Вопрос: Организация заключила договор подряда на выполнение работ с физическим лицом, не зарегистрированным как предприниматель без образования юридического лица. В связи с этим возникли следующие вопросы. Можно ли возместить расходы по командировке физического лица (проезд, проживание, суточные), работающего по договору подряда, при условии, что расходы на проживание и проезд подтверждены документально? Будут ли в этом случае облагаться подоходным налогом возмещенные командировочные расходы? Следует ли начислять единый социальный налог на эти расходы? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2001 г.)

Организация заключила договор подряда на выполнение работ с физическим лицом, не зарегистрированным как предприниматель без образования юридического лица. В связи с этим возникли следующие вопросы.

Можно ли возместить расходы по командировке физического лица (проезд, проживание, суточные), работающего по договору подряда, при условии, что расходы на проживание и проезд подтверждены документально?

Будут ли в этом случае облагаться подоходным налогом возмещенные командировочные расходы?

Следует ли начислять единый социальный налог на эти расходы?

Можно ли возместить расходы индивидуального предпринимателя на командировку в рамках заключенного с ним договора?

Какие условия необходимо предусмотреть в договоре подряда для оптимизации налоговых затрат?

Необходимо различать работу по договору подряда и по трудовому договору. Согласно действующему законодательству командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы (Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР"). В соответствии с Инструкцией только сотрудник, работающий по трудовому договору, может быть направлен в командировку и имеет право на возмещение расходов по командировке.

Следовательно, к работе физического лица-подрядчика в другой местности неприменимо понятие командировки, а к его расходам - понятие командировочных расходов.

В соответствии с п.1 ст.704 ГК РФ работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами, если иное не предусмотрено договором подряда. Условиями договора подряда может быть предусмотрено возложение тех или иных расходов, связанных с выполнением задания заказчика, на самого заказчика.

Таким образом, если расходы и их компенсация предусмотрены договором, то их возмещение, по нашему мнению, правомерно и обосновано при условии, что организация имеет документы, подтверждающие, что направление подрядчика в другой город совершено исключительно в интересах заказчика.

Следует иметь в виду, что суточные не являются компенсацией за понесенные затраты и являются облагаемым доходом подрядчика.

2. В соответствии со ст.209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиком. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст.41 НК РФ).

Затраты, связанные с направлением подрядчика в другой город в интересах заказчика и вызванные производственной необходимостью, не могут считаться экономической выгодой подрядчика, а следовательно, не подлежат налогообложению.

Такой же точки зрения придерживается и ВАС РФ. Так, в схожей ситуации организация понесла расходы, оплатив обучение своих сотрудников, вызванное производственной необходимостью. Налоговая инспекция посчитала это доходом сотрудников, подлежащим налогообложению. Однако Суд указал, что стоимость подготовки сотрудников аудиторской фирмы и стоимость аттестации, оплаченная за счет средств фирмы, не может рассматриваться как доход ее сотрудников. Обучение (подготовка) сотрудников и их аттестация производились по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения сотрудниками основной уставной деятельности (п.12 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42).

Необходимо отметить, что при договоре подряда одним из условий возмещения расходов, связанных с выполнением поручения заказчика (на проезд, проживание), является наличие положения в договоре, предусматривающего компенсацию понесенных расходов. В случае отсутствия такого положения все расходы, связанные с направлением в другой город, подрядчик должен оплачивать самостоятельно из своего вознаграждения, а последующая оплата его расходов заказчиком подлежит налогообложению (ст.704 ГК РФ).

3. При исчислении единого социального налога следует иметь в виду, что согласно ст.236 НК РФ объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам.

При наличии в договоре условия о возмещении расходов, связанных с выполнением договора подряда, возмещение затрат подрядчику не может считаться выплатой или вознаграждением за работу, а является компенсацией. Поэтому возмещение расходов не является объектом налогообложения единым социальным налогом.

4. В части налога на доход физического лица порядок возмещения понесенных индивидуальным предпринимателем расходов, связанных с выполнением поручения заказчика, аналогичен порядку выплат расходов, связанных с выполнением поручения заказчика, физическому лицу, работающему по договору подряда, поскольку объект налогообложения физического лица совпадает с объектом налогообложения предпринимателя без образования юридического лица (ст.209 НК РФ).

Что касается начисления единого социального налога, то объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям (ст.236 НК РФ).

Объектом налогообложения единым социальным налогом у индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением, а для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения является доход, определяемый исходя из стоимости патента (п.3 ст.236 НК РФ).

Следовательно, при возмещении расходов, связанных с выполнением поручения заказчика, единый социальный налог в случае использования упрощенной системы налогообложения, определяется и уплачивается исходя из стоимости патента независимо от того, возмещаются или нет расходы предпринимателю.

При использовании предпринимателем общей системы налогообложения компенсация расходов, связанных с выполнением поручения заказчика, является доходом и подлежит налогообложению, если договором между предпринимателем и заказчиком не предусмотрено возмещение данных расходов. В этом случае предприниматель вправе учесть свои расходы, связанные с направлением в другой город, при исчислении налогооблагаемой базы по единому социальному налогу.

5. Во избежание налоговых рисков рекомендуется включать следующие положения в заключаемые договоры:

а) заказчик обязуется обеспечить исполнителю возможность работать с теми документами, которые будут ему необходимы для выполнения задания заказчика;

б) в случае направления исполнителя в поездку по территории РФ или за ее пределы согласно п."а" договора заказчик обязуется за свой счет оплатить расходы, связанные с проездом и проживанием исполнителя во время поездки, или возместить их исполнителю в соответствии с гражданским законодательством РФ. Кроме того, заказчик компенсирует исполнителю другие документально подтвержденные расходы, понесенные исполнителем в связи с исполнением договора.

Р.И. Аземетшин,

П.И. Самсонов,

специалисты фирмы "ФБК"

1 декабря 2001 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2001 г.