями, должны иметь маркировку с официальным полным наименованием данной религиозной организации.

Для реализации своих уставных целей и задач религиозные организации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, имеют право создавать культурно-просветительские организации, образовательные и другие учреждения, а также учреждать средства массовой информации.

На основании ст.23 Закона N 125-ФЗ религиозные организации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность и создавать собственные предприятия в порядке, устанавливаемом законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст.143 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые плательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, образованные на территории Российской Федерации.

Таким образом, религиозные организации (объединения) при осуществлении ими операций, признаваемых объектом налогообложения, признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии со ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Объектами обложения налогом на добавленную стоимость согласно ст.146 НК РФ являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (при этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг); передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Не признаются реализацией товаров (работ, услуг) и соответственно не подлежат налогообложению такие операции, как передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, а также передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организацией ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации.

Ставки налога установлены ст.164 НК РФ. Налогообложение производится по налоговой ставке 10% (в том числе при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) при реализации социально значимых товаров по перечню, предусмотренному в ст.164 НК РФ. Налогообложение производится по налоговой ставке 20% в случаях, не предусмотренных в пп.1, 2 и 4 ст.164 НК РФ. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, указанные в пп.2 и 3 ст.164 НК РФ (10 и 20%).

Для религиозных организаций (объединений) предусмотрены льготы по уплате налога на добавленную стоимость. Так, в соответствии с п.п.1 п.3 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации (передаче для собственных нужд) предметов религиозного назначения (согласно перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению религиозных организаций (объединений), производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями) в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.03.01 г. N 251 утвержден Перечень предметов религиозного назначения, производимых и реализуемых религиозными организациями в рамках религиозной деятельности, реализация (передача для собственных нужд) которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость. В перечень вошли:

предметы храмового пространства - священные предметы, предметы религиозного поклонения, в том числе престолы, жертвенники, голгофы, антиминсы, потиры, дискосы, звездицы, копия, лжицы, иконы, канонические изображения, плащаницы, а также принадлежности и части, составляющие с этими предметами единое целое, в том числе облачения, покровы, иконные доски, ризы, рамки икон; предметы храмового убранства и архитектурные элементы храма, в том числе иконостасы, царские и диаконские врата, аналои, киоты, сени, столы панихидные, купола, шары и конусы к купольной религиозной символике, паникадила, ограждения алтарные и клиросные, стасидии, подсвечники, семисвечники, кандила, светильники, лампады, баки и чаши водосвятные, ковчеги, седалища, кресла - троны, раки, гробницы, доски именные храмовые, решетки оконные храмовые, шкафы алтарные, ящики для свечей и огарков, а также принадлежности и части, составляющие с этими предметами единое целое, в том числе облачения для аналоя, стаканчики и поплавки для лампад;

предметы, необходимые для отправления богослужений, обрядов и церемоний:

предметы религиозной символики и атрибутики, в том числе кресты всех разновидностей, панагии, медальоны, ладанки, жезлы, посохи, памятные знаки, ордена и медали религиозных организаций, хоругви, штандарты, вертепы рождественские, салфетки под пасхальные куличи, пасочницы, художественные пасхальные яйца, пояса с молитвами, а также праздничные подарочные наборы, составляемые из предметов в соответствии с настоящим перечнем;

вещества и предметы, необходимые для совершения богослужений и религиозных обрядов, в том числе свечи, елей, миро, лампадное масло, ладан, уголь кадильный, благовония, просфоры, артосы; венцы, крестильные наборы, кадила, кации, сионы, кропила, орлецы, печати для артоса и просфор, приборы для соборования, стручцы, дароносицы, дарохранительницы, рипиды, трехсвечники пасхальные, примикирии, дикирии, трикирии, херувимы, фонари церковные, оклады на евангелие, апостол и чиновник; блюда, ковши, кувшины, иные сосуды; кружки для пожертвований, купели, ладаницы, гребни архиерейские, ларцы; катапетасмы, завесы, четки, платы для причащения, илитоны; наборы для треб, погребальные принадлежности, в том числе погребальные наволочки, покрывала, подушки, комплекты из этих принадлежностей;

покровцы, воздухи, рушники для омовения, наклейки требные, праздничные наклейки, закладки в богослужебную литературу; одежда и головные уборы религиозного назначения: богослужебные облачения, в том числе мантии архиерейские, стихари, фелони, епитрахили, пояса, поручи, набедренники, палицы, подризники, саккосы, омофоры, подсаккосники, митры, камилавки, сулки, а также элементы их отделки, в том числе позвонцы, скрижали, пуговицы облачения; одежда и головные уборы церковно- и священнослужителей, в том числе рясы, подрясники, мантии монашеские, жилеты, пояса, скуфьи, клобуки, куколи, апостольники, параманы, платки, рубахи и платья монашеские, а также элементы их отделки;

специализированная одежда и головные уборы, в том числе фартуки, нарукавники, используемые при освещении престола, косынки храмовые, форменная одежда студентов духовных учебных заведений и других учреждений религиозных организаций;

специализированные вспомогательные предметы, необходимые для хранения, установки, функционирования и перемещения указанных предметов, вошедших в данный перечень, в том числе подставки, кронштейны, вешалки, держатели, древки, колпаки, накидки, накладки, пакеты, мешочки, полки, футляры, цепи, ящики, шкафы, носилки.

В перечень включена также издательская продукция религиозного назначения: богослужебная литература, в том числе Священное Писание, чинопоследования, указания, ноты, служебники, требники, чиновники, каноники, минеи, а также молитвословы, религиозные календари, помянники, святцы; богословские, религиозно-образовательные и религиозно-просветительские книжные издания; официальная бланковая и листовая продукция религиозных организаций, в том числе отдельные молитвы, канонические изображения, изречения, открытки и конверты религиозных организаций, патриаршие и архиерейские послания и адреса, грамоты, приглашения, дипломы духовных учебных заведений, свидетельства о совершении таинств и паломничества.

Указанный перечень вступил в силу с 1 января 2001 г.

Необходимо иметь в виду, что нормы, предусмотренные п.п.1 п.3 ст.149 НК РФ, имеют прямое действие и, следовательно, не позволяют распространить данную налоговую льготу на организации, учредителями (участниками) которых являются религиозные объединения (организации). Поэтому при осуществлении организациями, учредителями (участниками) которых являются религиозные объединения (организации), операций по реализации предметов религиозного назначения, в том числе включенных в указанный перечень, налог на добавленную стоимость взимается в общеустановленном порядке.

Если указанные организации занимаются издательской и полиграфической деятельностью, выпускают религиозную литературу, которая относится к литературе, связанной с образованием, наукой и культурой, то до 1 января 2002 г. они могли воспользоваться льготой по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной п.п."э" п.1 ст.5 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями), так как согласно ст.2 Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" указанная льгота действовала до этой даты. В связи с этим письма Госналогслужбы России от 21.03.96 г. N ВГ-4-03/22н "О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" и от 7.06.96 г. N ПВ-6-03/393 "Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции", согласованные с Минфином России и зарегистрированные Минюстом России, с введением в действие с 1 января 2001 г. главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не утрачивали силу до 1 января 2002 г. В письме Госналогслужбы России от 7.06.96 г. N ПВ-6-03/393 разъяснено, что к книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, освобождаемой от налога на добавленную стоимость, относится продукция (за исключением продукции рекламного и эротического характера), подпадающая под следующие кодовые обозначения Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, том 2 (М.: Изд-во стандартов, 1994): 95 3000 - книги и брошюры; 954010 - издания репродукционные, картографические, нотные; 954110 - альбомы по искусству; 954130 - альбомы, атласы; 956000 - нотные издания; 957310 - календари отрывные ежедневные; 959000 - издания для слепых. По Общероссийскому классификатору продукции литература по религии относится к кодовому обозначению 953140, т.е. к книжной продукции. Следовательно, операции организаций, учредителями (участниками) которых являются религиозные объединения (организации) по реализации данной продукции, не подлежали обложению налогом на добавленную стоимость.

Необходимо напомнить, что при осуществлении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан в соответствии с п.4 ст.149 НК РФ вести раздельный учет таких операций.

Налогоплательщики, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные в п.3 указанной статьи, вправе отказаться от освобождения от налогообложения этих операций, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1 числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п.3 ст.149 НК РФ, независимо от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Перечисленные операции освобождаются от налогообложения при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Освобождение от налогообложения в соответствии с указанными нормами не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено в НК РФ.

Религиозные организации (объединения), а также организации, учредителями (участниками) которых являются религиозные объединения (организации), в соответствии со ст.145 НК РФ могут воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки (дохода) от реализации товаров (работ, услуг) этих налогоплательщиков без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб. Размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех оборотов по реализации товаров (работ, услуг) - как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Необходимо отметить, что освобождение могут получить не все налогоплательщики. Так, организации, реализующие подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, не имеют права на освобождение от налога на добавленную стоимость. Не применяется освобождение также и в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию России.

Налогоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей плательщика налога, должен исполнять обязанности по представлению налоговой декларации, а также обязанности налогового агента.

На основании п.3 ст.145 НК РФ МНС России издан приказ от 29.01.01 г. N БГ-3-03/23, утверждающий форму заявления на освобождение (продление освобождения) от обязанностей плательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость. Налогоплательщик не позднее 20 числа календарного месяца, начиная с которого он претендует на освобождение, должен представить в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет заявление и подтверждающие объем выручки сведения и документы:

налоговые декларации по НДС за прошедшие налоговые периоды;

выписку из бухгалтерского баланса и документы, подтверждающие сумму выручки (дохода) от реализации товаров (работ, услуг);

выписку из бухгалтерского баланса и документы, подтверждающие сумму образовавшейся дебиторской задолженности;

книгу продаж;

журнал полученных и выставленных счетов-фактур;

книгу доходов и расходов.

Если налогоплательщик не обратился с заявлением об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика или не представил подтверждающих сведений и документов, он исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке.

В течение 10 дней начиная со дня представления полного пакета документов и сведений налоговый орган производит их проверку для установления правомерности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. По результатам этой проверки налоговый орган принимает решение об освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам, оформляемое в двух экземплярах, первый из которых направляется налогоплательщику, второй остается у налогового органа.

При установлении факта недостоверности сведений в представленных налогоплательщиком документах, при представлении неполного пакета документов или сведений, несвоевременном представлении данных документов или сведений, а также при установлении несоответствия размера выручки (дохода) требованиям ст.145 НК РФ налоговый орган выносит решение об отсутствии права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость.

Повторная подача налогоплательщиком заявления, сведений и документов производится в следующем налоговом периоде не позднее 20 числа календарного месяца, начиная с которого налогоплательщик претендует на освобождение.

Аналогичная процедура предусмотрена и для подтверждения права на продление освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика.

Если в течение периода, в котором налогоплательщики были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика (в том числе если было продлено действие освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика), выручка (доход) от реализации товаров (работ, услуг) превысит 1 млн руб. за три календарных месяца, налогоплательщики начиная с месяца, в котором имело место такое превышение в совокупности по трем календарным месяцам, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение и обязаны исчислять и уплачивать налог в общеустановленном порядке.

Если выявлен факт реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, плательщик также утрачивает право на освобождение от обязанностей плательщика НДС до конца срока, на который ему было предоставлено освобождение.

Религиозная организация, получившая право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и принявшая для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, при поступлении от покупателей платы за товары (выполненные работы, оказанные услуги), обязана начислить и уплатить в бюджет суммы налога, предъявленные покупателям в счетах-фактурах на эти товары (работы, услуги) до даты получения освобождения.

Суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым религиозной организацией для производства (реализации) товаров (работ, услуг), после получения права на освобождение от обязанностей налогоплательщика подлежат восстановлению и уплате в бюджет в общеустановленном порядке с отражением этих сумм в налоговой декларации.

Суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным религиозной организацией, утратившей право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика по уплате налога, при налогооблагаемых операциях принимаются к вычету в порядке, определенном в ст.172 НК РФ.

А. Черный,

советник налоговой службы II ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 1, январь 2002 г.