ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (Н. Родителева, "Финансовая газета", N 4, январь 2002 г.)

ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"

В рамках дальнейшего реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации с учетом международных стандартов финансовой отчетности приказом Минфина России от 28.11.01 г. N 96н утверждено положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, которое отменяет одноименное ПБУ 8/98, утвержденное приказом Минфина России от 25.11.98 г. N 57н. В новой редакции ПБУ внесены определенные изменения в ранее действовавший порядок признания и отражения условных фактов хозяйственной деятельности (далее - УФХД), отражены последствия в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности.

УФХД - это такой факт хозяйственной деятельности организации, в отношении последствий которого на отчетную дату и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. последствия УФХД могут возникнуть или нет. В качестве примеров УФХД можно привести такие факты, как не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили; учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты; выданные организацией гарантийные обязательства; продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, другие аналогичные факты.

В ПБУ подчеркивается, что к УФХД не относятся снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказанным коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

Нормы ПБУ 8/01 применяются коммерческими организациями (кроме кредитных организаций), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. При этом ПБУ может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Последствиями УФХД, информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации, могут быть условные обязательства и условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. Условные обязательства подразделяются на существующие на отчетную дату обязательства организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность (например, начавшееся, но незавершенное в отчетном году судебное разбирательство), и возможные обязательства организации, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией (например, выданные гарантийные обязательства - возникновение обязательств зависит от того, потребуется или нет производить гарантийный ремонт проданных товаров).

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

В приложении к ПБУ 8/01 приведен примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с УФХД.

Условные обязательства и условные активы отражаются в бухгалтерской отчетности в случае их существенности. При этом отражаются все существенные последствия независимо от того, благоприятны они для организации или нет.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

В связи с обязательствами, существующими на отчетную дату, организации создают резервы. В указанном порядке могут создаваться резервы только при одновременном выполнении двух условий:

существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;

величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация, содержащая краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения и краткую характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства. Информация о возможных обязательствах раскрывается в пояснительной записке.

Резерв в связи с УФХД создается в зависимости от вида обязательства за счет расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов. Так, резерв в связи с гарантийными обязательствами создается за счет расходов по обычным видам деятельности; в связи с судебными разбирательствами - за счет внереализационных расходов организации и т.п.

Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении, для чего делается соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если организация получает после отчетной даты информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, то информация о таком условном обязательстве в бухгалтерской отчетности раскрывается в соответствии с требованиями ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденного приказом Минфина России от 25.11.98 г. N 56н. При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. ПБУ 8/01 установлены различные способы оценки величины условного обязательства организации: путем выбора из некоторого набора значений, путем выбора из интервала значений либо путем выбора из определенного набора интервалов значений.

Резервы в связи с УФХД создаются при формировании годовой бухгалтерской отчетности, кроме резервов в связи с гарантийными обязательствами организации по проданной продукции, отчисления в которые в целях равномерного включения расходов в затраты на производство могут производиться ежемесячно.

В конце отчетного года указанные резервы инвентаризируются в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49. При этом проверяются обоснованность и размер созданных резервов и их использование. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

остаться без изменения;

списана полностью на внереализационные доходы организации.

По указанному виду резервов может иметь место остаток на конец года.

При фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации в следующем за годом создания резервов отчетном году отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Условные активы для целей настоящего ПБУ не подлежат оценке в денежном выражении, не отражаются ни в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода, ни в бухгалтерской отчетности за отчетный период. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. Эта информация не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, и соответственно в бухгалтерской отчетности в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается информация, содержащая краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения. Дается краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

При формировании резервов в связи с условными обязательствами для каждого резерва дополнительно раскрывается информация:

о сумме резерва на начало и конец отчетного периода;

о сумме резерва, списанной в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

о неиспользованной (излишне начисленной) сумме резерва, отнесенной в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном настоящим ПБУ, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме. В пояснительной записке она должна лишь указать общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Н. Родителева,

Минфин России

"Финансовая газета", N 4, январь 2002 г.