Комментарий к приказу МНС РФ от 22 мая 2001 г. N БГ-3-03/156 (М.В.Андреева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 13, июль 2001 г.)

Комментарий к приказу МНС РФ от 22 мая 2001 г. N БГ-3-03/156

Приказом МНС России от 22 мая 2001 г. N БГ-3-03/156 внесены изменения и дополнения в Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации.

В печати довольно часто высказываются замечания по поводу несоответствия Методических рекомендаций нормам НК РФ. Принятыми поправками большая часть несоответствий не устранена. Незатронутыми остались положения об освобождении индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанности по уплате НДС, о том, что применение индивидуальным предпринимателем упрощенной системы учета, отчетности и налогообложения не освобождает его от уплаты НДС.

В основном изменениями уточняются положения предыдущей редакции Методических рекомендаций. Вместе с тем некоторые нововведения носят существенный характер. Рассмотрим наиболее интересные из них.

1. В новой редакции Методических рекомендаций разъяснено: "Налогоплательщики, реализовавшие в каком-либо из трех предшествующих последовательных календарных месяцев подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, не имеют права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика" (п.2.2 Методических рекомендаций).

Такое толкование, по мнению автора, не соответствует нормам НК РФ. Пунктом 1 ст.145 НК РФ предусматривается, что организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

Положение п.1 ст.145 НК РФ "не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих (выделено автором.- М.А.) подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье" (п.2 ст.145 НК РФ).

По смыслу п.2 ст.145 НК РФ право на освобождение не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, в настоящее время реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. Отсутствие такой реализации в предыдущие месяцы не является условием предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Устанавливая такое правило, МНС России толкует п.2 ст.145 НК РФ по аналогии с п.1 ст.145 НК РФ. Однако нормы налогового закона не могут применяться по аналогии. На это указал Президиум ВАС РФ в п.7 Информационного письма от 31 мая 1999 г. N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков". Президиум ВАС РФ разъяснил, что "налоговое законодательство не предусматривает возможность применять нормы закона по аналогии". Сказанное подтверждается и арбитражной практикой. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11 сентября 2000 г. по делу N Ф04/2244-563/А46-2000 отметил, что "нормы права читаются буквально, и суд не вправе применять их по аналогии с другими статьями".

Буквальное толкование п.2 ст.145 НК РФ позволяет сделать вывод, что если в каком-либо из трех предшествующих последовательных календарных месяцев налогоплательщик реализовал подакцизные товары или подакцизное минеральное сырье, но в настоящее время не осуществляет их реализацию, он имеет право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ.

Однако иная позиция МНС России порождает риск непредставления освобождения налогоплательщикам, реализовавшим в каком-либо из трех предшествующих последовательных календарных месяцев подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье.

2. Пункт 2.4 первоначальной редакции Методических рекомендаций содержал подробный перечень документов, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика.

Приказом от 22 мая 2001 г. п.2.4 изменен. Теперь для подтверждения права на освобождение налогоплательщик представляет заявление по форме, утвержденной приказом МНС России от 29 января 2001 г. N БГ-3-03/23 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", с приложением к нему соответствующих документов.

Перечень документов, установленных приказом МНС России, существенно не изменился. Единственная поправка касается документов, подтверждающих отсутствие деятельности по производству и реализации подакцизной продукции и возникновения обязанности по исчислению и уплате акцизов. На практике представление таких документов вызвало бы у налогоплательщиков огромные сложности. Теперь указанные документы могут не представляться. Согласно п.2.4 Методических рекомендаций в новой редакции подавая заявление по утвержденной форме, "налогоплательщик заявляет об отсутствии у него деятельности по реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, подтверждая это своей подписью".

3. Большая часть изменений внесена в п.7 - 23 Методических рекомендаций, которыми разъясняется порядок применения ст.149 "Операции, не подлежащие налогообложению" НК РФ. Некоторые из этих изменений связаны с вступлением в силу ряда нормативных актов Правительства РФ и федеральных органов исполнительной власти, утвердивших перечни не подлежащих налогообложению товаров (работ, услуг). Так, Постановлением Правительства РФ утверждены перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (п.7 Методических рекомендаций), перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (п.9), и др.

При применении п.7 - 23 Методических рекомендаций следует учитывать следующее.

Статьей 149 НК РФ устанавливается перечень товаров (работ, услуг), реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) которых не подлежит налогообложению. При этом ст.149 НК РФ в некоторых случаях содержит ссылку на перечни, утверждаемые Постановлением Правительства РФ (например, подп.8 п.2, подп.1 п.3 ст.149). Только в том случае, когда в ст.149 НК РФ указано, что освобождается реализация товаров (работ, услуг) по перечню, утверждаемому Постановлением Правительства РФ, налогоплательщик должен руководствоваться таким перечнем. В иных случаях, когда в НК РФ не содержится такого ограничения, положения Методических рекомендаций, отсылающие к тому или иному перечню товаров (работ, услуг), применяться не должны.

Таким образом, если налогоплательщик реализует линзы или оправы для очков, не названные в перечне линз и оправ для очков, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 28 марта 2001 г. N 240, он вправе руководствоваться ст.149 НК РФ, а не Методическими рекомендациями и указанным перечнем, и не платить НДС с таких операций.

4. Особый интерес представляют изменения, внесенные в п.46 Методических рекомендаций.

Пунктом 46 Методических рекомендаций в первоначальной редакции предусматривалось, что при строительстве хозяйственным способом объекта производственного назначения сумма налога по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом с 1 января 2001 г., подлежит вычету у налогоплательщика по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ. Сумма налога, подлежащая вычету по строительно-монтажным работам, исчислялась как "разница между суммой налога, начисленной по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажным работам, и суммой налога, предъявленной налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении названных работ".

Такое разъяснение МНС России не соответствовало нормам НК РФ. Пунктом 6 ст.171 НК РФ предусматривается одновременное применение двух вычетов при выполнении строительно-монтажных работ: вычет по материалам (работам, услугам), использованным при строительстве, и вычет суммы налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении таких работ. В соответствии с Методическими рекомендациями разрешалось принимать к вычету разницу между этими двумя суммами налога, а также суммы налога, уплаченные по приобретенным материалам (работам, услугам), использованным при строительстве.

Теперь редакция п.46 Методических рекомендаций изменена. Однако ее трудно назвать удачной. При выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом налогоплательщик может уменьшить общую сумму налога на следующие вычеты:

1) сумму налога, исчисленную по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажным работам в соответствии с п.10 ст.167 НК РФ, уменьшенную на суммы, предъявленные налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно-монтажных работ;

2) суммы налога, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным налогоплательщиком для выполнения указанных строительно-монтажных работ. В том случае, если налогоплательщик не предъявляет их к вычету, сумма налога, исчисленная по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, подлежит вычету полностью. Этот вывод следует из п.46 Методических рекомендаций.

Таким образом, редакция Методических рекомендаций изменилась, а содержание п.46 осталось тем же. Поскольку Методические рекомендации не соответствуют НК РФ, налогоплательщики могут их не исполнять (подп.11 п.1 ст.21 НК РФ).

5. Приказом от 22 мая 2001 г. внесены изменения в п.48 Методических рекомендаций, в котором разъясняется порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по месту нахождения обособленного подразделения.

В пункте 48 Методических рекомендаций в первоначальной редакции порядок определения среднегодовой стоимости основных производственных фондов организации не приводился. Теперь такой порядок установлен. МНС России использует порядок определения среднегодовой стоимости имущества, предусмотренный Инструкцией Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".

Изменились рекомендации для организации, которая создается в текущем году. Первоначально в п.48 Методических рекомендаций говорилось: "Если организация была создана после начала календарного года, то средняя стоимость основных производственных фондов определяется с момента создания организации и до налогового периода, предшествующего отчетному периоду".

Такое разъяснение не соответствовало п.3 ст.175 НК РФ, предусматривающему, что удельный вес среднегодовой стоимости основных производственных фондов определяется исходя из "среднегодовой стоимости основных производственных фондов этих организаций и их обособленных подразделений за календарный год, предшествующий отчетному налоговому периоду (выделено автором. - М.А.)". Следовательно, определение среднегодовой стоимости основных производственных фондов в текущем году не соответствует ст.175 НК РФ.

Приказом МНС России от 22 мая 2001 г. указанный абзац п.48 Методических рекомендаций уточнен. Если организация была создана в текущем году, то доля налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда).

Полагаем, что разъяснения МНС России по порядку определения среднегодовой стоимости основных производственных фондов организации применимы и к обособленным подразделениям, которые были созданы в текущем году. Поэтому, если обособленное подразделение организации было создано в текущем году, то расчет доли налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения, определяется также исходя из одного показателя, а именно удельного веса среднесписочной численности работников или фонда оплаты труда.

6. Методические рекомендации дополнены новыми пунктами.

В пункте 49 Методических рекомендаций разъясняется, что операции по продаже земельных участков и оказанию услуг по предоставлению в аренду земельных участков подлежат налогообложению на общих основаниях.

Пунктом 50 Методических рекомендаций предусматривается порядок определения суммы выручки в целях применения п.1 ст.145 и п.2 ст.163 НК РФ. Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из выручки от реализации как облагаемых, так и необлагаемых товаров. Аналогичное разъяснение было и в предыдущей редакции Методических рекомендаций (п.2.2). Теперь порядок определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) уточнен.

Не совсем логичным представляется разъяснение МНС России того, что в выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включаются "доходы, полученные при осуществлении следующих операций:

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

...

- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 Кодекса".

Очевидно, что в данном случае не может идти речи о получении выручки от реализации товаров (работ, услуг), поэтому такое разъяснение МНС России, на наш взгляд, является излишним.

Позиция МНС России, согласно которой в выручку от реализации товаров (работ, услуг) включается выручка от необлагаемых операций, представляется ошибочной.

В пункте 2 ст.153 НК РФ говорится, что "при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами". В пункте 3 ст.153 НК РФ сказано, что "при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов".

Эти нормы ориентируют на то, что в целях исчисления налога на добавленную стоимость на основании ст.149 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг), являющаяся элементом налоговой базы, должна определяться без учета этих операций. Поэтому полагаем, что, установив, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) рассчитываются с учетом выручки от необлагаемых операций, МНС России нарушило п.1 ст.145 и п.7 ст.3 НК РФ.

М.В.Андреева,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 13, июль 2001 г.