В процессе взаимодействия двух юридических лиц - материнской и дочерней организаций (доля материнской организации в уставном капитале дочерней составляет более 50%) нередко возникают отношения, связанные с перечислением средств между двумя указанными юридическими лицами. В этом случае возникает вопрос: является ли такая передача средств объектом налога на прибыль и НДС? Рассмотрим данную ситуацию с позиции действующего законодательства и судебной практики.
Исчисление налога на прибыль
Согласно п.6 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" "в состав доходов от внереализационных операций включаются также суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключением... средств, переданных между основными и дочерними предприятиями (выделено автором. - С.М.) при условии, что доля основного предприятия составляет более 50 процентов в уставном капитале дочерних предприятий; средств, передаваемых на развитие производственной и непроизводственной базы в пределах одного юридического лица)".
Эта норма Закона буквально воспроизведена в ч.2 п.2.7 Инструкции N 62 МНС России (утверждена приказом МНС России от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231), где также закреплено, что средства, передаваемые между основными и дочерними организациями при условии, что доля основной составляет более 50% в уставном капитале дочерней, не входят в состав доходов от внереализационных операций. Следовательно, при соблюдении указанного условия передача средств между основной и дочерней организациями не является объектом обложения налогом на прибыль. Подобная точка зрения изложена в письмах Госналогслужбы России от 6 января 1997 г. N 02-4-07/1 и Департамента налоговых реформ Минфина России от 11 апреля 1997 г. N 04-02-14, где уточняется, что при исчислении налога на прибыль в налогооблагаемую базу не включается стоимость передаваемых между основной и дочерней организациями средств, таких, как основные средства, ценные бумаги, МБП, материалы и иное имущество.
Таким образом, законодатель, закрепляя общий порядок обложения налогом на прибыль доходов от внереализационных операций (включая безвозмездное получение средств от других организаций), освобождает от налогообложения передачу средств между основной и дочерней организациями как исключение из этого общего порядка. При этом законодатель употребляет оборот "передача средств между основными и дочерними предприятиями", а не "передачи средств от основного предприятия к дочернему", что в буквальном понимании означает передачу средств в двустороннем порядке.
Удержание НДС
В соответствии со ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, т.е. НДС возникает только тогда, когда есть реализация товаров (работ, услуг). Перечисление денежных средств между основной и дочерней организациями является безвозмездным переходом права собственности на вещь, так как согласно ст.128 ГК РФ "к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги (выделено автором. - C.M.) и ценные бумаги, иное имущество".
В соответствие со ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается:
передача на возмездной основе права собственности на товары;
передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;
передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг одним лицом для другого лица на безвозмездной основе в случаях, предусмотренных НК РФ.
Таким образом, передача права собственности на безвозмездной основе будет являться реализацией только в том случае, когда это прямо указано НК РФ. Кодексом не установлено считать передачу прибыли между основной и дочерней организациями реализацией, следовательно, не возникает и объекта налогообложения. Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате данных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Поскольку перечисление прибыли от хозяйственной деятельности дочерней организацией к материнской не является реализацией, следовательно, такая передача не является и объектом обложения НДС.
Позиция МНС России по этому вопросу изложена в п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447), в котором говорится, что при определении налоговой базы не учитываются:
денежные средства, перечисляемые исполнительному органу акционерного общества, минуя счета реализации, организациями (дочерними и зависимыми обществами) из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), входящими в состав акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов);
денежные средства, перечисляемые исполнительным органом акционерного общества своим дочерним и зависимым обществам из централизованных финансовых фондов (резервов) в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению.
Таким образом, МНС России уточняет, что налогом не облагается только перечисление прибыли от акционерного общества к дочерним и зависимым организациям и наоборот и что такие средства расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), входящими в состав акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов). В данном случае МНС России расширительно толкует норму Закона, что является недопустимым, так как согласно п.2 ст.4 НК РФ МНС России, Минфин России, ГТК России, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. То есть положения Методических рекомендаций не применяются в части, противоречащей НК РФ. Главой 21 НК РФ подобных ограничений не установлено и, следовательно, МНС России не может их установить Методическими рекомендациями, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.
Однако в подп.1 п.1 ст.146 НК РФ указано, что передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвоз
