Особенности бухгалтерского учета в жилищно-строительных кооперативах и товариществах собственников жилья (И. Фельдман, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, 6, 7, январь, февраль 2002 г.)

Особенности бухгалтерского учета в жилищно-строительных
кооперативах и товариществах собственников жилья

Жилищно-строительные (жилищные) кооперативы и товарищества собственников жилья (далее - ЖСК, ТСЖ) представляют собой негосударственные некоммерческие организации, создаваемые для управления и обеспечения эксплуатации общего имущества в кондоминиуме. Отличительная черта некоммерческой организации - то, что она не имеет извлечения прибыли в качестве основной цели своей деятельности (п.1 ст.50 ГК РФ). Данный признак в одинаковой мере присущ и ЖСК (ЖК) и ТСЖ. По организационно-правовым формам эти некоммерческие организации различаются. ЖСК (ЖК) относятся к потребительским кооперативам, тогда как ТСЖ представляют самостоятельную форму некоммерческой организации, регулируемую Федеральным законом от 15.06.96 г. N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья". Но это различие ощутимо проявляется лишь на сравнительно коротком начальном этапе деятельности ЖСК - при строительстве дома. После ввода дома в эксплуатацию и выплаты пайщиками паевых взносов ЖСК и ТСЖ практически становятся тождественными по всем признакам и характеристикам их деятельности:

а) ЖСК (ЖК) и ТСЖ преследуют одну и ту же цель - управление общим имуществом многоквартирного дома и обеспечение его эксплуатации;

б) совершенно одинаков характер их уставной деятельности (здесь и далее под "уставной" понимается основная некоммерческая деятельность, в целях которой созданы ЖСК, ТСЖ);

в) совершенно одинаковы источники финансирования уставной деятельности ЖСК, ТСЖ;

г) ЖСК (ЖК) и ТСЖ имеют одинаковую организационную структуру: добровольное, основанное на членстве объединение граждан и юридических лиц с совпадающими правами и обязанностями;

д) идентична структура управления этими организациями: высший орган - общее собрание, исполнительный орган - правление во главе с председателем, контрольный орган - ревизионная комиссия (ревизор);

е) самое главное: ЖСК (ЖК) с полностью выплаченными паевыми взносами и ТСЖ характеризуются одинаковыми отношениями собственности (п.1 ст.4 Федерального закона "О товариществах собственников жилья").

Отсюда следуют важные практические выводы:

1) все требования и рекомендации по бухгалтерскому учету в равной мере применимы к ЖСК (ЖК) и ТСЖ;

2) ЖСК (ЖК) и ТСЖ должны рассматриваться как равные налогоплательщики.

Это означает, что бухгалтерский учет и налогообложение ЖСК (ЖК) и ТСЖ идентичны.

Целевые поступления

Особенностью некоммерческой организации является то, что основным источником финансирования уставной деятельности служат целевые поступления. В ЖСК и ТСЖ целевые поступления - это главным образом денежные целевые взносы владельцев квартир, представляющие собой обязательные платежи.

В ЖСК и ТСЖ различают следующие виды целевых поступлений:

паевые взносы - денежные (имущественные) взносы на создание (приращение) недвижимого имущества, поступившие от членов ЖСК (ЖК) и других лиц, имеющих право на паенакопления. Паевые взносы осуществляются в начальный период деятельности ЖСК (ЖК), когда создаваемое имущество (квартиры в многоквартирном доме) еще не принадлежит пайщикам. В ТСЖ паевые взносы отсутствуют, так как к моменту создания товарищества его члены уже являются собственниками своего жилья;

членские взносы - денежные средства, вносимые участниками долевой собственности (домовладельцами) на покрытие расходов по содержанию, обслуживанию и ремонту общего имущества ЖСК и ТСЖ. Членские взносы делятся на вступительные - связанные с повышенными расходами в начальный период деятельности, а также с приемом новых членов; текущие - периодически вносимые на покрытие текущих расходов; дополнительные - вносимые домовладельцами на покрытие убытков. Необходимо обратить внимание на то, что определение "членские" относится здесь не только к формальным членам ЖСК и ТСЖ, но и ко всем домовладельцам (употребляется в смысле "член домовладения");

коммунальные платежи - текущие платежи на покрытие индивидуальных расходов домовладельцев по коммунальным услугам, услугам радиосвязи, телевидения и пр.;

бюджетные поступления - денежные средства, ассигнуемые из бюджета в виде жилищных субсидий, дотаций на содержание, обслуживание и ремонт общего имущества ЖСК и ТСЖ, компенсаций льгот на оплату коммунальных услуг, премий и поощрений за образцовое содержание домовладения и на другие цели;

прочие целевые поступления - взносы инвесторов, благотворительные и другие взносы физических и (или) юридических лиц.

Целевые поступления, будучи основой финансирования, занимают центральное место в бухгалтерском учете ЖСК и ТСЖ. Счет 86 "Целевое финансирование" постоянно из месяца в месяц фигурирует в хозяйственных операциях ЖСК и ТСЖ при начислении платежей, поступлении целевых средств и их расходовании. К счету 86 обычно открывают субсчета по каждому виду целевых поступлений.

Смета ЖСК и ТСЖ

Смета (финансовый план) утверждается общим собранием ЖСК, ТСЖ и служит основой для финансирования их деятельности в течение календарного года. Если ЖСК, ТСЖ осуществляют только уставную деятельность, то достаточно формировать одну смету расходов, так как доходы при этом полностью совпадают с суммой целевых поступлений. При наличии предпринимательской деятельности утверждаются смета расходов и смета доходов.

Смета расходов может иметь следующую структуру:

1. Содержание и обслуживание жилищного фонда:

1) заработная плата обслуживающего персонала, выплачиваемая по трудовым и гражданско-правовым договорам. К обслуживающему персоналу относятся лица, осуществляющие техническое, административное и хозяйственное обслуживание домовладения;

2) расходы по техническому обслуживанию, санитарному содержанию и управлению эксплуатацией домовладения, осуществляемым сторонней организацией;

3) расходы на инвентарь и хозяйственные принадлежности;

4) расходы на материалы;

5) содержание конторы правления (отопление, водоснабжение, освещение, оплата телефона);

6) коммунальные услуги по содержанию общего имущества;

7) канцелярские и почтовые расходы;

8) обучение обслуживающего персонала (повышение квалификации, приобретение нормативно-правовых документов и специальной литературы);

9) приобретение основных средств (хозяйственное оборудование, оргтехника, компьютеры, конторская мебель и пр.);

10) содержание и ремонт основных средств;

11) отчисления в резерв на восстановление и замену основных средств;

12) оплата консультационных услуг;

13) оплата услуг банка;

14) служебные разъезды;

15) земельный налог или арендная плата за землю;

16) расходы по страхованию имущества;

17) членские взносы коллективного участника союза, ассоциации, клуба.

2. Ремонт жилищного фонда:

1) текущий и капитальный ремонт строительных конструкций здания;

2) текущий и капитальный ремонт инженерного оборудования;

3) отчисления в резерв на ремонт жилищного фонда.

3. Прочие расходы:

1) премии персоналу;

2) материальная помощь;

3) представительские расходы;

4) непредвиденные расходы.

4. Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью:

1) представляющие долю от расходов по уставной деятельности;

2) осуществляемые сверх расходов по уставной деятельности.

Структура сметы доходов более проста.

1. Целевые поступления:

1) членские взносы;

2) бюджетные поступления;

3) прочие целевые поступления.

2. Доходы от предпринимательской деятельности.

При составлении сметы расходов не учитываются предполагаемые доходы от предпринимательской деятельности. Что же касается сметы доходов, то в ней сумма членских взносов может уменьшаться за счет доходов от предпринимательской деятельности. Доходы и расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, отражаются в смете по стоимости за вычетом налога на добавленную стоимость. Не следует искусственно уравнивать общие суммы расходов и доходов, как это иногда практикуется. Смета доходов вполне может превышать смету расходов. И, наоборот, при наличии экономии расходов на начало года смета расходов может превышать смету доходов.

Предпринимательская деятельность

Согласно п.3 ст.50 ГК РФ некоммерческие организации наряду с уставными функциями могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей некоммерческой организации.

Наиболее распространенными видами доходов от предпринимательской деятельности ЖСК и ТСЖ являются:

поступления от сдачи в аренду общего имущества, принадлежащего домовладельцам на правах долевой собственности (чаще всего нежилых помещений и мест под рекламу);

поступления от сдачи в аренду имущества, принадлежащего ЖСК, ТСЖ;

проценты и иные доходы по ценным бумагам;

проценты от размещения на депозитных счетах денежных средств, являющихся доходом от предпринимательской деятельности.

Значительно реже встречаются доходы от обычных видов деятельности, к которым относится выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Например, иногда ЖСК и ТСЖ предоставляют коммунальные услуги своим арендаторам. Известны также случаи оказания консультационных и иных информационных услуг.

ЖСК и ТСЖ направляют доходы от предпринимательской деятельности на покрытие затрат по содержанию, обслуживанию и ремонту общего имущества и других расходов, соответствующих уставной деятельности организаций.

Рабочий план счетов

Рабочий план счетов формируют на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Рабочий план счетов является элементом учетной политики. При его формировании основное внимание уделяют отбору соответствующих счетов и введению необходимых субсчетов, обеспечивающих правильное и полное отражение специфики организации. При этом для счетов первого порядка сохраняют наименования, принятые в Плане счетов. Содержание, нумерация и наименование субсчетов могут меняться в зависимости от особенностей хозяйственной деятельности и ведения бухгалтерского учета. Главное - не перегружать рабочий план теми счетами, которые не свойственны ЖСК и ТСЖ или использование которых маловероятно. Следует иметь в виду, что при необходимости бухгалтер может использовать любой счет, предусмотренный Планом счетов, независимо от того, включен этот счет в рабочий план счетов или нет.

Для составления рабочего плана счетов бухгалтер может воспользоваться данными, приведенными в табл.1, 2 и 3. При осуществлении только уставной деятельности используют рабочий план счетов, представленный в табл.1. Если предпринимательская деятельность заключается в сдаче имущества в аренду, рабочий план счетов составляют на основе табл.1 и 2. Если предпринимательством является осуществление обычных видов деятельности (производство и продажа продукции, выполнение работ, оказание услуг), в рабочий план счетов включают данные табл.1 и 3. При сдаче имущества в аренду и осуществлении обычных видов деятельности рабочий план счетов формируют по данным табл.1, 2 и 3. Одновременно это позволяет обеспечить раздельный учет уставной и предпринимательской деятельности.

В табл.1 субсчет 86-2 вводится для отражения сумм, остающихся у ЖСК и ТСЖ в виде ценовых скидок за оптовую реализацию услуг некоторыми ресурсоснабжающими организациями.

Таблица 1

Рабочий план счетов для уставной деятельности

Наименование счета	N счета	Номер и наименование субсчета
1	2	3
Основные средства	01	1. Жилищный фонд, принадлежащий ЖСК, ТСЖ 2. Прочие основные средства, используе- мые в уставной деятельности 9. Выбытие основных средств
Вложения во внеоборот- ные активы	08	По видам вложений
Касса	50
Расчетные счета	51
Специальн. счета в бан- ках	55	3. Депозитные счета
Расчеты с поставщиками и подрядчиками	60	По каждой ресурсоснабжающей организации
Расчеты по налогам и сборам	68	3. Расчеты по налогу на доходы физичес- ких лиц 4. Расчеты по земельному налогу
Расчеты по социальному страхованию и обеспече- нию	69	1. Расчеты с Фондом социального страхо- вания по травматизму и профзаболеваниям 2. Расчеты по обязательному пенсионному страхованию
Расчеты с персоналом по оплате труда	70
Расчеты с подотчетными лицами	71
Расчеты с персоналом по прочим операциям	73
Расчеты с разными деби- торами и кредиторами	76	1. Расчеты с жильцами 2. Учет невыясненных сумм 3. Учет сумм, уплаченных жильцами, но не поступивших на расчетный счет
Целевое финансирование	86	1. Целевые поступления от жильцов 2. Скидки в оплате услуг поставщиков 3. Жилищные субсидии 4. Субсидии на покрытие льгот 5. Целевые поступления, вложенные во внеоборотные активы
Резервы предстоящих расходов	96	1. Расходы по смете 2. Резерв на восстановление (замену) прочих основных средств 3. Резерв на ремонт домовладения
Забалансовые счета: Арендованные основные средства Бланки строгой отчет- ности Износ основных средств	001 006 010

В табл.2 и 3 к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" введен активный субсчет 84-2 для отражения сумм чистой прибыли, используемых в течение года. В синтетическом учете указанные суммы образуют активную часть развернутого сальдо по счету 84.

Таблица 2

Рабочий план счетов для предпринимательской деятельности
(сдача имущества в аренду)

Наименование счета	N счета	Номер и наименование субсчета
1	2	3
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	19	4. НДС в составе расходов арен- додателя по объекту аренды
Расчеты по налогам и сборам	68	1. Расчеты по НДС 2. Расчеты по налогу на прибыль 5. Расчеты по налогу на пользо- вателей автомобильных дорог
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами	76	6. Расчеты с арендатором
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	84	1. Чистая прибыль (чистый убы- ток) на начало года 2. Использование чистой прибыли в течение года 3. Прибыль, вложенная во внеобо- ротные активы
Прочие доходы и расходы	91	1. Доход от аренды 2. Расходы по объекту аренды 3. НДС в составе дохода от арен- ды 9. Сальдо доходов и расходов
Расходы будущих периодов	97	По видам расходов
Доходы будущих периодов	98	По видам доходов
Прибыли и убытки	99	1. Финансовый результат 2. Налог на прибыль

Таблица 3

Рабочий план счетов для предпринимательской деятельности
(оказание платных услуг)

Наименование счета	N счета	Номер и наименование субсчета
1	2	3
Основные средства	01	3.Прочие основные средства, используемые в предпринимательской деятельности
Амортизация основных средств	02	1.Амортизация основных средств, использу- емых в предпринимательской деятельности
Материалы	10
Налог на добавленную стоимость по приобре- тенным ценностям	19	1. НДС при приобретении основных средств 3. НДС по приобретенным материальным цен- ностям
Общехозяйственные расходы	26	1. Расходы по оказанию платных услуг
Расчеты с покупателя- ми и заказчиками	62	По каждому покупателю и заказчику
Расчеты по налогам и сборам	68	1. Расчеты по НДС 2. Расчеты по налогу на прибыль 5. Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог
Расчеты с разными де- биторами и кредитора- ми	76	4. Расчеты, связанные с оказанием платных услуг
Добавочный капитал	83	1.Дооценка прочих основных средств, испо- льзуемых в предпринимательской деятель- ности
Нераспределенная при- быль (непокрытый убыток)	84	1. Чистая прибыль (чистый убыток) на на- чало года 2. Использование чистой прибыли в течение года 3. Прибыль, вложенная во внеоборотные активы
Продажи	90	1. Выручка от оказания платных услуг 2. Себестоимость услуг 3. НДС в составе выручки 9. Сальдо продаж
Прочие доходы и рас- ходы	91	1. Прочие доходы 2. Прочие расходы 9. Сальдо прочих доходов и расходов
Расходы будущих пери- одов	97	По видам расходов
Доходы будущих перио- дов	98	По видам доходов
Прибыли и убытки	99	1. Финансовый результат 2. Налог на прибыль

ЖСК и ТСЖ, не перешедшие на новый План счетов в 2001 г., должны были сделать это с 1 января 2002 г. Для этого необходимо было закрыть все заменяемые счета и открыть соответствующие им счета нового Плана счетов. Оформляется это обычными бухгалтерскими записями с использованием корреспонденции старых и новых счетов. Переходные записи - это не хозяйственные операции, поэтому они не могут быть присоединены к перечню хозяйственных операций ни 2001 г., ни 2002 г. В оборотной ведомости по счетам для них отводится отдельная графа оборотов между конечными сальдо 2001 г. и начальными сальдо на 1 января 2002 г.

Перечень записей по переходу ЖСК и ТСЖ на новый План счетов приведен в табл.4 (жирным шрифтом выделены счета нового Плана счетов).

Таблица 4

Содержание записи	Кор-я счетов
	Дебет	Кредит
Уставная деятельность 1. Перечислен остаток целевых поступлений 2. Перечислена экономия по смете 3. Перечислен перерасход по смете 4. Средства труда со сроком более 1 года отнесены из МБП к основным средствам: а) отражена первоначальная стоимость б) списан износ МБП в) износ перечислен на забалансовый счет 5. Прочие МБП: отнесены на материалы (субсчет "Инвентарь и хозяйствен- ные принадлежности") списаны на целевые расходы 6. Списан начисленный износ МБП (п.5): отнесенных на материалы списанных на целевые расходы 7. Стоимость отчужденного жилищного фонда исключена из ба- ланса Предпринимательская деятельность 1. Перечислен остаток на счете 88-1: нераспределенная прибыль отчетного года непокрытый убыток отчетного года 2. Перечислен остаток на счете 88-2: нераспределенная прибыль прошлых лет непокрытый убыток прошлых лет 3. Перечислены доходы будущих периодов 4. Перечислены расходы будущих периодов 5. Перечислена кредиторская задолженность по налогу на пользователей автодорог 6. Используемые в предпринимательской деятельности средст- ва труда со сроком более 1 года отнесены из МБП к ос- новным средствам: а) отражена первоначальная стоимость б) отражена амортизация	96 * 96-1 01-2 13 010 10-9 86-1 13 13 88-4 88-1 84-1 88-2 84-1 83 97 67 01-3 13	86-1 96-1 * 12 86-1 12 12 10-9 86-1 01-1 84-1 88-1 84-1 88-2 98 31 68-5 12 02
(*) Указывается номер счета, который в ЖСК и ТСЖ используется для отражения расходов по смете.

Учет основных средств

В течение нескольких лет единственным нормативным документом по вопросу учета основных средств было письмо Минфина России от 29.10.93 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве". Но оно было адресовано не ЖСК и ТСЖ, а предприятиям жилищно-коммунального хозяйства, имеющим на своих балансах объекты жилищного фонда. Тем не менее многие ЖСК и ТСЖ использовали основные положения данного письма в своем бухгалтерском учете. В 1997 г. Госстрой России приказом от 14.07.97 г. N 17-45 утвердил Рекомендации по организации финансового и бухгалтерского учета для товариществ собственников жилья, в которых формулировка письма N 118 была распространена и на ТСЖ: "товарищества, имеющие на своем балансе жилые дома" (п.4.1). В результате этого нередко в бухгалтерских балансах как ТСЖ, так и ЖСК ошибочно отражается стоимость всего жилищного фонда.

В соответствии с п.2 ст.8 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с последующими изменениями и дополнениями) и п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (с последующими изменениями), нормы бухгалтерского учета основываются на допущении имущественной обособленности организации. Данное требование, непосредственно вытекающее из гражданско-правового определения юридического лица (ст.48 Гражданского кодекса Российской Федерации), означает, что на балансе предприятия должно учитываться только то имущество, которое принадлежит ему по праву собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Имущество на праве хозяйственного ведения (ст.294 ГК РФ) или оперативного управления (ст.296 ГК РФ) обычно принадлежит государственным или муниципальным унитарным предприятиям и учреждениям. Никакого отношения к ЖСК и ТСЖ это не имеет. Отражение или неотражение жилищного фонда в балансе ЖСК и ТСЖ определяется только правом собственности.

Если все члены ЖСК (ЖК) полностью внесли свои паевые взносы за квартиры, то собственниками жилищного фонда становятся владельцы квартир - каждый в отдельности (п.4 ст.218 ГК РФ). При этом владельцу квартиры принадлежит также соответствующая доля в праве собственности на общее имущество дома (ст.289, 290 ГК РФ). В таком случае жилищный фонд не принадлежит ЖСК (ЖК) как юридическому лицу. Для ТСЖ это положение должно всегда соблюдаться, поскольку с самого начала товарищество создается собственниками квартир (ст.291 ГК РФ).

Таким образом, можно сделать вывод, что жилищный фонд ЖСК (ЖК) с полностью выплаченными паями и жилищный фонд ТСЖ не должны отражаться в бухгалтерских балансах этих организаций. Исключение составляет начальный период функционирования ЖСК (ЖК), когда еще имеются полностью не оплаченные квартиры. Собственником таких квартир остается ЖСК (ЖК) (п.3 ст.213 ГК РФ). Следовательно, в этот начальный период стоимость указанных квартир (включая долю общего имущества) должна учитываться на балансе ЖСК (ЖК). На балансе ТСЖ в начальный период также могут числиться квартиры, которые выкуплены товариществом у инвестора, но пока еще не принадлежат конкретным физическим лицам.

Хозяйственные операции по учету жилищного фонда в начальный период деятельности ЖСК (ЖК) представлены в табл.5. При полностью выплаченных паевых взносах сальдо по субсчету 01-1 "Жилищный фонд, принадлежащий ЖСК, ТСЖ" становится равным нулю, а источник целевого финансирования (счет 86 по новому Плану счетов) с этого момента не содержит сумм паенакоплений.

Таблица 5

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Начислены паевые взносы членов ЖСК Внесена часть паевых взносов Отражены расходы по строительству дома Оплачены расходы по строительству Завершенное строительство принято по акту и зарегистрировано в установленном порядке Членом ЖСК полностью выплачен паевой взнос (отражена стоимость выбывающего жилищного фонда) Стоимость выбывшего (полностью оплаченного) жилищного фонда списана с баланса	76 51 08-3 60 01-1 01-9 86	86 76 60 51 08-3 01-1 01-9

Объекты основных средств, не относящиеся к жилищному фонду и приобретенные за счет средств, находящихся в собственности ЖСК и ТСЖ, представляют собой прочие основные средства. К ним, в частности, относятся объекты внешнего благоустройства, приобретенные оборудование, приборы, компьютеры, оргтехника, конторская мебель и др.

Первоначальная стоимость прочих основных средств формируется с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Если ЖСК и ТСЖ осуществляют наряду с уставной предпринимательскую деятельность, то необходим раздельный учет прочих основных средств, предназначенных для использования в той или иной деятельности. С этой целью к счету 01 "Основные средства" должны быть открыты субсчета 01-2 "Прочие основные средства, используемые в уставной деятельности" и 01-3 "Прочие основные средства, используемые в предпринимательской деятельности".

Поступление и выбытие прочих основных средств ЖСК и ТСЖ отражаются с помощью хозяйственных операций, представленных в табл.6 и 7.

Следует обратить внимание на то, что согласно новому Плану счетов четко различаются понятия "износ" и "амортизация" основных средств. Уставная деятельность некоммерческих организаций не связана с производством продукции, поэтому у них не может иметь место амортизация как один из элементов себестоимости продукции. Это означает, что все основные средства ЖСК и ТСЖ должны отражаться в балансе по первоначальной стоимости вплоть до их выбытия. Износ основных средств в этом случае отражается на забалансовом счете 010.

Учет расходов по смете

Если вопрос учета целевых поступлений (доходов) решается однозначно - для этого используются синтетический счет "Целевое финансирование" и его субсчета, то по поводу учета расходов мнения расходятся. Для этого используют счета 20, 26, 29. Некоторые ЖСК и ТСЖ вообще обходятся без счетов учета затрат, сразу списывая их на целевые поступления. Большинство специалистов рекомендуют использовать для отражения расходов по уставной некоммерческой деятельности бухгалтерские счета, предназначенные для учета производственных затрат. В частности, в Рекомендациях Госстроя России предлагается использовать для этой цели счет 20 "Основное производство".

Такие рекомендации, на наш взгляд, ничем не оправданны. Уставная деятельность ЖСК, ТСЖ и других некоммерческих организаций не связана с приростом имущества, и в таких условиях увеличение активов искажает реальное состояние дел.

Таким образом, счет для отражения расходов по уставной деятельности некоммерческой организации не может быть активным. На этом счете расходы по уставной деятельности должны отражаться не в виде увеличения активов, а путем дебетования источника.

Каждая статья сметы расходов - это, в сущности, аналитический счет. Объединяет эти аналитические счета их принадлежность смете. В бухгалтерском учете каждая группа аналитических счетов обобщается на определенном синтетическом счете. Поэтому напрашивается вывод о том, что необходимо иметь отдельный синтетический счет (или субсчет) для сметы расходов. Необходимость введения для сметы отдельного синтетического счета вытекает также из принятого в бухгалтерском учете принципа начисления. Понятно, что начислить предусмотренные сметой расходы можно лишь при наличии отдельного синтетического счета для сметы. Больше всего для этой цели подходит счет 96 "Резервы предстоящих расходов" (по старому Плану счетов - счет 89). Ежемесячное начисление расходов по смете, т.е. формирование источника финансирования на ближайший период, можно рассматривать как пополнение резерва предстоящих расходов ЖСК и ТСЖ. К счету 96 могут быть открыты следующие субсчета:

96-1 "Расходы по смете";

96-2 "Резерв на восстановление прочих основных средств";

96-3 "Резерв на ремонт домовладения".

Аналогично обычным операциям формирования резерва предстоящих расходов субсчет 96-1 ежемесячно кредитуется в размере предполагаемой суммы расходов в пределах утвержденной сметы в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование". Фактические расходы по смете выступают как использование резерва и отражаются по дебету субсчета 96-1.

Хозяйственные операции

В табл.6 представлен практически полный перечень хозяйственных операций при осуществлении в уставной деятельности ЖСК и ТСЖ. К текущим отнесены операции, которые могут повторяться из месяца в месяц. К ним относятся операции по учету целевых поступлений, расчетов с поставщиками, расчетов с жильцами, расходов по смете, расчетов по налогам и взносам, денежных средств.

Таблица 6

Уставная деятельность

Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1	2	3
Текущие операции 1. Начислено за услуги ДЕЗ 2. Выделена льгота, покрываемая из бюджета 3. Начислено за услуги ГУП "Мосгортепло" 4. Начислено за обслуживание коллективной антенны 5. Отражена скидка в оплате услуг (п.4) 6. Начислено за услуги городской радиотрансляцион- ной сети 7. Отражена скидка в оплате услуг (п.6) 8. Начислены расходы по смете 9. Начислены дополнительно средства на ремонт 10. Отчислены предусмотренные сметой средства на ремонт 11. Начислены расходы по обслуживанию домофона, ко- дового замка 12. Начислены расходы за телефон	86-1 86-4 86-1 86-1 60-3 86-1 60-4 86-1 76-1 96-1 86-1 86-1	60-1 60-1 60-2 60-3 86-2 60-4 86-2 96-1 96-3 96-3 60-5 60-6
13. Оплачены услуги	60 (~)	51
14. Поступила субсидия за январь 15. Поступила субсидия на покрытие льгот 16. Поступила невыясненная сумма 17. Поступившая сумма (п.16) зачтена жильцам 18. Поступившая сумма (п.16) перечислена сторонней организации 19. Обнаружена сумма, уплаченная жильцами, но не по- ступившая на расчетный счет 20. Внесенная сумма обнаружена банком 21. Списана безнадежно потерянная сумма 22. Списана безнадежно невыясненная сумма 23. Получены деньги в банке по чеку N ___ от _______ 24. Выданы деньги под отчет 25. Представлен Ивановым А.И. авансовый отчет N ____ от _________ 26. Оплачены наличными услуги поставщика 27. Внесен остаток подотчетной суммы 28. Выдан перерасход по авансовому отчету	51 51 51 76-2 76-2 76-3 51 86-1 76-2 50 71 96-1 60 (~) 50 71	86-3 86-4 76-2 76-1 51 76-1 76-3 76-3 86-1 51 50 71 71 71 50
29. Начислена заработная плата сотрудникам 30. Начислено пособие по временной нетрудоспособно- сти 31. Удержан налог на доходы физических лиц 32. Начислены платежи в ФСС (0,3%) 33. Начислен взнос по обязательному пенсионному страхованию 34. Выдана заработная плата 35. Перечислена заработная плата 36. Перечислен налог на доходы физических лиц 37. Перечислены взносы в ФСС 38. Перечислен взнос в Пенсионный фонд	96-1 69-1 70 96-1 96-1 70 70 68-3 69-1 69-2	70 70 68-3 69-1 69-2 50 51 51 51 51
39. Отражены санкции со стороны налоговой службы 40. Уплачены пени, штраф налоговому органу	86-1 68 (~)	68 (~) 51
41. Выполнен ремонт подрядной организацией 42. Оплачен ремонт	96-3 60 (~)	60 (~) 51
43. Начислены платежи жильцов за месяц 44. Поступили платежи жильцов на расчетный счет 45. Банком удержаны комиссионные с наличных платежей 46. Жилищная субсидия зачтена жильцам 47. Поступили проценты по остатку на расчетном счете 48. Банком удержаны комиссионные за обслуживание	76-1 51 96-1 86-3 51 96-1	86-1 76-1 76-1 76-1 91-1 51
49. Начислен земельный налог 50. Перечислен земельный налог	96-1 68-4	68-4 51
51. Уплачен вступительный взнос	50	86-1
Приобретение основных средств 1. Для уставной деятельности приобретен объект ос- новных средств (покупная цена включая НДС)*(1) 2. Оплачена стоимость объекта основных средств 3. Отражены расходы по доставке объекта (включая НДС)*(1) 4. Оплачены транспортные расходы 5. Отражены расходы по подготовке объекта к исполь- зованию (включая НДС)*(1) 6. Оплачены расходы по подготовке объекта 7. Объект основных средств принят на баланс по пол- ной первоначальной стоимости 8. Первоначальная стоимость объекта основных средств отнесена на расходы по смете (для слу- чая, когда расходы на приобретение объекта были предусмотрены сметой) Выбытие основных средств 1. Списана первоначальная (восстановительная) стои- мость выбывшего объекта основных средств 2. Объект списан с баланса: в случае продажи(относится на операционные расходы) в других случаях (относится на целевые поступления) 3. Отражен операционный доход от продажи объекта 4. Основные средства оплачены покупателем 5. Отражен финансовый результат от продажи объекта: прибыль убыток 6. Скорректирован источник	08 60 (~) 08 76 (~) 08 (~) 01-2 96-1 01-9 91-2 86-1 62 51 91-9 99-1 86-5	60 (~) 51 76 (~) 51 (~) 51 08 86-5*(2) 01-2 01-9 01-9 91-1 62 99-1 91-9 86-1
Приобретение материалов, предусмотренное сметой 1. Приобретены материалы для уставной деятельности 2. Отражено приобретение материалов согласно аван- совому отчету 3. Оплачена поставщику стоимость материалов 4. Оплачены расходы по авансовому отчету	96-1 96-1 60 (~) 71	60 (~) 71 51 50
Значок (~) означает использование разных счетов или субсчетов. *(1) В данном случае НДС является невозмещаемым налогом, поэтому его сумма включается в первоначальную стоимость основных средств. *(2) Данная операция отражает тот факт, что целевые средства, зарезервированные сметой, не истрачены, а возвращены в виде объекта основных средств.

Для удобства пользования все текущие хозяйственные операции сведены в одну таблицу в порядке их проведения в течение месяца.

В табл.7 показаны хозяйственные операции, возникающие при осуществлении ЖСК и ТСЖ предпринимательской деятельности. Операция 9 в табл.7 означает получение доходов физическими лицами (жильцами) в натуральной форме (п.2 ст.211 НК РФ). В соответствии с п.II-1 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 29.11.2000 г. N БГ-3-08/415 (с изм. и доп. от 5.03.01 г.), о таких доходах и соответствующей задолженности по налогу на доходы физических лиц бухгалтерия ЖСК и ТСЖ должна в течение месяца проинформировать налоговый орган. С целью сокращения объема направляемой информации рекомендуется данную операцию отражать в бухгалтерском учете один раз в конце года.

Таблица 7

Предпринимательская деятельность

Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1	2	3
Аренда 1. Начислена арендная плата 2. Начислен НДС по арендной плате 3. Отражены расходы арендодателя по объекту аренды 4. Выделен НДС по расходам арендодателя 5. Зачтен НДС по расходам арендодателя по объекту аренды	76-6 91-3 91-2 19-4 68-1	91-1 68-1 (~) (~) 19-4
6. Часть прибыли использована на покрытие расходов по смете 7. Часть прибыли использована на покрытие долга ресурсоснабжающим организациям и другим постав- щикам 8. Часть прибыли направлена на пополнение ремонт- ного фонда 9. Жилищно-коммунальные платежи жильцов покрыты за счет прибыли	84-2 84-2 84-2 84-2	96-1 60 (~) 96-3 76-1
10. Поступила арендная плата 11. Начислен налог на пользователей автомобильных дорог 12. Определен финансовый результат от аренды: прибыль убыток 13. Начислен налог на прибыль 14. Уплачен НДС 15. Уплачен налог на пользователей автомобильных дорог 16. Уплачен налог на прибыль	51 91-2 91-9 99-1 99-2 68-1 68-5 68-2	76-6 68-5 99-1 91-9 68-2 51 51 51
17. Закрыт субсчет 91-1 (в конце года) 18. Закрыт субсчет 91-2 (в конце года) 19. Закрыт субсчет 91-3 (в конце года) 20. Закрыт субсчет 84-2 (в конце года) 21. Закрыт счет 99 при реформации баланса (в конце года): закрыт субсчет 99-2 списана чистая прибыль списан чистый убыток	91-1 91-9 91-9 84-1 99-1 99-1 84-1	91-9 91-2 91-3 84-2 99-2 84-1 99-1
Обычные виды деятельности (платные услуги) 1. Приобретены материалы, необходимые для оказания платных услуг (без НДС) 2. Отражен НДС по приобретенным материалам 3. Оплачены расходы 4. Зачтен НДС по оплаченным расходам 5. Израсходованы материалы 6. Начислена заработная плата 7. Начислен единый социальный налог на все выпла- ты, относимые на себестоимость услуг 8. Начислена амортизация основных средств, исполь- зуемых в предпринимательской деятельности 9. Начислен налог на пользователей автомобильных дорог 10. Расходы отнесены на себестоимость услуг 11. Получена выручка от оказания услуг (включая НДС 12. Начислен НДС в составе выручки 13. Определен финансовый результат (в конце каждого месяца): прибыль убыток 14. Начислен налог на прибыль	10 19-3 60, 76 68-1 26 26 26 26 26 90-2 62 90-3 90-9 99-1 99-2	60, 76 60, 76 51 19-3 10 70 69 02-1 68-5 26 90-1 68-1 99-1 90-9 68-2
Приобретение основных средств 1. Приобретены основные средства для использования в предпринимательской деятельности (без НДС) 2. Отражен НДС 3. Оплачена стоимость объекта основных средств 4. Отражены расходы по доставке объекта 5. Оплачены расходы по доставке 6. Объект основных средств принят на баланс по полной первоначальной стоимости 9. Отражен источник финансирования - чистая при- быль	08 19-1 60 08 (~) 01-3 84-2	60 60 51 (~) 51 08 84-3
Выбытие основных средств 1. Списана первоначальная (восстановительная) сто- имость выбывшего объекта основных средств 2. Списана начисленная амортизация 3. Объект списан с баланса (остаточная стоимость объекта отнесена на операционные расходы) 4. Отражен операционный доход от продажи объекта 5. Начислен НДС 6. Основные средства оплачены покупателем 7. Отражены возвратные отходы при ликвидации объ- екта 8. Списан добавочный капитал (отнесен на нераспре- деленную прибыль) 9. Отражен финансовый результат: прибыль убыток 10. Скорректирован источник: целевые поступления прибыль	01-9 02-1 91-2 62 91-3 51 10 83 91-9 99 86-5 84-3	01-3 01-9 01-9 91-1 68-1 62 91-1 84-1 99 91-9 86-1 84-1

При осуществлении обычных видов предпринимательской деятельности связанные с ними расходы отражают на счетах учета затрат на производство. Себестоимость продукции (работ, услуг) аккумулируется в течение отчетного года по дебету активного субсчета 90-2, а выручка от реализации продукции (включая НДС) - по кредиту пассивного субсчета 90-1. Финансовый результат ежемесячно отражают путем списания с субсчета 90-9 образовавшегося за месяц сальдо по счету 90 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Форма бухгалтерского учета

Компьютерные бухгалтерские программы пока еще широко не применяются в ЖСК и ТСЖ. Большинство бухгалтеров продолжает работать "вручную". В этом случае нецелесообразно использовать формы бухгалтерского учета, предназначенные для больших бухгалтерий (например, мемориально-ордерную и журнально-ордерную). Если всю бухгалтерию ведет один человек, наиболее удобна модифицированная форма бухгалтерского учета, в которой используются следующие регистры:

журнал хозяйственных операций (табл. 8);

оборотная ведомость по бухгалтерским счетам (табл. 9).

Таблица 8

Дата	Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов		Сумма
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5

Таблица 9

Номер счета	Сальдо на 1.01.02 г.		Оборот за январь		Сальдо на 1.02.02 г.
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6	7

Оборотная ведомость содержит все бухгалтерские счета, используемые в ЖСК и ТСЖ согласно рабочему плану счетов. Сальдо по счетам рассчитывают на начало каждого месяца. В итоговой строке оборотной ведомости должны совпадать суммы дебетовых и кредитовых сальдо, а также суммы дебетовых и кредитовых оборотов. В таком виде оборотная ведомость заменяет Главную книгу и служит основанием для составления бухгалтерского баланса.

Бухгалтерская отчетность

В соответствии с п.86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (в ред. последующих приказов Минфина России), ЖСК и ТСЖ составляют и представляют бухгалтерскую отчетность:

годовую - в течение 90 дней по окончании года;

промежуточную (квартальную) - в течение 30 дней по окончании квартала.

Согласно п.4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н, ЖСК и ТСЖ как некоммерческие организации имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форма N 3), отчет о движении денежных средств (форма N 4) и приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Таким образом, как годовая, так и промежуточная бухгалтерская отчетность ЖСК и ТСЖ состоит из бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

ЖСК и ТСЖ, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, не имеют прибылей и убытков, поэтому их формы N 2 - всегда "нулевые". Целевые средства поступают и направляются на уставные цели из квартала в квартал циклично и примерно в одинаковых размерах. Это исключает резкие колебания статей и валюты бухгалтерского баланса. Налоговая отчетность предельно проста. В таких условиях промежуточная отчетность представляется ненужной. Ее отмена полностью отвечала бы требованию рациональности бухгалтерского учета.

(Продолжение следует)

И. Фельдман,

Кафедра экономики и предпринимательства МИИГАиК

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, 6, 7, январь, февраль 2002 г.