Комментарий к ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов
и затрат по их обслуживанию"
С 1 января 2002 г. вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Данное Положение разработано отечественными методологами бухгалтерского учета во исполнение программы перехода Российской Федерации на международные стандарты учета и отчетности. ПБУ 15/01 практически полностью соответствует Международному стандарту финансовой отчетности (МСФО) 23 "Затраты по займам", однако в рамках действующего российского законодательства по бухгалтерскому учету и отчетности возникает большое количество вопросов и выявляется множество противоречий.
ПБУ 15/01 регламентирует порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности полученных организацией процентных займов и банковских кредитов и затрат по ним, а также заемных средств, привлеченных посредством выпуска облигаций и выдачи векселей.
Ничего кардинально нового в отношении раскрытия в бухгалтерском учете информации о сумме основного долга по кредитам и займам ПБУ 15/01 не содержит. Так, организация-заемщик (получатель кредита) учитывает основную сумму долга по кредитам и займам в составе кредиторской задолженности. При этом в зависимости от срока погашения задолженности по кредитному договору (договору процентного займа) в учете формируется долгосрочная или краткосрочная задолженность. Соответственно согласно Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, при получении кредитных (заемных) средств в учете организации-получателя делается запись по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (если срок погашения полученного кредита (займа) наступает более чем через 12 месяцев с момента получения) или 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (если срок погашения кредита (займа) наступает в течение 12 месяцев с момента получения) в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На этих же счетах учитываются займы, привлеченные путем выдачи векселей и выпуска облигаций.
Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то номинальная стоимость облигаций отражается по кредиту счета 66 или 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств, а сумма превышения цены размещения над их номинальной стоимостью - на счете 98 "Доходы будущих периодов". Сумма, отнесенная на счет 98, списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 в дебет счета 91.
Аналитический учет кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам.
Организации-заемщику предоставлено право самостоятельно решать, переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную в тот момент, когда до ее погашения согласно условиям договора остается менее 12 месяцев или нет. Такое решение организации должно быть закреплено в учетной политике.
Напомним, что формирование и раскрытие учетной политики организации регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н. В соответствии с данным нормативным документом при формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета организация имеет право выбора одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.
С нашей точки зрения, такую переклассификацию задолженности целесообразней проводить. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, активы и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе с подразделением в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Кроме того, по нашему мнению, информацию о переклассификации задолженности следует отдельно раскрывать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, с тем чтобы пользователи бухгалтерской отчетности располагали более точной информацией о состоянии задолженности организации. В ПБУ 15/01 предусмотрено требование раскрывать в пояснительной записке также информацию о недополученных суммах по кредитным договорам (договорам займа) в случае неисполнения или неполного исполнения кредитором (заимодавцем) условий договора.
Нововведением в отношении формирования информации о полученных кредитах и займах в бухгалтерском учете является то, что организация - получатель кредитных (заемных) средств в случае, если задолженность не погашена в срок, установленный договором, обязана отразить ее в бухгалтерском учете как просроченную. Для этого по счетам 66 и 67 следует организовать аналитический учет. На соответствующем субсчете указанных синтетических счетов просроченная задолженность должна числиться до ее полного погашения или до списания ее как задолженности с истекшим сроком исковой давности. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, задолженность с истекшим сроком исковой давности является внереализационным доходом организации и в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению подлежит списанию на счет 91.
Множество вопросов возникает в отношении метода учета затрат по займам и кредитам. Под затратами по займам и кредитам понимаются:
проценты по кредитным договорам и договорам займа;
проценты, дисконт по векселям и облигациям;
дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
курсовые и суммовые разницы по процентам по займам и кредитам в иностранной валюте или условных денежных единицах.
Согласно ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Данная формулировка является почти дословным переводом соответствующего абзаца МСФО 23. В ПБУ 15/01 так же, как и в МСФО 23, под инвестиционным активом (в МСФО 23 - квалифицируемый актив) понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. То есть к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие много времени и затрат на их приобретение и (или) строительство. Таким образом, основным критерием включения процентов в стоимость актива по ПБУ 15/01 помимо стоимости является длительный процесс подготовки объекта к использованию. Значит, если процесс подготовки материалов к использованию занимает достаточное количество времени, то в их стоимость включаются затраты по займам (кредитам), взятым на их приобретение. В противном случае данные затраты квалифицируются как расходы текущего периода. Однако в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденном приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, указано, что в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов (МПЗ) до принятия их к бухгалтерскому учету включаются начисленные проценты по кредитам и заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов, но никакого указания на период подготовки МПЗ к использованию в тексте документа нет.
Важно еще то, что объекты, приобретенные для продажи (независимо от срока их подготовки к продаже), в ПБУ 15/01 не рассматриваются как инвестиционные и, следовательно, включение затрат по займам, взятым на их приобретение, в стоимость этих объектов не допускается. Таким образом, опять имеется противоречие с ПБУ 5/01.
Заметим, что несмотря на почти дословный перевод текста МСФО 23 в международных стандартах финансовой отчетности подобных противоречий нет. Во-первых, в МСФО N 23 актив, подготовка которого к продаже требует значительного времени, рассматривается в качестве квалифицируемого, а также допускается капитализация затрат по займам, взятым на приобретение этих активов. Во-вторых, в стандарте, регулирующем бухгалтерский учет запасов в части включения затрат по займам в стоимость запасов, есть ссылка на МСФО 23 и капитализация затрат допускается только в случаях, разрешенных МСФО 23.
Вопросы вызывает также допущение ПБУ 15/01 капитализации затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение только амортизируемых активов. Согласно п.23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость такого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.
В соответствии с действующим законодательством по бухгалтерскому учету не подлежит амортизации стоимость следующих активов:
объектов основных средств, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени (земельные участки и объекты природопользования);
объектов жилищного фонда (жилых домов, общежитий, квартир и др.);
объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированных сооружений, судоходных обстановок и др.);
продуктивного скота, многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста.
Однако Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предусмотрено включение в первоначальную стоимость основных средств, по которой они принимаются к учету, в том числе процентов по целевым кредитам и займам, начисленным до принятия основных средств к учету. При этом капитализация данных затрат предусмотрена вне зависимости от того, амортизируется актив или нет. Заметим, что согласно МСФО капитализация затрат по приобретенным (сооруженным) активам также не ставится в зависимость от того, амортизируются активы или нет.
Обратим внимание на еще одно положение ПБУ 15/01, согласно которому затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Данная формулировка также дословно взята из МСФО 23. Такое допущение достаточно логично, ведь по условиям кредитных договоров (договоров займа) организация может получить средства раньше, чем необходимо будет израсходовать их на приобретение актива. И если компания осуществляет какую-либо инвестиционную деятельность, она может использовать временно свободные средства и получить доход. В таком случае часть затрат по кредиту (займу) будет как бы перекрыта полученным доходом от инвестиционной деятельности. Однако ПБУ 6/01 и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, предусматривается включение затрат по кредитам и займам в стоимость активов до их постановки на учет полностью.
ПБУ 15/01 предписывается включать затраты по кредитам и займам в стоимость инвестиционного актива при выполнении следующих условий:
возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
Что имеется в виду под "фактическим началом работ", в ПБУ 15/01 не разъяснено. В МСФО 23 данное понятие раскрывается следующим образом. К фактическому началу работ относится не только физическое создание актива, но и техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, например, деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. Так, затраты, понесенные по займам во время проведения землеустроительных работ для строительства, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако затраты по займам, понесенные тогда, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без каких-либо подготовительных работ на ней, не подлежат капитализации. По нашему мнению, примерно из такого же толкования понятия "фактическое начало работ" можно исходить и при капитализации затрат в соответствии с ПБУ 15/01.
В соответствии с требованиями рассматриваемого Положения затраты по полученным займам и кредитам перестают включаться в стоимость актива, на доведение которого до состояния использования привлекались заемные средства, в случае прекращения работ, связанных со строительством актива, на срок более 3 месяцев. Однако не ясно, что понимается под "прекращением работ". В тексте Положения есть уточнение, согласно которому не считается "прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопро
